ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2795/2021

Ședința publică din data de 12 mai 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 12 decembrie 2013, sub nr. x/2013, reclamanta S.C. A.., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, a solicitat:

- anularea deciziei DGFP Argeș nr. 164/03.06.2013 prin care a fost respinsă contestația B. împotriva deciziei de rambursare a taxei pe valoarea adăugată nr. 2187/21.02.2011 emisă de către DGFP București la data de 21 februarie 2011;

- anularea în parte a deciziei de rambursare a taxei pe valoarea adăugată nr. 2187/0/21.02.2011 emisă de către DGFP București la data de 21 februarie 2011, cu privire la refuzul de rambursare către B. a TVA în sumă de 2.189.957,84 RON, și, pe cale de consecință,

- obligarea pârâtei DGRFP București la rambursarea către reclamantă a sumei totale de 2.189.957,84 RON, reprezentând diferența de TVA solicitată la rambursare prin cererea de rambursare nr. x/06.12.2010, cu cheltuieli de judecată, reprezentând taxă de timbru și onorariu avocațial.

Prin sentința civilă nr. 1103 din 2 aprilie 2014, Curtea de Apel București a admis acțiunea formulată de reclamanta A.. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, a anulat decizia nr. 164/03.06.2013 emisă de DGFP Argeș în soluționarea contestației reclamantei, a anulat în parte decizia de rambursare a TVA nr. 2187/D/21.02.2011 emisă de DGFP București, în ceea ce privește respingerea la rambursare a sumei de 2.189.957,84 RON și a obligat pârâta DGRFP București la rambursarea către reclamantă a sumei de 2.189.957,84 RON reprezentând diferență TVA solicitată la rambursare prin cererea nr. x/06.12.2010.

Prin decizia civilă nr. 2440 din 5 octombrie 2016, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș împotriva sentinței civile nr. 1103 din 2 aprilie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, dispozițiile deciziei de casare fiind în sensul de a se analiza și răspunde tuturor motivelor și apărărilor invocate de părți, cu indicarea temeiurilor de fapt și de drept care i-au format convingerea asupra soluției pronunțate.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 25.05.2017, sub nr. x/2013*.

Prin sentința civilă nr. 3281 din 10 iulie 2018, Curtea de Apel București a hotărât următoarele:

- a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A.., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș;

- a anulat decizia nr. 164/03.06.2013 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș în soluționarea contestației reclamantei, a anulat în parte decizia de rambursare a TVA nr. 2187/D/21.02.2011 emisă de DGFP București, în ceea ce privește respingerea la rambursare a sumei de 2.189.957,84 RON;

- a obligat pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București la rambursarea către reclamantă a sumei de 2.189.957,84 RON, reprezentând diferență TVA solicitată la rambursare prin cererea nr. x/06.12.2010;

- a luat act că nu s-au solicit cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 au declarat recurs atât pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș.

3.1. Prin recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului pârâta a susținut că în mod nelegal, instanța de fond, întemeindu-și hotărârea pe dispozițiile hotărârilor CJUE și pe Directiva 2006/112/CEE astfel cum au fost detaliate prin Directiva 2008/9/CEE, a concluzionat ca reclamanta ar putea beneficia de rambursarea TVA aferentă cererii de rambursare nr. x/06.12.2010, în cuantum de 2.189.957,84 RON.

Învederează că, de la data aderării României la Uniunea Europeană, legislația română în materie de TVA a fost armonizată cu Directiva a 6-a a CEE, iar prin Tratatul de Aderare, țara noastră s-a obligat să respecte aquis-ul comunitar, inclusiv deciziile Curții Europene de Justiție.

Însă, directivele UE sunt obligatorii pentru fiecare stat membru în ceea ce privește obiectivul care trebuie urmărit. Acestea sunt reglementări cadru, care trebuie implementate de către statele membre prin legi naționale. Alegerea formei și a mijloacelor de aplicare se face de către statele membre. Aceasta înseamnă că judecătorul nu trebuie să aplice în mod nemijlocit prevederile directivei, ci normele naționale adoptate în aplicarea directivei.

Directivele comunitare se adresează statelor membre și le obligă ca, într-un anumit termen, să implementeze în dreptul intern obiectivele directivelor. Așadar, dispozițiile directivelor nu au efect direct în relațiile dintre cetățeni.

Prin urmare, Directiva a 6-a a CEE, fiind deja implementată în dreptul național, instanța de judecată poate pronunța o hotărâre pe baza normelor naționale adoptate în aplicarea directivei, care stabilesc cu exactitate condițiile de rambursare a TVA.

În al doilea rând, odată cu adoptarea Directivei 79/1072/CE (directiva a 8-a) au fost stabilite norme detaliate privind rambursarea TVA, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare.

Așadar, directiva a 8-a a completat dispozițiile directivei a 6-a (directiva pe care instanța de fond și-a motivat hotărârea) prin stabilirea unor norme detaliate în ceea ce privește rambursarea TVA pentru persoanele nerezidente, iar această a doua directivă, pe de o parte, recunoaște statelor membre dreptul de a impune persoanelor impozabile obligația de a furniza informațiile necesare pentru a se stabili dacă cererea de rambursare este justificată și, pe de altă parte, prevede interdicția tratamentului diferit indiferent de persoana care solicită rambursarea.

În concluzie, la momentul solicitării rambursării, dreptul societăților stabilite în alte state membre ale Uniunii Europene la restituirea taxei pe valoarea adăugată este reglementat prin Directiva a 8-a - 79/1072/EEC din data de 6 decembrie 1979 și poate fi valorificat numai prin respectarea legislației naționale a fiecărui stat membru întrucât, în materia dreptului comunitar, prevederile directivelor nu se aplică direct, ci prin adoptarea unor acte de transpunere în legislația fiecărui stat membru.

În România, Directiva a 8-a este transpusă prin art. 147

2

alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, pct. 49 din Normele metodologice date în aplicarea Titlului VI, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare și O.M.F.P. nr. 523/2007 pentru aprobarea Procedurii de soluționare a cererilor de rambursare a taxei pe valoarea adăugată către persoane impozabile neînregistrate și care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene.

Prin urmare, pentru a beneficia de dreptul de restituire a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor efectuate din România, persoana nerezidentă este obligată să respecte prevederile legislației romane care transpune directiva comunitară, inclusiv cele referitoare la solicitarea rambursării taxei în baza unor documente justificative (facturi) care să conțină toate informațiile prevăzute de legislația română în materie.

De altfel, chiar în considerentele Directivei a 8-a se subliniază că normele instituite nu trebuie să conducă la un tratament diferit al persoanelor plătitoare de impozit în funcție de statele membre pe teritoriul cărora aceste persoane sunt stabilite, ceea ce implică faptul că și persoanele impozabile nerezidente trebuie să îndeplinească același condiții de formă și de fond cu persoanele impozabile române pentru a beneficia de deducerea și rambursarea taxei pe valoarea adăugată.

În același sens sunt prevederile art. 2 din Directiva a 8-a, care stipulează că restituirea TVA pentru persoanele impozabile stabilite în alte state membre se efectuează "sub rezerva condițiilor prevăzute în continuare sau ale art. 5 din aceeași directivă, conform cărora "bunurile și serviciile pentru care taxa poate fi restituită trebuie să îndeplinească cerințele prevăzute la art. 17 din Directiva 77/388/CEE, așa cum se aplică în statul membru care face restituirea [...]".

Aceste prevederi subliniază faptul că restituirea/rambursarea TVA pentru aceste persoane se realizează numai cu respectarea anumitor condiții de formă și procedurale, cum ar fi: depunerea cererii într-un anumit termen de decădere, suma minimă ce poate fi solicitată și perioada la care se referă, înaintarea cererii pe un formular al cărui model este precizat în anexa la directivă, anexarea facturilor corect întocmite în original, completarea obligatorie a cererii în limba țării în care se efectuează restituirea, prezentarea certificatelor care atestă faptul că persoanele în cauza sunt plătitoare de TVA etc.

Potrivit legislației naționale aplicabile speței, respectiv art. 147

2

alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, în forma valabilă începând cu 01.01.2009,o persoană impozabilă neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilită în alt stat membru al Uniunii Europene, poate solicita rambursarea taxei achitate, în condițiile stabilite prin norme.

În aceste condiții recurenta pârâtă susține că instanța de fond, în pronunțarea sentinței recurate, nu a avut în vedere pct. 49 din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma aplicabilă începând cu 2009 și pct. 2 din Anexa nr. 1 la OPANAF nr. 523/2007 pentru aprobarea Procedurii de soluționare a cererilor de rambursare a taxei pe valoarea adăugată către persoane impozabile neînregistrate și care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene, în vigoare la momentul soluționării cererii de rambursare, din care rezultă că pentru a beneficia de rambursarea taxei facturate de alte persoane impozabile și achitate de aceasta pentru bunuri mobile ce i-au fost livrate sau servicii care i-au fost prestate în beneficiul său în România precum și a taxei achitate pentru importul bunurilor în România pe o perioadă de minimum 3 luni sau de maximum un an calendaristic sau pe o perioadă mai mică de trei luni rămase din anul calendaristic, persoana impozabilă neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilită într-un alt stat membru are obligația de a respecta condițiile prevăzute de pct. 49 alin. (1), alin. (2) și alin. (3) și procedurile de la pct. 49 alin. (4) - (14) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, în forma aplicabilă în perioada ianuarie - decembrie 2009, perioadă pentru care reclamanta a solicitat rambursarea taxei pe valoarea adăugată prin cererea de rambursare pentru persoanele impozabile neînregistrate în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene nr. 2187/06.12.2010.

Potrivit acestor prevederi legale, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, operațiunilor rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România sau operațiunilor scutite de taxă, conform art. 143, art. 144 și 144

1

din Codul fiscal. Nu se acordă dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă sumelor achitate în numele și în contul clientului și care, apoi, se decontează acestuia, precum și taxa aferentă sumelor încasate în numele și în contul altei persoane, care nu sunt incluse în baza de impozitare a livrărilor/prestărilor efectuate conform art. 137 alin. (3) lit. e).

Totodată, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost sau urmează să îi fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

Astfel, din interpretarea textelor de lege mai sus citate, rezultă că legiuitorul a condiționat acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond, cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

Așa cum s-a reținut și în raportul de expertiză judiciară depus la dosarul cauzei la termenul din 16.02.2018, reclamanta nu poate beneficia de rambursarea TVA solicitată prin cererea înregistrată cu nr. x/06.12.2010 în cuantum de 2.189.957,84 RON, întrucât aceasta nu a făcut dovada plații integrale a facturilor emise.

Astfel, expertul fiscal numit de către instanță arată că din verificarea referitoare la efectuarea plăților a rezultat faptul că persoana nerezidentă A. - S.A. a achitat numai taxa pe valoarea adăugată din facturile emise de către C. S.R.L., fără însă a face dovada plații integrale a facturilor emise de către societatea în cauză.

În condițiile în care se achită numai taxa pe valoarea adăugată menționată într-o factură, conform reglementarilor contabile române, plata se consideră a fi o plată parțială a facturii și nu se contabilizează taxa pe valoarea adăugată achitată.

Concluzia este că persoana nerezidentă A.- S.A. nu a făcut dovada achitării facturilor fiscale aferente achiziționării de bunuri si servicii efectuate pe teritoriul României și pentru care a solicitat rambursarea taxei pe valoarea adăugată și nu putea să beneficieze de rambursare a taxei decât în condițiile achitării integrale a facturilor emise.

Mai mult, chiar și prin completarea raportului de expertiză (solicitată de către reclamantă) expertul concluzionează că în ceea ce privește achitarea bazei de impozitare din verificarea ordinelor de plată și a extraselor de cont nu se pot identifica plăți individualizate pe facturile care fac obiectul litigiului.

S-au emis ordine de plată cumulative cu sume ce nu pot identificate plus un tabel în format Excel de reconstituire a sumei plătite, căutând să se demonstreze că s-a achitat și baza de impozitare a facturilor emise de către C. S.R.L., tabel ce în înțelesul legilor contabile și fiscale române nu constituie document justificativ.

Din extrasele de cont depuse la dosarul cauzei rezultă că în perioada 01.01.2009 -31.12.2009 A. S.A. a efectuat plăți către C. S.R.L., ce nu pot fi identificate pe facturile în cauză.

Atât timp cât pe ordinul de plată și pe extrasul de cont nu s-a menționat numărul și data facturii emise de către C. S.R.L. pentru care s-a solicitat rambursarea TVA expertul și-a menținut concluziile din raportul de expertiză inițial cu privire la neachitarea integrală a facturilor emise de către C. S.R.L.

Mai mult, din verificarea documentelor cu referire la efectuarea plăților a rezultat faptul că pe ordinele de plată și extrasele de cont aferente se menționează numărul facturii și data acesteia pentru facturile emise de către C. S.R.L., în ceea ce privește achitarea taxei pe valoarea adăugată.

În ceea ce privește achitarea bazei de impozitare pe ordinele de plată și pe extrasele de cont nu se menționează numărul și data facturii emise de C. S.R.L., ci sunt prezentate calcule în format Excel ce par a prezenta reconstituirea componenței sumei plătite pe global și care nu au calitatea de document justificativ.

Ca urmare, prin documentele și înscrisurile depuse la dosar nu se face dovada achitării integrale a facturilor fiscale aferente achiziționării de bunuri și servicii efectuate pe teritoriul României de către A. S.A.

Concluzia este că persoana nerezidentă, A. S.A. nu a făcut dovada achitării facturilor fiscale aferente achiziționării de bunuri și servicii efectuate pe teritoriul României și pentru care a solicitat rambursarea taxei pe valoarea adăugată, în conformitate cu legile contabile și fiscale române.

Prin urmare deși expertul numit concluzionează că reclamanta nu poate beneficia de restituirea solicitată, instanța, acceptă o noua solicitare din partea reclamantei de completare a raportului de expertiză.

În a doua completare a raportului de expertiză expertul într-adevăr concluzionează că prin tabelele depuse de reclamantă - care nu constituie documente justificative - s-ar acoperi baza de impozitare, ca și cuantum, cu precizarea însă că atât în OP-urile prin care se efectuează plățile, cât și în extrasele de cont în care se menționează suma globală, nu este menționat întotdeauna numărul facturii sau data emiterii acesteia, de către C. S.R.L. și care au făcut obiectul cererii de rambursare a TVA.

Chiar și în această a doua completare a raportului de expertiza expertul menționează clar că din analiza sumelor plătite și menționate în detaliu în ordinele de plată și suma globală menționată în extrasul de cont, rezultă că sumele plătite ar putea fi și a altor facturi fiscale decât cele invocate de către reclamantă sau ar putea reprezenta orice alte plăți, atâta timp cât în cele două documente menționate, respectiv ordinele de plată și extrasul de cont nu se stipulează în mod expres un număr de factură sau data de emitere a acesteia, mențiuni ce au fost cuprinse în facturile emise de către C. S.R.L. și care au făcut obiectul solicitării la rambursarea TVA.

Concluzionând expertul arata că:

"Lipsind aceste două elemente considerate obligatorii pentru documentele financiar contabile (numărul facturii și data emiterii acesteia), conduce la concluzia ca sumele așa cum sunt indicate în tabel ar putea fi asociate altor facturi fiscale sau oricare alte plați ce nu pot fi individualizate pe facturile ce fac obiectul judecății."

Din punctul de vedere al legislației române, plata facturilor se realizează cu obligativitatea identificării individuale ale fiecărei facturi achitate, inclusiv să conțină "elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate" (Legea contabilității).

Într-un anumit interval de timp pot fi realizate plăți parțiale sau integrale aferente unor facturi emise anterior, precum și plăți anticipate parțiale sau integrale pentru facturi ce reprezintă operațiuni ce pot fi livrate/prestate ulterior intervalului de timp considerat, inclusiv plăți pentru orice alte operațiuni decât cele ce fac obiectul cauzei.

Astfel, indicarea unor facturi ca fiind plătite, pe baza unei comparări ale sumei facturilor ce fac obiectul judecății cu suma centralizată a tuturor plăților efectuate de societate într-un interval de timp, reprezintă o supoziție iar nu o certitudine.

În a doua completare a raportului de expertiză, expertul desemnat a luat în considerare versiunea reclamantei, că tabelele depuse (de reconstituire a sumelor plătite) ar constitui documente justificative.

Conform legislației române contabile si fiscale: "Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condițiile în care furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale in vigoare." (Legea contabilității), tabelele depuse neavând calitatea de documente justificative pentru certificarea efectuării plății facturilor, ci fiind înscrisuri de tip borderou sau situații centralizatoare care pot constitui anexă la un document care are calitatea de document justificativ.

Documentele inițiale de plată (OP) nu conțin întotdeauna toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare, deci obligatorii, făcând imposibilă asocierea sumei plătite cu o anume factură.

Concluzionând, având în vedere faptul că reclamanta nu face dovada achitării integrale a tuturor facturilor fiscale aferente achiziționării de bunuri și servicii efectuate pe teritoriul României, aceasta nu respectă prevederile legale și, implicit, nu justifică dreptul la rambursarea taxei. Prin urmare instanța în mod nelegal a admis acțiunea.

În drept a invocat dispozițiile art. 483 și urm. C. proc. civ., Legea nr. 554/2004; Legea nr. 571/2003; O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

3.2. Prin recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat de asemenea, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești a dezvoltat argumente similare cu cele prezentate prin cererea de recurs formulată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.

În drept a invocat prevederile art. 20 din Legea 554/2004 și art. 483 - 502 C. proc. civ.

4.1 Intimata-reclamantă A.. a depus întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursurilor pentru nemotivare, iar pe fond, a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Cu privire la caracterul nefondat al cererilor de recurs intimata pârâtă arată că deși organele fiscale invocă numeroase texte legale cu caracter general, solicitând ignorarea dispozițiilor legale europene, singurele motive pentru care acestea consideră ca nu este justificată rambursarea TVA, constau, în pretinsa neîndeplinire a unor condiții de formă (solicitate de către actele normative naționale la momentul formulării Cererii de rambursare TVA), corect identificate și înlăturate de instanța de fond.

Toate aceste aspecte au fost deja analizate de către instanța de fond iar, în baza materialului probator administrat, a fost pronunțată o soluție legală și temeinică ce cuprinde, în esență, aplicarea dreptului comunitar unei situații de fapt dovedite prin probele administrate.

În mod corect instanța de fond a aplicat cu prioritate dispozițiile cuprinse în Directiva nr. 2008/9/CE și a reținut în mod pertinent că organele fiscale nu aveau dreptul de a impune intimatei reclamante obligații suplimentare de natură să justifice respingerea cererii de rambursare.

Astfel, argumentează că directiva, creează o obligație de legiferare - obligație de rezultat - pentru statele destinatare.

Această obligație rezultă, pe de o parte, din prevederile art. 288 TFUE și, pe de altă parte, din așa-numita "clauză de loialitate" prevăzută de art. 4 alin. (3) TUE.

În ceea ce privește efectele, deși doctrina clasică consideră că directiva are o aplicabilitate indirectă (acesta fiind și raționamentul recurentelor) doctrina și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) creată pe fondul soluționării unor conflicte între norma comunitară și norma internă îi atribuie acesteia un efect direct.

Astfel, CJUE a adoptat o abordare practică a problematicii efectului direct, arătând că atât timp cât prevederile dreptului comunitar sunt suficient de operaționale prin însăși natura lor pentru a fi aplicate de către o autoritate națională, atunci respectivele prevederi beneficiază de efect direct.

În mod special, se consideră faptul că directivele, ca instrumente predilecte de armonizare a legislațiilor Statelor Membre, sunt capabile a conferi drepturi individuale, care pot fi invocate în fața instanțelor naționale, acestea din urmă având obligativitatea de a le respecta în mod obligatoriu

Așadar, s-a instituit regula aplicabilității directe a directivelor (în relația stat-particular) în cazul în care sunt întrunite următoarele condiții:

• statul nu a respectat termenul de preluare sau a implementat în mod greșit (preluarea necorespunzătoare a directivei în dreptul intern);

• conținutul directivei este suficient de exact și necondiționat pentru a crea drepturi pentru particulari;

• directiva în cauză creează avantaje pentru cetățeanul unional (incluzând persoanele juridice);

• poate fi invocată de un particular față de stat, adică în relațiile cu organele de stat.

Intimata reclamantă a făcut referiri ample privitoare la regula aplicabilității directe a directivelor, așa cum aceasta a fost statuată în doctrină și practica CJUE arătând că instanța de fond a reținut în mod corect că indiferent de momentul adoptării normei naționale (în raport cu data intrării în vigoare a directivei), dreptul intern trebuie interpretat potrivit termenilor și finalităților directivei, pentru a ajunge la rezultatul definit de aceasta - observându-se astfel un "efect anticipat" al directivelor, acesta aplicându-se chiar și înainte de expirarea termenului de implementare, și, mai mult decât atât, aplicându-se în mod retroactiv.

Integrarea expresă a principiului supremației dreptului european în dreptul național a fost instituită în temeiul prevederilor art. 11 și art. 148 din Constituția României, în baza cărora statul român are obligația de a respecta prioritatea dreptului european și de a duce la îndeplinire cu bună credință obligațiile asumate în baza Tratatului de aderare, inclusiv prin alinierea legislației naționale la legislația europeană. În măsura în care statele nu duc la îndeplinire această obligație, prejudiciind drepturile și interesele legitime ale particularilor, revine instanțelor de judecată îndatorirea de a asigura respectarea supremației dreptului european și de a aplica prevederile europene în baza efectului direct.

Cu privire la raportul dintre dreptul intern și dreptul Uniunii Europene, CJUE a sedimentat în mod clar principiul priorității dreptului comunitar fată de cel național al statelor membre. Astfel, autoritățile naționale confruntate cu situații de conflict între norme ale dreptului comunitar și dreptul intern sunt îndemnate să nu aplice dispozițiile naționale, dând prioritate celor europene.

De asemenea, CJUE a susținut în mod repetat că instanțele naționale sesizate cu un potențial conflict între norme au obligația de a înlătura de la aplicare pe cele din dreptul intern și de a da sistematic prioritate celor izvorâte din dreptul comunitar, chiar dacă validitatea în dreptul intern a normelor proprii urmează a fi stabilită la o dată ulterioară.

Mai mult decât atât, ceea ce sugerează întreaga jurisprudență CJUE este că această prioritate de aplicare este sistematică și vizează ansamblul sistemelor normative naționale, fără nicio deosebire după forța juridică a normei din dreptul intern față de care ea operează (Cauza Simmenthal).

Indiferent de nuanțele pe care constituantul român le-a adăugat principiului priorității dreptului comunitar, aplicarea acestuia revine tuturor autorităților statului însărcinate cu aducerea la îndeplinire a dispozițiilor din ordinea juridică a UE, adică în egală măsură legiuitorului, dar și executivului și, mai ales, puterii judecătorești.

Ca atare, instanța de fond a respectat în totalitate regulile stabilite la nivel european și a înlăturat motivat argumentele organelor fiscale, conform cărora regulile instituite prin normele fiscale interne - care reglementau o procedură diferită față de cea instituită prin Directiva nr. 2008/9/CE, trebuiau aplicate cu prioritate în soluționarea acțiunii în anulare.

Argumentele susținute de intimata reclamantă referitoare la efectul direct al prevederilor Directivei nr. 2008/9/CE și neconformitatea legislației interne în vigoare la momentul soluționării cererii de rambursare (invocată de recurente) reținute și de către instanța de fond, sunt confirmate prin aceea că implementarea greșită a prevederilor Directivei a dus la sancționarea României de către Comisia Europeană în cadrul procedurii de infringement inițiată în cazul EU Pilot 3927/12/TAXU.

În acest sens, Comisia Europeană a considerat că introducerea de către legiuitorul român a unei condiții distincte pentru acordarea rambursării TVA (dovada achitării taxei, potrivit art. 147

2

din Codul fiscal și alin. (15) al pct. 49 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal) reprezintă o modificare a procedurii reglementate în Directivă, ce încalcă acqis-ul comunitar.

Consecință a acestei proceduri, Guvernul României a adoptat O.U.G. nr. 102/2013 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2013 privind Codul fiscal, prin care a fost înlăturată cerința achitării TVA solicitată la rambursare de către nerezidentii stabiliți în celelalte state membre.

În acest sens, pct. 44 al acestui act normativ modifică textul art. 147

2

din Codul fiscal în sensul în care nerezidenții stabiliți în alte state membre pot obține rambursarea TVA aferentă achizițiilor de bunuri/servicii din România, fără a mai fi ținuți să demonstreze faptul că taxa solicitată la rambursare a fost achitată.

Sub acest aspect, autoritățile române au motivat necesitatea acestei modificări legislative la punctul V.2 din nota de fundamentare, astfel: "Eliminarea condiției referitoare la achitarea TVA solicitate la rambursare de către persoanele impozabile nestabilite în România. Potrivit noilor prevederi, rambursările de TVA către persoanele impozabile nestabilite în România se vor acorda chiar dacă TVA solicitată la rambursare nu este achitată, sub rezerva îndeplinirii celorlalte condiții prevăzute de lege. Măsura de compatibilizare a legislației naționale cu prevederile Directivelor 2008/9/CE si 86/560/CEE are ca scop evitarea declanșării procedurii de infringement, în contextul dosarului EU PILOT 3927/12/TAXU."

Așa fiind, consideră că sunt pe deplin îndeplinite condițiile conturate în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene cu privire la aplicabilitatea directă a Directivei nr. 2008/9/CE pe care și-a întemeiat cererea de rambursare a TVA, având în vedere că:

- Directiva aplicabilă la nivel european prevede o facilitate pentru Societate (creând astfel un beneficiu);

- Această Directivă este aplicabilă tuturor cererilor de rambursare TVA formulate ulterior datei de 31.12.2009, și trebuia implementată de statele membre până la data de 01.01.2010;

- Art. 147

2

din Codul fiscal, raportat la pct. 49 alin. (4) - (14) din Norme nu transpun în mod corespunzător prevederile Directivei, ci restrâng drepturile contribuabililor;

- Cererea de rambursare a fost depusă după data de 31.12.2009, fiindu-i aplicabile prevederile Directivei, care spre deosebire de dreptul intern, nu impun condiția la rambursare ca TVA să fie efectiv achitată, și nici nu prevăd condiții excesive de formă, iar

- La data formulării cererii de rambursare, statul român depășise deja termenul de transpunere a Directivei.

Față de efectul direct al Directivei nr. 2008/9/CE cât și în raport de interpretarea conformă pe care instanțele naționale trebuie să o dea, instanța de fond a reținut în mod corect că singura condiție pe care trebuie să o îndeplinească intimata reclamantă, pentru obținerea sumelor achitate cu titlu de TVA, este aceea a deținerii unor facturi fiscale (conținând caracteristicile solicitate de norma europeană) - aspect de altfel probat pe parcursul prezentului litigiu.

În ceea ce privește îndeplinirea cerințelor impuse pentru exercitarea dreptului de rambursare TVA, arată că recurentele invocă nerespectarea acestora din perspectiva normelor interne, invocând o serie de aspecte ce țin de forma și conținutul documentelor justificative anexate cererii de rambursare.

Sub un prim aspect, învederează că, pe de o parte, aceste documente suplimentare nu erau necesare spre a fi depuse în lumina reglementării Directivei nr. 2008/9/CE, iar, pe de altă parte, oricum din toate documentele prezentate organelor fiscale și suplimentate în fața instanței de fond a rezultat în mod evident faptul că intimata reclamantă a achitat TVA aferentă facturilor emise de către C., D.. și E..

În pofida acestor dovezi, organele fiscale invocă din nou în fața instanței de recurs că aceste înscrisuri justificative nu fac dovada plății, întrucât ele nu poartă ștampila băncii, iar tabelele centralizatoare depuse de către intimata reclamantă nu fac dovada plății TVA, însă nici cu această ocazie, recurentele nu identifică normele legale pe care instanța de fond le-ar fi încălcat la momentul la care a reținut ca aceste înscrisuri prin coroborare cu întreaga situație fiscală a societății noastre fac dovada plății TVA având în vedere ca nicio dispoziție legală nu instituia în sa obligația de a prezenta documente care să poarte ștampila instituției care a operat plata.

Independent de lipsa unor argumente legale care să fi instituit în sarcina sa o astfel de obligație, oricum, în cuprinsul dispozițiilor naționale aplicabile (pct. 49 (4) din Normele metodologice al art. 147

2

din Codul fiscal, prin trimitere la dispozițiile art. 145

1

din Codul fiscal) se menționează în mod expres faptul că în cazul plăților prin intermediul serviciilor bancare. documentul de plată este extrasul de cont sau orice document asimilat acestuia.

Această soluție este logică având în vedere gradul actual de evoluție al societății, dovezile de plată electronice fiind cel mai des întâlnite și general acceptate (mai ales între profesioniști) ca fiind valabile și apte a face dovada deplină a mențiunilor cuprinse fără nicio altă formalitate suplimentară.

De altfel, în ipoteza în care organele fiscale ar fi considerat că mențiunile înscrise în cuprinsul documentelor justificative depuse în dovedirea temeiniciei cererii de rambursare nu sunt veridice și/sau nu reflectă tranzacții reale, acestea aveau obligația de a le contesta în fața instanței de fond prin modalitățile exprese stabilite de legiuitor prin art. 302 din C. proc. civ.. Or, nu numai ca recurentele nu au contestat conținutul înscrisurilor depuse, ci au solicitat respingerea cererii de rambursare prin raportare la invocarea unor aspecte ce nu își găsesc temei legal.

Mai mult, prin depunerea acestor înscrisuri în dovedirea achitării principalului și a sumelor datorate cu titlu de TVA, și-a îndeplinit obligația de a face sarcina probei (aspect confirmat de instanța de fond prin raportare la întreg materialul probator) iar recurentele nu au dovedit nici în fața instanței de fond și nici în fața instanței de recurs (prin depunerea unor probe contrare) lipsa de veridicitate a datelor înscrise pe documentele justificative, nefiind identificate nici dispoziții legale care să instituie în sa obligativitatea prezentării altor date suplimentare sau a altor tipuri de documente.

În aceste condiții, susținerile autorităților fiscale în sensul că nu s-ar fi prezentat înscrisuri conforme sunt vădit nefondate câtă vreme a depus extrase de cont emise în sistem on-line de către instituția bancară plătitoare (F.) purtând atentul acesteia și numărul de referință al operațiunii dat de acest sistem.

Pe de altă parte, refuzul de rambursare ca urmare a neprezentării unor documente justificative de plată purtând ștampila băncii nu poate fi reținut nici ca urmare a faptului că:

(i) o asemenea cerință încalcă principiul prevalentei substanței asupra formei reținut în materia TVA la nivelul Curții Europene de Justiție și (ii) refuzul de rambursare încalcă principiul neutralității TVA, în contextul în care C. și E.. au încasat și virat în mod corespunzător la bugetul de stat taxa achitată de intimata reclamantă în temeiul facturilor fiscale indicate.

Potrivit practicii judiciare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, refuzul rambursării sumelor de TVA achitate furnizorilor/prestatorilor nu poate fi justificat exclusiv pe considerente formale, în special în cazul în care eventualele neajunsuri sau erori ce ar putea afecta documentele justificative nu sunt apte să influențeze substanța dreptului de a obține rambursarea TVA.

În acest sens, în practica sa judiciară, CJUE a reținut în mod constant necesitatea ca neutralitatea TVA să nu fie afectată prin desconsiderarea dreptului de deducere/rambursare ca urmare a neîndeplinirii unor obligații de formă, câtă vreme condițiile de fond, substanța dreptului de deducere/rambursare, există și respectă cerințele legale privind deductibilitatea/rambursarea TVA.

În materie fiscală și, în special, în materia deducerii/rambursării TVA, aceste aspecte au fost redate la nivelul jurisprudenței CJUE drept consecințe ale aplicării principiului "prevalentei substanței asupra formei".

În lumina jurisprudenței CJUE neîndeplinirea obligațiilor de formă nu înlătură dreptul contribuabilului de a obține deducerea/rambursarea în cazul în care sunt îndeplinite celelalte condiții de fond cerute de lege. De vreme ce practica judiciară europeană permite acordarea dreptului de deducere chiar și în cazul în care obligațiile de formă nu sunt îndeplinite, refuzul DGFP București și al DGFP Argeș de a rambursa TVA pe motiv că nu au fost prezentate documente purtând ștampila băncii este vădit nelegal, în contextul în care intimata reclamantă a prezentat și alte documente care demonstrau fără urmă de îndoială veridicitatea plății taxei către furnizor/prestator.

Ceea ce interesează în materia deductibilității/rambursării TVA este îndeplinirea cerințelor de fond, în speță existența plății taxei către furnizor/prestator. De asemenea, chiar și în măsura în care ar putea fi reținute argumentele DGFP București și DGFP Argeș privind lipsa ștampilei băncii asupra documentelor justificative de plată, practica judiciară indicată anterior și principiul prevalentei substanței asupra formei înlătură dreptul organelor fiscale de a refuza rambursarea, în măsura în care existența plății TVA către prestator/furnizor nu poate fi pusă sub seninul îndoielii.

Limitarea dreptului de a obține rambursarea pe motive formale reprezintă o sancțiune disproporționată față de scopul urmărit prin instituirea condiției.

În ceea ce privește principiul neutralității TVA, acesta impune un tratament identic atât în privința TVA colectat, cât și în privința TVA deductibil, aferente achizițiilor de bunuri sau servicii.

În acest context, respectarea principiului neutralității TVA, astfel cum acesta este configurat la nivel european, impunea organelor fiscale să ramburseze TVA achitat de către intimata reclamantă în contextul în care, aceleași sume, au fost avute în vedere în deconturile corespunzătoare înregistrate de C. și E.. și au fost achitate la bugetul general consolidat.

Această concluzie emană din necesitatea de a nu crea discrepanțe sub aspectul tratamentului din punct de vedere TVA al celor două tranzacții (furnizorul serviciilor colectează în mod valabil TVA, fiindu-i recunoscută realitatea serviciilor prestate, însă achizitorului îi este refuzat dreptul la rambursare), câtă vreme intimata reclamantă a demonstrat că aceste sume de TVA au fost înscrise în deconturile C. și E.. și au fost achitate bugetului general consolidat.

Contrar criticilor potrivit cărora expertul desemnat în cauză a concluzionat că, nu s-ar fi făcut dovada achitării principalului ci numai a achitării contravalorii TVA și că sumele plătite ar putea fi asociate și altor obligații decât cele invocate sau ar putea reprezenta orice alte plăți, învederează că instanța de fond a realizat o analiză atentă asupra întregului material probator și, prin coroborare cu înscrisurile depuse a reținut în mod corect următoarele:

• "societatea a indicat în cazul fiecărei plăți, cu o precizie la nivelul zecimalelor, din ce se comune suma totală din ordinul de plată a unor sume cumulate, astfel că aparența în fapt îi este favorabilă"

"în lipsa numărului facturilor fiscale în ordinele de plată sau în extrasele de cont, reclamanta a justificat plățile efectuate prin reconstituirea sumei componente plătite global, indicând toate sumele corespunzătoare fiecărei facturi incluse în plata globală, ceea ce reduce la minim riscul invocat de expertul judiciar, ca sumele indicate în tabel să poată fi asociate altor facturi fiscale sau altor plăți ce nu pot fi individualizate."

Chiar dacă s-ar considera că înscrisurile prezentate nu făceau dovada achitării sumelor cu titlu principal oricum acest aspect nu are relevanță asupra temeiniciei cererii de chemare în judecată, având în vedere că instanța de fond, pe baza punctelor de vedere exprimate de ambele părți, a reținut motivat aplicabilitatea prioritară a normelor europene, care nu instituiau obligații suplimentare în sarcina sa.

Așadar, din coroborarea întregului material probator a rezultat că în favoarea intimate reclamante s-a născut o prezumție de veridicitate cu privire la plata principalului, cât și a TVA (respectiv a întregii facturi), prezumție ce nu a fost răsturnată de către recurente.

De altfel, motivul pentru care intimata reclamantă deține și a prezentat astfel de tabele (precum cele analizate de către instanță și expertul desemnat) este acela că reprezintă un punct intermediar (hub) - pol regional și zonal - între G. și Belgia. Astfel, societatea plătitoare a facturilor a achitat, prin intermediul ordinelor de plată, atât facturile emise de către C. S.R.L. în sarcina sa, cât și servicii în contul G..

Totodată, contrar celor susținute de recurente, expertul judiciar a reținut că intimata reclamantă a depus documente justificative. Înscrisurile depuse de către de intimata reclamantă (precum extrasele de cont și documentele emise de către sistemul său propriu de contabilitate) reprezintă documente justificative din punct de vedere contabil și fiscal, ceea ce a fost reținut și de către expert.

Totodată, în speță, esențial era să se stabilească identitatea sumelor achitate cu titlu de TVA, având în vedere că acestea erau obiectul cererii de restituire iar, sub acest aspect, expertul a concluzionat că nu există niciun dubiu că ar fi fost plătite.

Împrejurarea că instanța de fond nu a reținut în integralitate concluziile raportului de expertiză nu este de natură a afecta raționamentul juridic al instanței care, potrivit dispozițiilor art. 264 C. proc. civ., a examinat toate probele administrate și le-a apreciat în mod liber, potrivit convingerii sale bazate pe dispozițiile legale incidente.

Concluzionând, a solicitat să se constate că sentința recurată este temeinică și legală, Curtea de Apel București reținând în mod corect că soluția organelor fiscale de respingere a cererii de rambursare formulată de A. este nelegală, fiind în contradicție cu prevederile Directivei 2008/9/CE, și că, chiar și în ipoteza în care s-ar aplica cu prioritate legislația națională, intimata reclamantă a îndeplinit toate cerințele pentru a putea beneficia de rambursarea TVA.

În drept a invocat Directiva nr. 2008/9/CE, precum și dispozițiile legale și principiile generale de drept invocate în cuprinsul întâmpinării.

4.2 Recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș a formulat întâmpinare la recursul declarat de recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, prin care însă nu a formulat apărări în raport de această cerere de recurs ci a admiterea căii de atac promovată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.

4.3. De asemenea, recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de intimata reclamantă, prin care, relativ la excepția nulității recursului său a solicitat respingerea excepției ca neîntemeiată considerând că motivele aduse prin cererea de recurs se încadrează în motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat expres prin cererea de recurs.

Susține că recursul promovat în cauză este fondat reiterând în esență cele susținute prin cererea de recurs.

Cu privire la obligarea sa la cheltuieli de judecată solicită respingerea acestei solicitări, susținând că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 453 C. proc. civ., respectiv nu se află în culpă procesuală.

Excepția nulității recursurilor declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, invocată prin întâmpinare de intimata-reclamantă A.., a fost respinsă pentru argumentele arătate în partea introductivă a prezentei hotărâri.

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față, la data de 12.05.2021.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând recursurile formulate în cauză de pârâte precum și apărările aduse de intimata reclamantă prin întâmpinare, raportat la actele și lucrările dosarului se rețin ca nefondate căile de atac promovate în cauză pentru următoarele considerente:

În esență recurentele pârâte susțin prin recursurile formulate în cauză legalitatea și temeinicia actelor administrativ-fiscale supuse controlului judecătoresc în speța dedusă judecății prin prisma legislației naționale incidente la data formulării cererii de rambursare TVA de către intimata reclamantă respectiv data de 06.12.2010.

Relativ la acest aspect, instanța de recurs, similar celor avute în vedere de instanța de fond reține că Directiva 2008/9/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoarea adăugată, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare, a fost transpusă în legislația română prin O.U.G. nr. 109/2009 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prin art. 147

2

Codul fiscal și normele metodologice emise în aplicarea acestei dispoziții legale, pct. 49 și 49

1

din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Potrivit art. 147

2

Codul fiscal în forma sa în vigoare la data formulării de către recurenta reclamantă a cererii de rambursare:

"(1) În condițiile stabilite prin norme:

a) persoana impozabilă neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilită în alt stat membru, poate solicita rambursarea taxei achitate pentru importuri și achiziții de bunuri/servicii, efectuate în România;".

Refuzul organelor fiscale de a soluționa favorabil cererea de rambursare formulată de intimata reclamantă s-a bazat pe această formă a art. 147

2

Codul fiscal, argumentele acestora vizând în esență faptul că deși intimata reclamantă a făcut dovada achitării TVA către furnizorii/prestatorii săi, nu a făcut și dovada achitării bazei impozabile (contravalorii bunurilor livrate/serviciilor prestate de către aceștia) în aceste condiții realizându-se doar o plată parțială a facturilor pentru care s-a solicitat rambursare, plată care nu o îndreptățește pe intimată la a obține rambursarea solicitată.

Însă Directiva 2008/9/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 a fost transpusă eronat în legislația națională prin O.U.G. nr. 109/2009 ceea ce rezultă din faptul că, ulterior, Comisia Europeană a adresat o întrebare Statului Român, prin intermediul procedurii EU Pilot, ca prim pas în încercarea de a rezolva problema incorectei transpuneri a directivei, în vederea evitări declanșării unei proceduri formale de infringement împotriva României în contextul dosarului EU PILOT 3927/12/TAXU.

În acest context, în anul 2013, a fost adoptată O.U.G. nr. 102/2013 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, prin care textul art. 147

2

alin. (1) din Codul fiscal a fost modificat astfel:

"(1) În condițiile stabilite prin norme:

a) persoana impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată aferente importurilor și achizițiilor de bunuri/servicii, efectuate în România;".

În expunerea de motive a O.U.G. nr. 102/2013 se menționează că unul din motivele adoptării actului normativ este reprezentat de "necesitatea compatibilizării legislației naționale cu prevederile directivelor 2008/9/CE și 86/560/CEE, în vederea evitării declanșării procedurii de infringement pentru impunerea de obligații suplimentare în vederea rambursării de TVA către persoane nestabilite în România, ca urmare a deschiderii dosarului EU Pilot 3927/2012/TAXU și angajamentului asumat față de Comisia Europeană de modificare a legislației național