ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2440/2016

Decizia nr. 2440/2016

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. București și D.G.R.F.P. Ploiești - A.J.F.P. Argeș următoarele:

- anularea Deciziei D.G.F.P. Argeș din 3 iunie 2013 prin care a fost respinsă contestația societății împotriva Deciziei de rambursare a TVA din 21 februarie 2011 emisă de D.G.F.P. București la data de 21 februarie 2011;

- anularea în parte a Deciziei de rambursare a T.V.A. din 21 februarie 2011 emisă de D.G.F.P. București la data de 21 februarie 2011, cu privire la refuzul de rambursare a T.V.A. în sumă de 2.189.957,84 RON și, pe cale de consecință;

- obligarea pârâtei D.G.R.F.P. București la rambursarea către reclamantă a sumei totale de 2.189.957,84 RON, reprezentând diferența de T.V.A., solicitată la rambursare prin Cererea de rambursare din 6 decembrie 2010.

1.2. Soluția primei instanțe

Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința civilă nr. 1.103 din 2 aprilie 2014, a admis acțiunea formulată de reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. București și D.G.R.F.P. Ploiești - A.J.F.P. Argeș.

A anulat Decizia nr. 164 din 3 iunie 2013 emisă de D.G.F.P. Argeș, în soluționarea contestației reclamantei și a anulat, în parte, Decizia de rambursare a T.V.A. din 21 februarie 2011 emisă de D.G.F.P. București, în ceea ce privește respingerea la rambursare a sumei de 2.189.957,84 RON.

A obligat pârâta D.G.R.F.P. București la rambursarea către reclamantă a sumei de 2.189.957,84 RON reprezentând diferență TVA solicitată la rambursare prin Cererea din 6 decembrie 2010.

1.3. Cererile de recurs

Împotriva Sentinței civile nr. 1.103 din 2 aprilie 2014 pronunțată de Curtea de Apel București au declarat recurs pârâtele D.G.R.F.P. București și D.G.R.F.P. Ploiești - A.J.F.P. Argeș, solicitând admiterea recursurilor, casarea sentinței atacate și, în urma rejudecării, pe fond, respingerea acțiunii ca nefondată.

Ambele recurente-pârâte critică sentința atacată din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susținând că hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material incidente speței, care reglementează condițiile de fond și procedurale stabilite pentru exercitarea dreptului de rambursare a T.V.A.

Înalta Curte reține că recurentele-pârâte au dezvoltat aceleași critici de nelegalitate subsumate motivului de casare invocat, acestea fiind, în esență, următoarele:

- instanța de fond a aplicat și interpretat greșit dispozițiile art. 147

2

alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, precum și pe cele ale pct. 49 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, ambele acte normative în forma aplicabilă începând cu 1 ianuarie 2009;

- instanța de fond a aplicat, în mod nelegal, dispozițiile O.U.G. nr. 102/2013, având în vedere că acestea nu pot retroactiva. Astfel, susțin recurentele, cererea de rambursare a fost depusă la data 6 decembrie 2010, iar Decizia de rambursare a fost emisă la data de 21 februarie 2011, cu doi ani mai devreme decât intrarea în vigoare a prevederilor O.U.G. nr. 102/2013.

Afirmă recurentele-pârâte că din normele legale menționate rezultă că pentru a beneficia de rambursarea taxei facturate de alte persoane impozabile și achitate de aceasta pentru bunuri mobile ce i-au fost livrate sau servicii care i-au fost prestate în beneficiul său în România precum și a taxei achitate pentru importul bunurilor în România pe o perioadă de minimum 3 luni sau de maximum un an calendaristic sau pe o perioadă mai mică de trei luni rămase din anul calendaristic, persoana impozabilă neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilită într-un alt stat membru are obligația de a respecta condițiile prevăzute de pct. 49 alin. (1), alin. (2) și alin. (3) și procedurile de la pct. 49 alin. (4) - (14) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, aprobat prin H.G. nr. 44/2004, în forma aplicabilă în perioada ianuarie - decembrie 2009, perioadă pentru care reclamanta a solicitat rambursarea taxei pe valoarea adăugată prin cererea de rambursare pentru persoanele impozabile neînregistrate în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene.

Mai susțin recurentele că, din analiza documentelor existente la dosarul contestației, organul fiscal a reținut că A. SA Belgia a solicitat la rambursare, prin Cererea de rambursare pentru persoanele impozabile neînregistrate în scopuri de TVA în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene din 6 decembrie 2010, taxă pe valoarea adăugată în sumă de 2.308.075,59 RON, aferentă perioadei 1 ianuarie - 31 decembrie 2009, înscrisă în facturile emise de societăți din România, reprezentând achiziții de bunuri și servicii.

Prin Decizia de rambursare din 21 februarie 2011, D.G.R.F.P.B a respins la rambursare taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.189.957,84 RON, având în vedere următoarele aspecte:

- persoana nerezidentă nu a prezentat documente justificative de plată din care să reiasă taxa pe valoarea adăugată achitată, aferentă facturilor existente la pozițiile 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9, 10 și 12 din lista operațiunilor anexată la cererea de rambursare T.V.A.;

- persoana nerezidentă nu a prezentat documente justificative de plată din care să reiasă taxa pe valoarea adăugată, achitată până la data solicitării rambursării aferente facturilor existente la pozițiile 8, 14 și 15 din lista operațiunilor, anexată la cererea de rambursare TVA; reprezentantul societății B. SRL confirmă printr-o declarație că a acordat o amânare la plată A. SA Belgia pentru facturile din noiembrie 2009, februarie 2010; factura înregistrată la poziția 12 din lista operațiunilor anexate la cererea de rambursare este ilizibilă.

Mai arată recurentele că, în mod greșit, prima instanță a înlăturat apărările autorităților fiscale în sensul că societatea reclamantă trebuia să facă dovada plății facturilor și a achitării T.V.A. aferentă acestora, raportându-se doar la prevederile O.U.G. nr. 102/2013 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2013 privind C. fisc., intrate în vigoare ulterior intervenirii situației de fapt deduse judecății.

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate și menținerea sentinței atacate, ca fiind legală și temeinică.

Se susține, în esență, că instanța de fond nu a aplicat retroactiv O.U.G. nr. 102/2013, ci, a făcut o aplicare directă a Directivei 2008/9/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoarea adăugată, prevăzută de Directiva 2006/112/CE, aplicabilă tuturor cererilor de rambursare depuse după data de 31 septembrie 2009 și care trebuia transpusă în dreptul intern încă din data de 1 ianuarie 2010. Menționează intimata-reclamantă că, spre deosebire de normele fiscale de drept intern, prevederile Directivei 2008/9/CE nu mai impun condiția suplimentară pentru rambursare, ca TVA să fi fost deja achitată.

II. Hotărârea și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând cererea de recurs, precum și sentința atacată, în raport cu motivele invocate de recurentele-pârâte, cu actele dosarului și cu dispozițiile legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, cauza urmând a fi trimisă spre rejudecare pentru argumentele prezentate în continuare.

Un prim aspect de nelegalitate constă în faptul că, din studiul actelor aflate la dosarul cauzei, rezultă că printre acestea nu se regăsește Decizia de soluționare a contestației din 3 iunie 2013 emisă de D.G.F.P. Argeș, act administrativ-fiscal ce face obiectul cererii de chemare în judecată și asupra căruia, instanța de fond s-a pronunțat în sensul anulării acestuia.

Astfel, deși în considerentele sentinței atacate, instanța de fond a făcut referire la conținutul Deciziei din 3 iunie 2013 prin care D.G.R.F.P. Pitești a respins contestația administrativă formulată de societatea reclamantă împotriva Deciziei de rambursare a T.V.A. din 21 februarie 2011 emisă de D.G.F.P. București, aspectele reținute în legătură cu acest act administrativ-fiscal au fost preluate din situația de fapt prezentată de societatea reclamantă în cererea de chemare în judecată, judecătorul fondului neavând o percepție ex proprii sensibus asupra celor constatate de autoritatea fiscală pârâtă în urma analizării contestației administrative.

În acest context al neexistenței la dosar a deciziei de soluționare a contestației, ca singurul act administrativ-fiscal ce putea fi supus controlului judecătoresc potrivit procedurii speciale reglementate de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., în mod evident, prima instanță nu a putut realiza o analiză reală a temeiurilor de fapt și de drept pe care organul fiscal și - a întemeiat soluția de respingere a contestației formulate de societatea A. SA cercetarea judecătorească fiind viciată din această perspectivă.

Astfel, instanța de fond a analizat raportul juridic dedus judecății, parțial, doar prin prisma constatărilor cuprinse în actul administrativ-fiscal primar, respectiv Decizia de rambursare a T.V.A. din 21 februarie 2011 emisă de D.G.F.P. București și doar prin raportare la existența sau inexistența obligației în sarcina societății de a face dovada achitării T.V.A.

Această abordare a instanței de fond este greșită, nu numai din cauza faptului că a procedat la judecarea cauzei în lipsa Deciziei de soluționare a contestației, ci și prin raportare la limitele în care organul de soluționare a contestației administrative - D.G.R.F.P. Argeș - a fost ținut să analizeze demersul administrativ efectuat de societatea reclamantă împotriva deciziei de rambursare.

În concret, în opinia instanței de casare, instanța de fond ar fi trebuit să solicite autorităților pârâte, în baza rolului activ, un punct de vedere cu privire la incidența în speță a Directivei 2008/9/CE și la procedura de infringement inițiată de Comisia Europeană împotriva României, atâta vreme cât, aceste aspecte nu fuseseră supuse analizei organelor fiscale în procedura administrativă, iar întregul raționament juridic s-a întemeiat exclusiv pe interpretarea prevederilor comunitare.

În acest sens, Înalta Curte constată că la dosarul de fond se află contestația administrativă formulată de societatea A. SA în baza Directivei UE nr. 8 privind TVA (n.r. Directiva a 8-a 79/1072/CEE), prin care sunt relevate exclusiv aspecte și argumente referitoare la dovada achitării T.V.A. aferentă achizițiilor de bunuri și servicii facturate în perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009, fără a se invoca în cuprinsul cererii, lipsa obligației de a face dovada achitării T.V.A., prin raportare la Directiva 2008/9/CE.

Prin urmare, organul de soluționare a contestației a fost învestit de societatea reclamantă să analizeze legalitatea și temeinicia Deciziei de rambursare a T.V.A. emisă de D.G.R.F.P. București doar prin prisma faptului dacă facturile și extrasele de cont depuse în susținerea îndeplinirii obligației de achitare a T.V.A. sunt documente justificative și fac dovada realității acestor plăți.

Cu toate acestea, prin cererea de chemare în judecată, societatea reclamantă a înțeles să învestească instanța de contencios fiscal cu o nouă chestiune de drept, nesupusă atenției organelor administrativ-fiscale în procedura administrativă și anume, aceea a incidenței în speță a Directivei 2008/9/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoare adăugată, prevăzută de Directiva 2006/112/CE către persoanele impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare, implementată în dreptul intern prin O.U.G. nr. 102/2013 privind modificarea Legii nr. 573/2003 privind C. fisc., intrată în vigoare la data de 1 ianuarie 2014.

A susținut reclamanta că în temeiul Directivei menționate și a recentei modificări legislative, începând cu data de 1 ianuarie 2014 rambursarea T.V.A. aferentă achizițiilor de bunuri și servicii efectuate de către nerezidenții stabiliți în celelalte state membre nu mai este condiționată de dovada plății taxei.

În contextul acestor noi argumente aduse de societatea reclamantă prin cererea de chemare în judecată, instanța de fond s-a limitat doar la analiza acestora, procedând la aplicarea directă a Directivei 2008/9/CE - art. 14 - la situația juridică dedusă judecății și conchizând ca fiind "superfluă argumentarea subsidiară a reclamantei, privind achitarea efectivă a T.V.A. și dovedirea acestei împrejurări cu documentele puse la dispoziția organelor fiscale", astfel că nu a mai analizat-o.

Or, acest raționament al primei instanțe nu ține cont de limitele învestirii sale și nici de limitele în care s-a derulat procedura administrativ-fiscală, procedură care s-a bazat pe dezacordul dintre societatea reclamantă și autoritățile fiscale cu privire la valoarea probatorie a documentelor depuse în susținerea cererii de rambursare a T.V.A., mai exact a celor prin care societatea a intenționat să dovedească faptul achitării facturilor emise de partenerii contractuali, până la momentul depunerii solicitării de rambursare a taxei.

Din această perspectivă, Înalta Curte constată că, în fapt, prima instanță nu a cercetat fondul pretențiilor deduse judecății și, implicit, nici conținutul concret al actelor administrativ-fiscale atacate, calificând susținerile dezvoltate pe larg de către reclamantă cu privire la dovada achitării facturilor incluzând T.V.A. ca reprezentând o "argumentare subsidiară".

De asemenea, Înalta Curte reține că prima instanță nu a răspuns apărărilor formulate prin întâmpinare de pârâta D.G.R.F.P. Argeș care a arătat că în analiza cererii de rambursare s-a avut în vedere legislația fiscală în vigoare la nivelul anului 2009, neexistând alte reglementări interne la acel moment care să susțină punctul de vedere al reclamantei expus în cererea de chemare în judecată.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că, instanța de fond a ajuns la concluzia că "rambursările de T.V.A. către persoanele impozabile nestabilite în România se vor acorda chiar dacă T.V.A. solicitată la rambursare nu este achitată", doar prin raportare la prevederile art. 14 din Directiva 2008/9/CE a Consiliului și ale O.U.G. nr. 102/2013, intrată în vigoare la data de 1 ianuarie 2014 fără însă a le interpreta în lumina celorlalte norme stabilite de Directivă și a le adapta la situația de fapt dedusă judecății.

Astfel, potrivit art. 2 pct. 4 din Directiva 2008/9/CE: "cerere de rambursare" înseamnă cererea pentru rambursarea TVA încasată în statul membru de rambursare de la persoana impozabilă nestabilită în statul membru de rambursare, pentru bunurile sau serviciile care i-au fost furnizate de alte persoane impozabile din statul membru respectiv sau pentru importul de bunuri în statul membru respectiv;".

Art. 5 al Directivei stabilește că "Fiecare stat membru rambursează oricărei persoane impozabile nestabilite în statul membru de rambursare TVA încasată pentru bunurile sau serviciile care i-au fost livrate/prestate de alte persoane impozabile din statul membru respectiv sau pentru importul de bunuri în statul membru respectiv, în măsura în care bunurile și serviciile respective sunt utilizate pentru următoarele operațiuni: (...)".

Mai reține Înalta Curte că art. 14 din Directivă, reținut de instanța de fond ca temei de drept al soluției pronunțate, face vorbire de bunuri sau servicii care au fost facturate pe parcursul perioadei de rambursare, prevăzând însă condiția ca TVA să fi devenit "exigibilă" înaintea sau la momentul facturării sau după facturare, dar pe parcursul perioadei de rambursare. Or această cerință, care nu are corespondent în reglementarea fiscală internă, a fost ignorată de prima instanță care, a înțeles să facă o aplicare directă a Directivei la speța dedusă judecății, anulând actele administrativ-fiscale fără a cerceta și îndeplinirea celorlalte cerințe.

Pentru interpretarea corectă a prevederilor art. 14 din Directivă, instanța de fond ar fi trebuit să rețină și că potrivit art. 62 alin. (2) din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată "TVA devine "exigibilă" atunci când autoritatea fiscală dobândește în temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoana obligată la plata acesteia, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată".

Instanța de control judiciar reține că, în contextul legislației naționale în vigoare la momentul depunerii cererii de rambursare, autoritățile fiscale au respectat procedura de soluționare a cererii, solicitând informații și documente suplimentare pentru a putea lua o decizie cu privire la rambursarea TVA.

De altfel, art. 20 din Directiva 2008/9/CE conferă dreptul statului membru de rambursare, atunci când acesta consideră că nu are toate informațiile relevante pentru a lua o decizie privind cererea de rambursare în totalitatea ei sau, privind o parte a acesteia, să solicite, pe cale electronică, informații suplimentare, care pot cuprinde și documente în original și copie. Această normă comunitară are corespondent în dreptul intern prin pct. 49 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a art. 147

2

din C. fisc.

În acest context, Înalta Curte constată că cerința autorităților fiscale către societatea reclamantă de a depune documente justificative privind plata facturilor, inclusiv a T.V.A., care să poarte ștampila băncii nu este de natură a afecta, în esența sa, dreptul de rambursare a T.V.A. și s-a impus a fi făcută pentru a se putea aprecia asupra limitelor dreptului de rambursare a T.V.A. și, implicit, asupra caracterului justificat al unei cereri de rambursare, cerința respectând principiul fiscal al certitudinii impunerii (art. 3 din C. fisc.) și încadrându-se în exigențele stabilite de art. 170 din Directiva nr. 2006/112/CE, astfel cum au fost detaliate prin Directiva 2008/9/CE.

Înalta Curte reține și faptul că prin Decizia de rambursare, D.G.F.P. București a admis în parte cererea de rambursare pentru suma 118.117,75 RON, justificată potrivit legii de reclamantă prin documentele depuse la dosar. Ca atare, atunci când organul fiscal a apreciat că i s-au pus la dispoziție actele reprezentând dovada achitării facturilor incluzând T.V.A., acesta a procedat la restituirea sumelor, în limitele dovezilor respective.

În acest sens, Înalta Curte constată că, în temeiul rolului activ prevăzut de dispozițiile art. 22 C. proc. civ., republicat, instanța de fond ar fi trebuit să solicite părților să depună documentele care au fost considerate de organul fiscal ca îndeplinind condițiile pentru rambursarea TVA, pentru ca, prin metoda comparației, să se poată aprecia și asupra certitudinii și veridicității celorlalte acte, pe care organul fiscal nu le-a acceptat ca fiind valabile pentru a da dreptul la rambursarea T.V.A.

În concluzie, pentru considerentele expuse, Înalta Curte apreciază că este nelegală hotărârea recurată și va dispune, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, precum și a prevederilor art. 496 alin. (2) C. proc. civ., republicat, admiterea recursurilor declarate de pârâte, casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, care, în respectul garanțiilor unei proceduri echitabile, urmează să analizeze și să răspundă tuturor motivelor și apărărilor invocate de părți, cu indicarea temeiurilor de fapt și de drept care i-au format convingerea asupra soluției pronunțate.

În temeiul dispozițiilor art. 501 alin. (3) C. proc. civ., republicat, instanța de fond va trebui să analizeze raportul juridic litigios în primul rând, în prezența actului supus controlului de legalitate, respectiv a Deciziei nr. 164 din 3 iunie 2013 emisă de D.G.R.P.F. Argeș privind respingerea contestației administrative formulate de A. SA împotriva Deciziei de rambursare din 21 februarie 2011 emisă de D.G.F.P. București.

De asemenea, instanța de fond trebuie să solicite autorităților pârâte un punct de vedere cu privire la incidența în speță a Directivei 2008/9/CE și la procedura de infringement inițiată de Comisia Europeană împotriva României, atâta vreme cât, aceste aspecte nu au fost supuse analizei organelor fiscale în procedura administrativă, iar întregul raționament juridic s-a întemeiat exclusiv pe interpretarea prevederilor comunitare.

Totodată, la soluționarea cauzei, instanța de fond trebuie să țină cont atât de particularitățile cauzei determinate de interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale în materia rambursării TVA, interpretate, de altfel, diferit de părțile litigante, cât și prin prisma unui examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor probatorii prezentate de părți, inclusiv sub aspectul valorii de documente justificative în sensul C. fisc. și a Legii nr. 81/1991 a înscrisurilor depuse de reclamantă în susținerea cererii de rambursare a T.V.A., pentru a putea conchide, astfel, asupra temeiniciei cererii de rambursare a T.V.A. formulată de A. SA Belgia și, implicit, asupra legalității actelor fiscale contestate, prin prisma condițiilor impuse de dispozițiile art. 147

2

C. fisc. și de Normele de aplicare a C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004 și a prevederilor Directivei 2008/9/CE raportate la principiile generale expuse în Directiva nr. 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Instanța de fond va aprecia, cu respectarea drepturilor procesuale ale părților, asupra necesității suplimentării probatoriului prin solicitarea de înscrisuri noi menite să dezlege situația de fapt și problema de drept deduse judecății, precum și prin administrarea unei expertize contabile care să constate cu certitudine dacă documentele depuse de societatea reclamantă în susținerea cererii de rambursare reprezintă documente justificative în sensul legilor contabile și fiscale române și fac dovada achitării facturilor aferente achizițiilor de bunuri și servicii efectuate pe teritoriul României.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele D.G.R.F.P. București și D.G.R.F.P. Ploiești - A.J.F.P. Argeș împotriva Sentinței civile nr. 1.103 din 2 aprilie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședința publică astăzi, 5 octombrie 2016.

Procesat de GGC - N