ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2643/2021

Ședința publică din data de 22 aprilie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta societatea A. S.R.L. - societate în insolvență, prin administrator judiciar B. - a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș:

- anularea în parte a Deciziei nr. 504/29.12.2017, prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației pentru suma de 835.950 RON, reprezentând impozit pe profit, având în vedere că motivul care a determinat suspendarea a încetat, solicitând obligarea pârâtelor la reluarea soluționării contestației;

- anularea în totalitate a Deciziei de impunere nr. x din data de 31.05.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - Ploiești, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș;

- anularea în totalitate a Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-AG 273 din data de 31.05.2017 emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - Ploiești, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș;

- anularea bazelor impozabile stabilite suplimentar:

- rambursarea sumei de 2.051 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare prin Decizia de impunere nr. x din data de 31.05.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - Ploiești, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 739 din 27 februarie 2019, a respins excepția lipsei de obiect a primului capăt de cerere, a lipsei calității procesuale pasive a pârâtei ANAF - DGSC privind cererea de rambursare, a inadmisibilității pentru obligațiile fiscale vizate de pct. 1 și 3 ale deciziei.

Totodată, a admis în parte acțiunea formulată și precizată de reclamantă, a anulat parțial Decizia nr. 504/29.12.2017, emisă de pârâta ANAF - DGSC, în privința punctelor 2 și 3, Decizia de impunere nr. x din data de 31.05.2017, emisă de DGRFP Ploiești - AJFP Argeș, cât și RIF nr. x din data de 31.05.2017 emis de DGRFP Ploiești - AJFP Argeș, în ceea ce privește TVA în sumă de 2051 RON, respins la rambursare și impozit pe profit în sumă de 2.116.692 RON, respectiv 798.626 RON.

De asemenea, a constatat că reclamanta a renunțat la judecarea primului capăt de cerere, privind anularea Deciziei nr. 504/29.12.2017, prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației pentru suma de 835.950 RON impozit pe profit și a respins ca inadmisibil capătul de cerere privind obligarea la rambursarea sumei.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursurilor formulate, care în esență conțin critici similare, pârâtele au susținut următoarele:

În mod greșit instanța de fond a anulat pct. 3 din Decizia ANAF-DGSC nr. 504/29.12.2017, în condițiile în care din cuprinsul cererii de chemare în judecată se întelege că se contestă punctele 1 și 2 din Decizia ANAF-DGSC nr. 504/29.12.2017.

De asemenea, în mod greșit instanța de fond a anulat în parte decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, deși prin pct. 3 din decizia de soluționare a contestație s-a dispus respingerea ca nemotivata a contestației formulata de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/31.05.2017 pentru suma de 798.626 RON reprezentând impozit pe profit.

Se consideră că instanța de fond trebuia să admită excepția inadmisibilității acțiunii de anulare a actelor administrative fiscale pentru obligațiile fiscale în sumă de 798.626 RON reprezentând impozit pe profit.

În ceea ce privește obligațiile fiscale pentru care, prin pct. 2 din Decizia ANAF-DGSC nr. 504 C29.12.2017, s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației, in mod greșit instanța de fond a admis acțiunea reclamantei.

Astfel referitor la suma de 2.051 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată în mod greșit instanța a constatat caracterul deductibil al TVA de 2051 RON fără să-și motiveze soluția în această privință, făcând doar trimitere la modul în care este reglementat de lege dreptul de deducere a TVA.

Contrar celor reținute de instanța de fond, se solicită a se constata că reclamanta nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata înscrisă în facturile de achiziție, în condițiile în care din documentele anexate la dosarul cauzei nu rezultă că acestea au fost în folosul operațiunilor taxabile.

In speța s-a constata că reclamanta în perioada supusă controlului a înregistrat în evidența contabilă și a dedus TVA aferentă următoarele facturi:

- nr. 739/29.11.2016 emisă de societatea C. S.R.L. reprezentând servicii privind dosarul prețurilor de transfer;

- nr. x/12.12.2016 emisă de societatea D. S.R.L. reprezentând proiector laser rotativ E.;

- nr. 29179/15.12.2016 emisă de F. reprezentând servicii notariale pentru întocmire contracte de împrumut; pentru care aceasta nu a putut face dovada că sunt în folosul operațiunilor taxabile.

în cauza sunt incidente prevederile art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015, potrivit cărora persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

în ceea ce privește condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, acestea sunt stipulate la art. 299 alin. (1) liLa) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Astfel, din interpretarea art. 297 și 299 din Legea nr. 227/2015 reiese că legiuitorul a condiționat acordarea dreptului de deducere ai taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

Totodată, deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute la art. 319 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe baza de factură sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speță.

Aceste cerințe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerințe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, justificarea achizițiilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziționat bunurile și/sau serviciile respective, iar indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie sa prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelație cu serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate.

Societatea reclamantă nu a prezentat în susținerea cauzei documente din care să rezulte că achizițiile de servicii au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății.

Simpla susținere a societății că dosarul prețurilor de transfer a fost întocmit pentru identificarea oportunității achizițiilor, în condițiile în care în perioada verificată aceasta nu a avut relații cu persoane afiliate și că serviciile notariale achiziționate au fost benefice acesteia, toate achizițiile de pe cele trei facturi fiind în conexiune directă cu activitatea derulată de aceasta și obținerii de venituri neînsoțită cu documente nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a cauzei.

Această abordare a fost impusă de caracteristicile particulare care diferențiază serviciile de produse, în principal, intangibilitatea serviciilor și imposibilitatea prefigurării lor cât mai fidele și cât mai exacte, precum și varietatea acestora.

Astfel, existența unui contract de prestări servicii încheiat între părți și deținerea unei facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în factura primită, contribuabilul trebuie să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziționării acestora și măsura în care sunt aferente operațiunilor sale taxabile.

În ceea ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a reincluderii sumei de 1.709.346 RON reprezentând subvenție APIA în baza impozabilă aferenta impozitului pe profit a anului 2011, în mod greșit instanța de fond și-a însușit apărările reclamantei, reținând că prin executarea titlului și restituirea efectivă a subvenției, în temeiul unui titlu executoriu nesuspendat, a fost diminuat efectiv venitul reclamantei din subvenții aferent anului 2011. Instanța apreciază, greșit, ca determinantă este restituirea efectivă a subvențiilor, deci caracterul executoriu al deciziei, nu caracterul definitiv al acesteia.

În perioada verificată, societatea a înregistrat în anul 2011 pe venituri impozabile sumele reprezentând subvenții conform Deciziei APIA nr. x/19.12.2011. Ca urmare a faptului că prin Decizia nr. x/20.10.2015 APIA a reținut din suma totală datorată pentru anul 2015 drept subvenție suma de 1.787.760 RON, înscriindu-se la masa credală cu suma de 1.709.346 RON, reclamanta a stornat cu această sumă veniturile din subvenții aferente anului 2011 recalculând pentru acest an impozitul pe profit.

Organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a influențat profitul impozabil al anului 2011 cu suma de 1.709.346 RON reprezentând suma cu care APIA s-a înscris la masa credala în tabelul definitiv de creanțe de la anul 2015 urmare a emiterii Deciziei nr. x/20.10.2015.

Societatea a contestat decizia la Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2015 solicitând suspendarea acesteia, la data inspecției fiscale nefiind pronunțată o hotărâre definitivă și irevocabilă. Astfel, având în vedere prevederile art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal coroborate cu cele prevăzute la punctul 13 alin. (2) lit. c) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, acestea au reinclus suma de 1.709.346 RON reprezentând venituri din subvenții pentru anul 2011 în baza impozabilă a impozitului pe profit aferentă conform prevederilor Ordinului nr. 1802/2014 și a art. 19 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare.

Având în vedere prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 12 din H.G. nr. 44/2003 privind Normele de aplicare ale Codul fiscal privitor la art. 19 pct. .12 din H.G. nr. 44/2003 privind Normele de aplicare ale Codul fiscal privitor la art. 19, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 32/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Conform prevederilor OMFP 1802/2014 punctele 397 alin. (2) lit. a) și lit. b), respectiv 398 alin. (1) și (2), subvențiile se recunosc pe o baza sistematică, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenții urmează să le compenseze, respectând totodată scopul acordării acestor subvenții, respectiv acela de a acoperi, parțial sau total, anumite cheltuieli efectuate de producătorii agricoli.

Potrivit Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/2014, cu modificările si completările ulterioare, efectele tranzacțiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile si evenimentele se produc și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente.

În acest context, veniturile înregistrate sunt practic egale cu cheltuielile efectuate în perioada fiscală respectivă, iar profitul impozabil, generat de primirea unei subvenții, implicit impozitul pe profit aferent, este nul.

De asemenea in conformitate cu pct. 53 alin. (1), alin. (2) și alin. (3) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităților Economice Europene, parte componenta a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/2014 cu modificările și completările ulterioare, aplicabile începând cu 1 ianuarie 2015, elementele prezentate in situațiile financiare anuale se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale prevăzute de reglementari, conform contabilității de angajamente care stipulează că:

"(1) Efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc (și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente.

(2) Trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plății cheltuielilor. Astfel se vor evidenția în conturile de venituri și creanțele pentru care nu a fost întocmită încă factura (contul 413 "Clienți - facturi de întocmit), respectiv în conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit încă factura {contul 403 "Furnizori - facturi nesosite"). în toate cazurile, înregistrarea în aceste conturi se efectuează pe oaza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de însoțire a mărfii, situații de lucrări etc.).

(3) Veniturile și cheltuielile care rezultă direct și concomitent din aceeași tranzacție sunt recunoscute simultan în contabilitate, prin asocierea directă între cheltuielile și veniturile aferente, cu evidențierea distinctă a acestor venituri și cheltuieli."

Din documentele existente la dosarul cauzei reiese că intimata-reclamanta a diminuat veniturile impozabile aferente anului 2011 ca urmare a emiterii de către APIA a Deciziei nr. x/20.10.2015 prin care s-au stabilit sancțiuni în sensul excluderi de la plata subvenției acordată pentru anul 2015 prin stabilirea unui debit care se deduce conform art. 5b din Regulamentul (CE) nr. S35/2006 al Comisiei, din plățile de care fermierul poate beneficia pentru cererile pe care le depune în decursul celor 3 ani calendaristici ulteriori anului în care a fost stabilit debitul.

Astfel, conform prevederilor Legii nr. 571/2003, art. 21 alin. (2) lit. r), societatea are dreptul să înregistreze pe cheltuieli deductibile suma de 1.709.346 RON doar la data la care va epuiza căile de atac pentru subvențiile de restituit către APIA, conform prevederilor art. 25 alin. (1) din Codul fiscal, coroborat cu punctul 13, alin. (2) lit. c) din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal care precizează că "[... sunt cheltuieli deductibile la calculul rezultatului fiscal și cheltuielile reglementate prin acte normative în vigoare [...]

c) cheltuielile înregistrate ca urmare a restituirii subvențiilor primite, potrivit legii, de la Guvern, agenții guvernamentale și alte instituții naționale și internaționale".

Se consideră în acest context că instanța de fond a nesocotit aceste prevederi legale, organele inspecției fiscale incluzând în mod corect în baza impozabilă a impozitului pe profit aferenta anului 2011 veniturile în sumă de 1.709.346 RON pe care societatea le-a stornat ca urmare a emiterii de către APIA a Deciziei nr. x/20.10.2015.

Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a reincluderii în baza impozabilă aferentă impozitului pe profit a anului 2016 a sumei de 13.117.354 RON reprezentând venituri din exploatare determinate de ajustarea datoriilor ca urmare a confirmării unui plan de reorganizare, se solicită a se constata că în mod corect organele de inspecție fiscală au majorat baza impozabilă în condițiile în care societatea nu a prezentat documente justificative în baza cărora a procedat la stornarea acestor venituri din exploatare la data de 31.12.2015, hotărârea instanței de fond sub acest aspect nefiind motivată.

Societatea reclamantă se află în perioada de insolvență începând cu data de 27.07.2011. Conform tabelului definitiv de creanțe emis la data de 17.11.2015, societatea înregistrează debite admise în suma totală de 34.417.226 către societăți bancare, precum și creditori persoane juridice și fizice.

În perioada următoare emiterii tabelului definitiv al creanțelor, societatea procedează la reglarea fișelor cu creditorii ale căror creanțe nu coincideau cu cele din tabel în sensul în care sumele erau sub valoarea înscrisă în tabelul definitiv prin majorarea sumelor din evidența contabilă până la concurența sumelor din tabelul definitiv de creanțe pe seama conturilor de cheltuieli 6581 sau 6538 considerate nedeductibile fiscal conform declarației 101 cu suma totala de 10.434.411 RON. Ulterior, societatea întocmește un plan de reorganizare confirmat de Tribunalul Giurgiu în Buletinul Procedurilor de insolvență din data de 16.02.2016 în baza căruia au fost ajustate creanțele la nivelul aprobat prin respectivul plan de reorganizare care cuprinde un program de plăți pe care societatea verificata se obligă să le achite creditorilor înscriși într-un cuantum total de 5.877.330 RON pe o perioadă de trei ani.

La data aprobării planului de reorganizare, respectiv 16.02.2016, societatea înregistrează în contul 7538 "Alte venituri din exploatare" suma totală de 28.552.265 RON reprezentând diferența dintre datoria pe care societatea o înregistra către creditorii săi prin tabelul definitiv de creanțe de 34.417.226 RON și suma de 5.877.830 RON reprezentând suma ajustată conform tabelului programului de plății aprobat. Din suma totală de 28.552.265 iei, suma de 10.434.411 RON reprezintă creanța constituită pe baza unei cheltuieli pe care societatea a considerat-o nedeductibilă fiscal.

La data de 31.12.2016 societatea procedează la stornarea notelor contabile efectuate la aprobarea planului de reorganizare, respectiv la data de 16.02.2016, repunând obligațiile de plata în soldurile conturilor pe care le-a diminuat inițial, respectiv: contul 462 "creditori", contul 401 "furnizori", contul 162 "credite bancare" diminuând sumele înregistrate în contul 7538 "Alte venituri din exploatare".

Intimata-reclamanta susține că la data de 31.12.2016 a stornat notele contabile înregistrate la data de 16.02.2016 când a fost aprobat planul de reorganizare și a diminuat veniturile din exploatare înregistrate inițial crescând datoriile societății evidențiate în conturile 462, 401 și 162 deoarece:

- în cazul nerespectării planului de reorganizare, datoriile societății revin la valoarea înregistrată în tabelul definitiv al creanțelor anterior din care se scad sumele achitate;

- înregistrarea venitului la momentul confirmării planului de reorganizare ar însemna o încălcare al principiului prudenței din legea contabilității;

- la confirmarea planului de reorganizare nu sunt îndeplinite condițiile pentru recunoașterea veniturilor și că, doar la ieșirea societății din reorganizare, venitul va avea un caracter impozabil.

Potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din otice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, iar cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, cu modificările și completările ulterioare.

Conform punctului 435 alin. (1) lit. e) din OMFP 1602/2014, veniturile din exploatare cuprind:

"e) alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanțe recuperate, penalități contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii precum și alte venituri din exploatare.

iar conform funcțiunii contului în creditul contului 758 "Alte venituri din exploatare" se înregistrează printre altele și sume prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii, reprezentând datorii față de furnizori, creditori diverși, acționari/asociați (401, 404, 462, 455, 457 și alte conturi în care urmează să se evidențieze sumele respective)".

Ca urmare, câștigurile rezultate din anularea datoriilor reprezintă venit pentru debitoarea care aplica un plan de reorganizare ce conține această măsură, sumele rezultate ca urmare a scăderii din evidența contabilă se înregistrează în contul "758 Alte venituri din exploatare" conform Ordinului nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate. Veniturile din exploatare determinate de scoaterea din evidență a datoriilor mu sunt enumerate la arL23B venituri neimpozabile" din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal în acest sens este și punctul de vedere emis de Direcția Generală de Legislație Codul fiscal și Reglementări Vamale nr. x/13.01.2016 care menționează:

"[...] sumele reprezentând obligații către creditori, anulate, înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile, reprezintă venituri care vor fi luate în calcul la stabilirea profitului impozabil {...}"

Totodată, punctul 51 din OMFP 1802/2014 invocat de reclamantă, prevede:

La întocmirea situațiilor financiare anuale, recunoașterea și evaluarea trebuie realizate pe o bază prudentă și, în special:

a) în contul de profit și pierdere poate fi indus numai profitul realizat la data bilanțului;

b) sunt recunoscute datoriile apărute în cursul exercițiu financiar curent sau al unui exercițiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanțului și data întocmirii acestuia;

c) sunt recunoscute deprecierile indiferent dacă rezultatul exercițiului financiar este pierdere sau profit înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectuează pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit și pierdere.

(2) Activele și veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile și cheltuielile, subevaluate. Totuși, exercitarea prudentei nu permite, de exemplu, constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situațiile financiare nu ar mai fi neutre și nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.

Potrivit principiului prudenței, la întocmirea situațiilor financiare anuale evaluarea trebuie făcută ținându-se cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exercițiului financiar este pierdere sau profit, înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare trebuie efectuată pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit si pierdere, dar aplicarea principiului prudenței nu trebuie să conducă la supraevaluarea deliberată a datoriilor.

Ca urmare, nu pot fi reținute afirmațiile reclamantei în sensul că la confirmarea planului de reorganizare, respectiv 16.02.2016 nu sunt îndeplinite condițiile pentru recunoașterea veniturilor conform principiului prudenței în contabilitate, deoarece această afirmație contravine prevederilor legale. Însăși societatea a procedat la data aprobării planului de reorganizare, respectiv în data de 16.02.2016, la înregistrarea veniturilor aferente anulării datoriilor până la nivelul celor stabilite în tabelul definitiv al creanțelor.

Din documentele aflate la dosar se poate constata că reclamanta prezintă un comportament inconsecvent, în condițiile în care, contrar normelor de drept fiscal invocate, la data aprobării planului de reorganizare confirmat de Tribunalul Giurgiu în Buletinul Procedurilor de insolvență, respectiv 16.02.2016, înregistrează venituri concomitent cu diminuarea datoriilor până la nivelul stabilit în tabelul definitiv al creanțelor, iar ulterior, în data de 31.12.2016, stornează înregistrarea efectuată repunând obligațiile de plată în soldurile conturilor 462, "creditori", 401 "furnizori" și 162 "credite bancare" și diminuând veniturile din exploatare, implicit baza de calcul a impozitului pe profit.

1.4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinare reclamanta - intimată societatea A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor pârâtelor ca nefondate, apreciind în esență că hotărârea instanței de fond este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material.

În motivarea pe larg a întâmpinării intimata a susținut următoarele:

În ceea ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a reîncluderii sumei de 1,709.344 RON reprezentând subvenție APIA în baza impozabilă aferentă impozitului pe profit al anului 2011, instanța de fond a reținut că subvenția încasată de reclamantă de la APIA în baza Deciziei nr. x/19.12.2011, a fost ulterior imputată ca fiind necuvenită, sens în care s-a emis Decizia nr. x/20.30.2015.

Contestația reclamantei a fost respinsă definitiv ulterior inspecției, însă la momentul inspecției deja fusese executată de către APIA returnarea subvenției, data fiind respingerea cererii reclamantei de suspendare a deciziei.

Prin urmare, în mod corect instanța de fond a considerat că prin executarea titlului și restituirea efectivă a subvenției, în temeiul unui titlu executoriu nesuspendat, a fost diminuat efectiv venitul reclamantei din subvenții aferent anului 2011, astfel că în mod corect aceasta a procedat în consecință.

Prin urmare, instanța de fond a validat interpretarea reclamantei, deoarece determinantă este restituirea efectivă a subvențiilor, deci caracterul executoriu al deciziei, ci caracterul definitiv al acesteia, fiind astfel întemeiate criticile vizând impozitul pe profit aferent anului 2016, în suma de 798.626 RON.

Echipa de inspecție fiscală în mod netemeinic calculează venit suplimentar pentru 2011 motivând că nu sunt decizii definitive în instanță, deși respectivele Procese-verbale emise de către APIA sunt titluri executorii deja executate și încasate de APIA.

Astfel, în mod corect și legal au fost efectuate rectificările contabile corespunzătoare în contul de venituri aferent anului 2011, procedându-se a reducerea veniturilor societății A. cu subvenția aferenta anului 2011 considerată necuvenită și executată de APIA.

Echipa de control fiscal nu a înțeles situația de fapt, respectiv faptul că subvențiile pe care inițial APIA le-a acordat reclamantei în anul 2011 au fost reținute de aceasta în anul 2015, această reținere s-a făcut în anul 2015 prin compensarea subvențiilor pe care APIA trebuia să le acorde pentru anul 2015 cu subvențiile pe care le-a acordat în 2011. Astfel, în anul 2015 APIA nu a achitat reclamantei suma de 1.709.346 RON.

A. a declarat ca venit suma compensată cu sancțiunile, înregistrând subvenția ui anii 2015 - 20I6, deși DU a primit nicio suma efectiv de la APIA.

Ar fi inechitabil ca A. să fie obligată la înregistrarea unui venit in 2015 și în același timp să se reconsidere ca venit pentru anul 2011 aceeași sumă care a fost reținută de către APIA.

Astfel, în mod nelegal echipa de control a reinclus în veniturile anului 2011 suma de 1.709.346 RON.

Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a reincluderii în baza impozabilă aferenta impozitului pe profit al anului 2016 a sumei de 18.117.854 RON reprezentând venituri din exploatare determinate de ajustarea datoriilor ca urmare a confirmării planului de reorganizare.

Problema în divergentă este aceea a efectelor stornării de notelor contabile emise după emiterea tabelului definitiv al creanțelor, stornare cea avut loc la data de 31.12.2016, în considerarea aprobarea planului de reorganizare.

Astfel, intimata aflându-se în perioada de insolvență începând cu data de 27.07.2011, conform tabelului definitiv de creanțe emis la data de 17.11.2015, înregistrează debite admise în suma totala de 34.417.226 RON către societăți bancare, precum și creditori persoane juridice si fizice.

În perioada următoare emiterii tabelului definitiv al creanțelor, reclamanta procedează la reglarea fișelor cu creditorii ale căror creanțe nu coincideau cu cele din tabel în sensul în care sumele erau sub valoarea înscrisă în tabelul definitiv prin majorarea sumelor din evidența contabilă până la concurența sumelor din tabelul definitiv de creanțe pe seama conturilor de cheltuieli 6581 sau 6588 considerate nedeductibile fiscal conform declarației 101 cu suma totală de 10.434.411 RON.

Ulterior, a întocmt un plan de reorganizare confirmat de Tribunalul Giurgiu în Buletinul Procedurilor de insolvență din data de 16.02.2016 în baza căruia au fost ajustate creanțele la nivelul aprobat prin respectivul plan de reorganizare care cuprinde un program de plăți pe care societatea verificată se obliga să le achite creditorilor înscriși într-un cuantum total de 5.877.830 RON pe o perioadă de trei ani.

La data aprobării planului de reorganizare, respectiv 16.02.2016, reclamanta înregistrează în contul 7588 "Alte venituri din exploatare" suma totala de 28.552.265 RON reprezentând diferența dintre datoria pe care reclamanta o înregistra către creditorii săi prin tabelul definitiv de creanțe de 34.417.226 RON și suma de 5.877.830 RON reprezentând suma ajustată conform tabelului programului de plăți aprobat. Din suma totală de 28.552.265 RON, suma de 10.434.411 RON reprezintă creanță constituită pe baza unei cheltuieli pe care societatea a considerat-o nedeductibilă fiscal.

Organul fiscal consideră că această reducere de datorii reprezintă un venit pentru reclamantă care conține prevederile unui plan de reorganizare care conține această măsură, prin urmare trebuie înregistrate ca venituri din activitatea de exploatare, fiind necesar a fi incluse în rezultatul fiscal, potrivit art. 19 alin. (1) din Codul fiscal.

Reducerea de datorii reprezintă astfel pentru reclamantă un venit, care, nefiind menționat printre cazurile expres și limitativ prevăzute de venituri neimpozabile, constituie venit impozabil la calculul impozitului pe profit.

Principiul prudenței consacrat la pct. 51 alin. (1) lit. a) din OMFP nr. 1802/2014 susține concluzia contabilizării profitului și deci a venitului doar la momentul certitudinii realizării lui, iar cât timp la data adoptării planului de reorganizare, momentul de referință avut în vedere de reclamantă, reducerea datoriilor operată prin plan nu este definitivă și certă, ci condiționată de realizarea cu succes a planului de reorganizare, venitul rezultat din reducerea datoriilor se impune a fi înregistrat în contabilitate, cu toate consecințele fiscale, la momentul finalizării cu succes a planului de reorganizare a societății, când reducerea datoriilor devine certă.

De asemenea, în mod corect instanța de fond a observat că o soluție precum cea avansată de organul fiscal contravine întru totul scopul măsurilor de reducere adoptate în cadrul procedurii, neutralizându-l, dacă s-ar admite nașterea unei noi obligații, de aceasta dată fiscale, în plin proces de reorganizare.

II. Considerentele și soluția instanței de recurs

2.1. Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursul pârâtelor este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

2.1.1. Criticile pârâtelor referitoare la soluția dată de instanța de fond excepției inadmisibilității cererii de anulare a pct. 3 din Decizia ANAF-DGSC nr. 504/29.12.2017 sunt nefondate.

Pârâtele critică această soluție dintr-o dublă perspectivă. Pe de o parte se susține că cererea cu acest obiect este inadmisibilă întrucât din cererea de chemare în judecată se înțelege că reclamanta înțelege să conteste punctele 1 și 2 din Decizia ANAF-D.G.S.C. nr. 504/29.12.2017, iar pe de altă parte se pretinde că prin pct. 3 din decizia de soluționare a contestație s-a dispus respingerea ca nemotivată a contestației formulată de societatea A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/31.05.2017 pentru suma de 798.626 RON reprezentând impozit pe profit.

Prima ipoteză este nereală. Reclamanta a criticat și pct. 3 din Decizia D.G.S.C. nr. 504/29.12.2017 astfel că instanța de fond a respectat cadrul procesual cu care a fost învestită. În acest context, instanța de control judiciar nu vede cum ar fi inadmisibil un capăt de cerere care în opinia autorului excepției nu a fost formulat și care în consecință nu există.

Cea de a doua ipoteză este nefondată. Reclamanta a formulat critici de fond și împotriva impozitului pe profit aferent anului 2016.

Potrivit art. 281 alin. (7) din Legea nr. 207/2015, "(7) În situația atacării la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestația de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanța constată că soluția adoptată de către organul fiscal este nelegală și/sau netemeinică, se va pronunța și asupra fondului raportului juridic fiscal".

Instanța de fond a constatat în mod just că soluția privind respingerea ca nemotivată a contestației administrative în privința impozitului pe profit în cuantum de 798.626 RON reprezentând impozit pe profit este nelegală, astfel că în temeiul normei anterior menționate era îndreptățită și chiar obligată să procedeze la analiza pe fond a impunerii suplimentare a reclamantei din acest punct de vedere.

2.1.2. Sunt însă întemeiate argumentele pârâtelor referitoare la fondul litigiului.

Referitor la suma de 2.051 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată în mod greșit instanța a constatat caracterul deductibil al TVA de 2051 RON.

În speța organele de inspecție fiscală au constatat că societatea în perioada supusă controlului a înregistrat în evidența contabilă și a dedus TVA aferentă următoarele facturi:

- nr. 739/29.11.2016 emisă de societatea C. S.R.L. reprezentând servicii privind dosarul prețurilor de transfer;

- nr. x/12.12.2016 emisă de societatea D. S.R.L. reprezentând proiector laser rotativ E.;

- nr. 29179/15.12.2016 emisă de F. reprezentând servicii notariale pentru întocmire contracte de împrumut.

Spre justificarea acestui drept, așa cum în mod just au reținut organele fiscale, reclamanta nu a prezentat alte documente justificative decât facturile menționate în precedent, documente care suplimentar dovezii operațiunii, să fie apte a face dovada scopului realizării de operațiuni impozabile.

Pretenția organului fiscal, neanalizată de instanța de fond, era necesară întrucât exercițiul dreptului de deducere este condiționat nu numai de dovada realității (efectivității) operațiunii prin deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute la art. 319 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, ci și de dovada că serviciile achiziționate sunt în scopul operațiunilor sale taxabile, așa cum rezultă cu evidență din art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal în forma în vigoare la momentul operațiunilor economice analizate.

Prin conduita organelor fiscale anterior menționată nu s-a încălcat principiul neutralității taxei pe valoare adăugată, analizat de instanța de fond, recunoscut atât de legislația națională cât și de cea unională. Dreptul de deducere la taxei prin care se concretizează acest principiu nu se exercită și este recunoscut necondiționat, ci numai în funcție de îndeplinirea condițiilor de fond și de formă prevăzute de lege, ceea ce nu este cazul în speță.

Justificarea achizițiilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziționat bunurile și/sau serviciile respective, iar indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte, așa cum susțin pârâtele, un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a putea permite o identificare neîndoielnică a acestora în corelație cu serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate.

Reclamanta nu a prezentat în susținerea cauzei documente din care să rezulte că achizițiile de servicii au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale acesteia, astfel că în mod corect nu a fost recunoscut de organele fiscale dreptul de deducere.

Simpla susținere a reclamantei că dosarul prețurilor de transfer a fost întocmit pentru identificarea oportunității achizițiilor, în condițiile în care în perioada verificată aceasta nu a avut relații cu persoane afiliate sau că serviciile notariale achiziționate au fost benefice acesteia, toate achizițiile de pe cele trei facturi fiind în conexiune directă cu activitatea derulată de aceasta și obținerii de venituri neînsoțită cu documente nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a cauzei.

Referitor la suma de 2.116.692 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar se impune a fi precizat că această impunere suplimentară a fost determinată de reincluderea în baza impozabilă aferentă impozitului pe profit a anului 2011 a sumei de 1.709.346 RON reprezentând subvenție APIA și de reincludere în baza impozabilă aferentă impozitului pe profit a anului 2016 a sumei de 13.117.354 RON reprezentând venituri din exploatare determinate de ajustarea datoriilor ca urmare a confirmării unui plan de reorganizare.

În privința primei operațiuni, se impune a fi subliniat că societatea reclamantă a înregistrat în anul 2011 pe venituri impozabile sumele reprezentând subvenții conform Deciziei APIA nr. x/19.12.2011. Prin Decizia nr. x/20.10.2015 APIA a reținut din suma totală datorată pentru anul 2015 drept subvenție suma de 1.787.780 RON, înscriindu-se la masa credală cu suma de 1.709.346 RON. Reclamanta urmare a acestei decizii a stornat cu această sumă veniturile din subvenții aferente anului 2011 recalculând pentru acest an impozitul pe profit.

Organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a influențat profitul impozabil al anului 2011 cu suma de 1.709.346 RON reprezentând suma cu care APIA s-a înscris la masa credală în tabelul definitiv de creanțe de Ea anul 2015 urmare a emiterii Deciziei nr. x/20.10.2015.

Prima instanță a apreciat că restituirea efectivă a subvenției, în temeiul unui titlu executoriu nesuspendat, a fost diminuat efectiv venitul reclamantei din subvenții aferent anului 2011, astfel că în mod corect aceasta a procedat în consecință.

Într-adevăr, potrivit art. 13 alin. (2) lit. c) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal sunt identificate ca exemplu cheltuielile deductibile la calculul rezultatului fiscal și cheltuielile reglementate prin acte normative în vigoare, cum sunt "c) cheltuielile înregistrate ca urmare a restituirii subvențiilor primite, potrivit legii, de la Guvern, agenții guvernamentale și alte instituții naționale și internaționale".

Prin urmare, restituirea efectivă a subvenției reprezintă o cheltuială deductibilă care o îndreptățea pe reclamantă a diminua veniturile impozabile prin stornarea din contul 7411 "Venituri din subvenția de exploatare" pe seama contului de profit și pierdere suma de 1.709.346 RON suma reprezentând subvenție primita pentru anul 2011.

Însă contrar aserțiunilor instanței de fond această sumă nu a fost restituită de reclamantă către APIA, cum se pretinde și nici nu a fost recuperată prin compensare așa cum pretinde reclamanta prin întâmpinare. Cu această creanță APIA s-a înscris la masa credală, reclamanta fiind în procedură de insolvență, restituirea ei depinzând de condiția realizării planului de reorganizare. Recuperată prin compensare a fost numai suma de 1.787.780 RON, parte din creanța bugetară stabilită prin Decizia nr. x/20.10.2015.

Având în vedere cele expuse în precedent, în mod eronat a fost validată conduita reclamantei de către instanța de fond, care a apreciat că măsura de diminuare a veniturilor impozabile pe anul 2011 cu suma de 1.709.346 RON este legală.

Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a reincluderii în baza impozabilă aferentă impozitului pe profit a anului 2016 a sumei de 13.117.354 RON reprezentând venituri din exploatare determinate de ajustarea datoriilor ca urmare a confirmării unui plan de reorganizare se impune a fi reținute următoarele aspecte factuale.

Reclamanta se află în procedura de insolvență începând cu data de 27.07.2011. Conform tabelului definitiv de creanțe emis la data de 17.11.2015, societatea a înregistrat debite admise în suma totală de 34.417.226 către societăți bancare, precum și creditori persoane juridice și fizice.

În perioada ulterioară emiterii tabelului definitiv al creanțelor, reclamanta a procedat la reglarea fișelor cu creditorii ale căror creanțe nu coincideau cu cele din tabel în sensul în care sumele erau sub valoarea înscrisă în tabelul definitiv prin majorarea sumelor din evidența contabilă cu suma totala de 10.434.411 RON, până la concurența sumelor din tabelul definitiv de creanțe pe seama conturilor de cheltuieli 6581 sau 6538 considerate nedeductibile fiscal conform declarației 101 cu suma totala de 10.434.411 RON.

Ulterior, societatea întocmește un plan de reorganizare confirmat de Tribunalul Giurgiu în Buletinul Procedurilor de insolvență din data de 16.02.2016 în baza căruia au fost ajustate creanțele la nivelul aprobat prin respectivul plan de reorganizare care cuprinde un program de plăți pe care societatea verificată se obligă să le achite creditorilor înscriși într-un cuantum total de 5.877.330 RON pe o perioadă de trei ani.

La data aprobării planului de reorganizare, respectiv 16.02.2016, societatea înregistrează în contul 7538 "Alte venituri din exploatare" suma totală de 28.552.265 RON reprezentând diferența dintre datoria pe care societatea o înregistra către creditorii săi prin tabelul definitiv de creanțe de 34.417.226 RON și suma de 5.877.830 RON reprezentând suma ajustată conform tabelului programului de plății aprobat. Din suma totală de 28.552.265 RON, suma de 10.434.411 RON reprezintă creanța constituită pe baza unei cheltuieli pe care societatea a considerat-o nedeductibilă fiscal.

La data de 31.12.2016 reclamanta procedează la stornarea notelor contabile efectuate la aprobarea planului de reorganizare, respectiv la data de 16.02.2016, repunând obligațiile de plata în soldurile conturilor pe care le-a diminuat inițial, respectiv: contul 462 "creditori", contul 401 "furnizori", contul 162 "credite bancare" diminuând sumele înregistrate în contul 75B8 "Alte venituri din exploatare".

Potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, profitai impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, iar cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, cu modificările și completările ulterioare.

Conform punctului 435 alin. (1) lit. e) din OMFP 1602/2014, veniturile din exploatare cuprind:

"e) alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanțe recuperate, penalități contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii precum și alte venituri din exploatare", iar conform funcțiunii contului în creditul contului 758 "Alte venituri din exploatare" se înregistrează printre altele și sume prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii, reprezentând datorii față de furnizori, creditori diverși, acționari/asociați (401, 404, 462, 455, 457 și alte conturi în care urmează să se evidențieze sumele respective)".

Prin urmare, diminuarea pasivului prin anularea datoriilor reprezintă un venit pentru reclamantă care aplică un plan de reorganizare ce conține această măsură, astfel că sumele rezultate ca urmare a scăderii din evidența contabilă se înregistrează, conform normelor expuse în precedent, în contul 758 "Alte venituri din exploatare" urmând a fi luate în calcul la stabilirea profitului impozabil, cum în mod corect au dispus organul fiscal prin actele administrative contestate în prezenta cauză.

De altfel, așa cum a suprins în mod corect organul fiscal, societatea reclamantă prezintă un comportament inconsecvent, în condițiile în care, contrar normelor de drept fiscal invocate, la data aprobării planului de reorganizare confirmat de Tribunalul Giurgiu în Buletinul Procedurilor de insolvență, respectiv 16.02.2016, înregistrează venituri concomitent cu diminuarea datoriilor până la nivelul stabilit în tabelul definitiv al creanțelor, iar ulterior, în data de 31.12.2016, stornează înregistrarea efectuată repunând obligațiile de plată în soldurile conturilor 462, "creditori", 401 "furnizori" și 162 "credite bancare" diminuând astfel veniturile din exploatare, implicit baza de calcul a impozitului pe profit.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 488 pct. 8 și 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș împotriva sentinței nr. 739 din 27 februarie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pe care o va casa în parte, iar, în rejudecare, va fi respinsă acțiunea formulată de societatea A. S.R.L., ca neîntemeiată, cu toate consecințele legale ce se se impun.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș împotriva sentinței nr. 739 din 27 februarie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința atacată și, în rejudecare:

Respinge acțiunea formulată de societatea A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Menține în rest dispozițiile sentinței atacate în privința excepțiilor procesuale soluționate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 22 aprilie 2021, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.