ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 909/2015

Obiectul acțiunii Prin cererea înregistrată la data de 6 aprilie 2012 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta E.B.G. a chemat în judecată pe pârâta D.G.F.P. Argeș, solicitând: - anularea în parte a Deciziei nr. X1 din 27 septembrie 2011 privind soluționarea de către pârâta D.G.F.P. Argeș a contestației prealabile formulată de reclamantă împotriva Deciziei de rambursare a TVA nr. X2 din 15 martie 2011 și, pe cale de consecință, anularea în parte a Deciziei de rambursare a TVA nr. X2 din 15 martie 2011 emisă de D.G.F.P. Argeș; - subsecvent, ca urmare a admiterii primului capăt de cerere, anularea oricăror rapoarte ori note interne de verificare, control și constatare, dacă există, ce ar constata operațiuni administrative înfăptuite de pârâtă și care au stat la baza emiterii deciziilor contestate; - subsecvent, ca urmare a admiterii primului capăt de cerere, constatarea dreptului reclamantei la rambursarea sumei de 651.117 RON reprezentând TVA sau numai pentru o parte din această sumă, începând cu data de 9 martie 2009, data depunerii Cererii de rambursare TVA nr. X3 și în continuare, obligarea pârâtei la emiterea actelor administrative de rambursare TVA pentru suma stabilită conform probatoriului ce va administra, în termen de 5 zile de la pronunțarea sentinței, sub sancțiunea amenzii prevăzută de legea contenciosului administrativ; - obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea cererii.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 867 din 1 martie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea precizată formulată de reclamanta E.B.G. în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Argeș, a anulat în parte deciziile atacate, a obligat pârâta să emită în favoarea reclamantei actele de rambursare reprezentând TVA în cuantum de 701.913 RON, conform expertizei judiciare, și a obligat pârâta să achite petentei 24.389,21 RON cheltuieli de judecată și onorariu de avocat.

Calea de atac exercitată împotriva hotărârii primei instanțe și hotărârea instanței de recurs Prin Decizia nr. 1955 din 15 aprilie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursul declarat de D.G.R.F.P. Ploiești (succesoare a pârâtei D.G.F.P. Argeș) împotriva Sentinței civile nr. 867 din 1 martie 2013, a casat hotărârea atacată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță. Pentru a hotărî astfel, instanța de recurs a reținut că în ceea ce privește obligativitatea dovedirii plății TVA, dispozițiile celei de-a 8-a Directive 79/1072/CEE și principiul neutralității fiscale nu se opun unei legislații a unui stat membru prin care se reglementează, în considerarea principiului certitudinii impunerii, condițiile în care se poate exercita dreptul de rambursare a TVA. În acest context, în considerarea principiilor fiscale reglementate prin art. 3 C. fisc., au fost stabilite prin dispozițiile art. 1472 C. fisc. și pct. 49 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 1472 C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, condițiile și procedura pentru rambursarea TVA către persoanele impozabile neînregistrate în scopuri de TVA în România, cu respectarea limitelor și a finalității Directivei 79/1072/CEE. Prin urmare, contrar celor reținute de prima instanță, impunerea condiției privind dovada achitării TVA nu este de natură a afecta în esența sa dreptul de deducere a TVA, și se impune a fi făcută pentru a se putea aprecia asupra existenței/limitelor dreptului de deducere a TVA, și implicit asupra caracterului justificat al unei cereri de deducere a TVA, aspect ce se încadrează în limitele impuse de art. 6 din Directiva 79/1072/CEE. De altfel, prima instanță trebuia să observe că intimata-reclamantă a avut o atitudine cel puțin confuză cu privire la necesitatea dovedirii achitării TVA în condițiile în care teza probatorie prezentată în susținerea necesității administrării probei cu expertiză contabilă a vizat și acest aspect și nu a contestat faptul că nu a prezentat informații complete cu privire la conținutul cererii privind rambursarea TVA, invocând în mod nejustificat pasivitatea organelor fiscale.

Hotărârea instanței de rejudecare În fond după casare nu s-au administrat probe noi. În fața instanței de judecată, în primul ciclu procesual s-a administrat o expertiză contabilă, ale cărei concluzii sunt clare și relevante pentru litigiu, astfel încât nici instanța, nici părțile nu au apreciat necesară efectuarea unei noi expertize sau completarea celei existente. Prin Sentința civilă nr. 2809 din 21 octombrie 2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a hotărât următoarele: - a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta E.B.G. în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Ploiești (în calitate de succesoare a D.G.F.P. Argeș); - a anulat în parte Deciziile nr. X1 din 27 septembrie 2011 și nr. X2 din 15 martie 2011; - a obligat pârâta să aprobe la rambursare TVA în valoare de 624.517 RON; - a menținut deciziile în ceea ce privește aprobarea la rambursare a TVA în valoare de 77.397 RON și respingerea cererii pentru restul sumei; - a respins cererea de plată a cheltuielilor de judecată ca neîntemeiată. Pentru a pronunța această hotărâre, curtea de apel a reținut, în esență, următoarele: În fapt, prin intermediul împuternicitului său S.C.B. SRL, reclamanta a depus sub nr. X3 din 9 martie 2009 o cerere de rambursare a TVA în cuantum de 739.210 RON, aferent perioadei ianuarie - decembrie 2008, conform dispozițiilor Directivei a 8-a privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul țării și a dispozițiilor art. 147 2 alin. (1) C. fisc. TVA-ul solicitat la rambursare este aferent serviciilor de revizie și reparații prestate de E.B.R. SRL pentru autobuzele livrate de reclamantă către R.A.T.B. (operator de transport public de persoane) și pentru care furnizorul era obligat la asigurarea reparațiilor și întreținerii pe perioada de garanție. E.B.R. SRL a preluat aceste obligații de la E.B.G. (furnizorul autobuzelor), prin contractul de prestări servicii încheiat cu E.B.G. la data de 15 decembrie 2007 (numit în germană Leistungsvereinbarung). R.A.T.B. a acceptat oficial efectuarea de E.B.R. SRL a obligațiilor asumate prin contractul de furnizare prin actul adițional nr. 1 la contractul de furnizare produse nr. X4 din 23 decembrie 2005. Cererea de rambursare a fost soluționată prin Decizia nr. X2 din 15 martie 2011 în sensul că s-a admis la rambursare suma de 77.396 RON și s-a respins la rambursare suma de 661.814 RON. Motivul de fapt al respingerii la rambursare a sumei de 661.814 RON a fost următorul: "persoana juridică a solicitat la rambursare TVA de pe facturi care nu a prezentat documentele de plată prin care să ateste achitarea TVA, conform prevederilor pct. 49, alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare". În plus, autoritățile fiscale au menționat faptul că "pentru diferența de TVA (în cuantum de 25.613 RON) pentru care societatea nu a prezentat documente justificative, nu s-au respectat prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal". Împotriva deciziei de rambursare, E.B. a formulat contestație prealabilă pentru întreaga sumă respinsă la contestație, respectiv pentru suma de 661.814 RON. Prin Decizia nr. X1 din 27 septembrie 2011 emisă de D.G.F.P. Argeș și comunicată la data de 5 octombrie 2011, contestația E.B. a fost respinsă cu motivarea că "persoana juridică nerezidentă nu a anexat la cererea de rambursare documente din care să reiasă achitarea taxei pe valoarea adăugată deduse în sumă de 636.201 RON, fapt pentru care organele de inspecție fiscală au respins de la rambursare taxa pe valoarea adăugată dedusă în sumă de 636.201 RON". Reclamanta susține că potrivit celei de a 8-a Directive 79/1072/CEE un nerezident nu poate fi obligat să dovedească faptul că a achitat TVA în România. Or, acest aspect a fost tranșat de instanța de recurs în sensul că directiva nu se opune unei asemenea condiții, ci principiul certitudinii impunerii justifică o astfel de solicitare. Din probele administrate în cauză rezultă că reclamanta nu a depus la organul fiscal actele din care să rezulte plata TVA pentru suma de 661.814 RON, iar, din această sumă, pentru suma de 25.613 RON nu s-au depus nici facturi. Această situație de fapt rezultă din decizia atacată, iar reclamantul, care avea sarcina probei, nu a făcut dovada că astfel de acte au fost depuse la organul fiscal. Situația de fapt menționată a fost confirmată și de expertul contabil care a arătat că o parte dintre actele privind plățile efectuate nu aveau viza organului fiscal și nu se regăsesc printre documentele avute în vedere de organul fiscal la soluționarea cererii de rambursare TVA. În răspunsul la obiectivul nr. 2 expertul contabil arată că "documentele anexate la cererea de rambursare nr. X3 din 9 martie 2009 sunt concludente, dar nu sunt suficiente pentru încuviințarea rambursării de TVA întrucât nu au fost anexate și documentele de plată care să facă dovada achitării TVA". De asemenea, expertul contabil a reținut că pentru o parte din sumă nu s-au depus facturi și dovezi de plată nici în faza judiciară, concluziile sale fiind în sensul că la momentul expertizei există înscrisuri suficiente doar pentru suma de 701.913 RON (din care organul fiscal a încuviințat suma de 77.396 RON). Pe de altă parte, însă, aceste înscrisuri doveditoare, necesare pentru rambursarea de TVA plătit în România, au fost prezentate în faza judiciară, expertul contabil analizându-le în mod detaliat și centralizându-le în anexele la raportul de expertiză. Totodată, expertul a realizat corespondența dintre facturile pentru care s-a solicitat TVA și dovezile de plată cuprinse în avizele de plată (zahlungsavis). În aceste condiții, chiar dacă în faza administrativă reclamanta nu a prezentat toate dovezile privind plata TVA, instanța de judecată, în cadrul unui contencios de plină jurisdicție, va analiza temeinicia cererii și prin prisma înscrisurilor produse ulterior întrucât doar în acest mod se poate realiza în mod efectiv controlul legalității actului. Din acest punct de vedere concluziile expertizei contabile sunt clare, în sensul că reclamanta era îndreptățită la rambursarea sumei de 701.913 RON, întrucât pentru această sumă au fost prezentate expertului atât facturi, cât și avize de plată. Pentru a-și justifica concluzia la obiectivul 3 de expertiză expertul a prezentat în detaliu toate documentele avute în vedere, precizând, acolo unde a fost cazul, motivul pentru care anumite documente nu au fost avute în vedere (situații în care s-au facturat cu TVA sume pentru care nu se colectează TVA, situații în care avizele de plată nu corespundeau facturilor pentru care s-a solicitat rambursarea TVA etc.). Din această sumă organul fiscal a încuviințat la rambursare doar suma de 77.397 RON, rămânând o diferență de 624.517 RON. Pentru diferența până la suma de 739.210 RON, expertul a arătat că reclamanta nu a depus documente care să ateste facturarea și plata TVA în România. În ceea ce privește cheltuielile de judecată, instanța a constatat că, în raport cu prevederile art. 453 C. proc. civ., în speță, chiar dacă reclamanta a câștigat procesul, se constată că pârâtei nu i se poate reproșa o culpă procesuală, ci culpa aparține chiar reclamantei care nu a depus toate actele la organul fiscal pentru ca acesta să poată emite deciziile în condiții de legalitate.

Calea de atac exercitată împotriva hotărârii instanței de rejudecare Recursurile declarate de reclamanta E.B.G. și de pârâta D.G.R.F.P. Ploiești împotriva Sentinței civile nr. 2809 din 21 octombrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. 5.1. Împotriva sentinței pronunțate de curtea de apel au declarat recurs recurenta SC E.B.G., criticând-o pentru nelegalitate sub aspectul respingerii cererii privind acordarea cheltuielilor de judecată încuviințate în primul ciclu procesual la nivelul sumei de 24.389,21 RON, cerere ce a fost reiterată în al doilea ciclu procesual. Arată recurenta-reclamantă că, în realitate, deși a admis acțiunea pe fond, judecătorul pare a nu fi înțeles mecanismul de rambursare a TVA către un rezident. În susținerea unei cereri de rambursare nu era nicidecum ținută a face dovada achitării unor facturi provenind de la furnizorii români, o astfel de dovadă nefiind nicidecum concludentă în scopul aprobării rambursării de TVA. Astfel, cheltuielile de judecată au fost respinse pe un motiv contradictoriu și fundamental greșit, ce rezultă dintr-o motivare greșită a unei soluții care îi este favorabilă, astfel că se impune rejudecarea cauzei și înlocuirea considerentelor, în mod greșit judecătorul fondului respingând cheltuielile a susținut că s-ar fi aflat în culpă pentru nedepunerea la organul fiscal a tuturor actelor, pentru ca acesta să se poată pronunța în condiții de legalitate. Acest lucru este nu numai neadevărat, dar și cu totul contrar prevederilor C. fisc., judecătorul fondului neidentificând, de altfel, nicio normă imperativă la care să raporteze atitudinea reclamantei pretins "culpabilă" și care astfel să-i motiveze soluția de respingere a cheltuielilor de judecată. 5.2. Pârâta D.G.R.F.P. Ploiești a declarat recurs invocând dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-pârâtă arată că așa cum a reținut și expertul contabil desemnat în cauză, cerința prezentării dovezii de achitare a TVA este impusă de respectarea condițiilor pentru rambursare, potrivit art. 1 - 9 din H.G. nr. 44/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, întrucât la rambursare se poate solicita numai taxa achitată. Sentința atacată este lapidar motivată, contrară directivelor trasate de Înalta Curte, prin decizia de casare, însă și aspectelor de fapt și de drept învederate de instituția fiscală și de către expertul contabil. Reclamanta nu a depus nici în fața organelor de soluționare a contestației administrative și nici în fața instanței de fond, în cadrul documentației atașate, dovada achitării TVA, susținând în mod constant că nu este necesar să facă o astfel de dovadă. Or, prin decizia de casare, Înalta Curte, în mod corect a reținut, contrar motivării redate de judecătorul fondului în prima judecare, că: "Dispozițiile celei de-a 8-a Directive 79/1072/CEE și principiul neutralității fiscale nu se opun unei legislații a unui stat membru prin care se reglementează, în considerarea principiului certitudinii impunerii, condițiile în care se poate exercita dreptul la rambursare a TVA". Astfel, faptul că Directiva nr. 79/1072/CEE nu prevede expres obligația probării plății TVA nu rezultă că aceasta s-ar opune obligației de dovedire a plății TVA, iar atâta timp cât SC E.B.G. Germania nu a prezentat documente care să ateste achitarea TVA solicitată la rambursare în fața organului de soluționare a contestației administrative, soluția instanței de fond este nelegală. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor 1. Recursul declarat de reclamanta SC E.B.G. Germania Examinând cauza prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu se impune reformarea sentinței în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau art. 312 C. proc. civ. Prin Sentința nr. 867 din 1 martie 2013 a Curții de Apel București s-a statuat că nu este necesară depunerea unor dovezi referitoare la achitarea TVA de către nerezidenți, considerând că o astfel de condiție este de natură a încălca dispozițiile art. 3 și art. 4 din Directiva nr. 79/1072/CEE privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul țării. Sentința a fost casată urmare a admiterii recursului declarat de D.G.F.P. Ploiești, prin Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 1995 din 15 aprilie 2014, instanța de control judiciar reținând că impunerea condiției privind dovada achitării TVA nu este de natură a afecta, în esența sa, dreptul de deducere a TVA și se impune a fi făcută pentru a putea aprecia asupra existenței limitelor dreptului de deducere a TVA și implicit asupra caracterului justificat al unei cereri de restituire a TVA, aspect ce se încadrează în limitele impuse de art. 6 din Directiva 79/1072/CEE. A mai reținut instanța de recurs faptul că reclamanta a avut o atitudine cel puțin confuză cu privire la necesitatea dovedirii achitării TVA, în condițiile în care teza probatorie prezentată în susținerea necesității administrării probei cu expertiza contabilă a vizat și acest aspect și nu a contestat faptul că nu a prezentat informații complete cu privire la conținutul cererii privind rambursarea TVA, invocând în mod nejustificat pasivitatea organelor fiscale. Urmare a rejudecării cauzei, instanța de fond a reținut că aspectul privind obligația dovedirii faptului că reclamanta a achitat TVA în România a fost tranșat de instanța de recurs în sensul că Directiva 79/1072/CEE nu se opune unei astfel de condiții, principiul certitudinii impunerii justificând o astfel de solicitare. Însă, constatând că înscrisurile doveditoare necesare pentru rambursarea TVA plătit în România au fost prezentate în faza judiciară, acestea fiind analizate de expertul judiciar și anexate raportului de expertiză contabilă, a procedat la analizarea temeiniciei cererii de chemare în judecată și prin prisma acestora. În ceea ce privește cheltuielile de judecată, judecătorul fondului a reținut că deși reclamanta a câștigat procesul, pârâtei nu-i poate fi reținută o culpă procesuală întrucât reclamanta nu a depus întreaga documentație justificativă la organul fiscal pentru ca aceasta să poată emite deciziile în condiții de legalitate. Așadar, în ceea ce privește necesitatea dovedirii achitării TVA în România, în cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 315 C. proc. civ., considerentele Deciziei Înaltei Curți nr. 1995 din 15 aprilie 2015, fiind obligatorii pentru judecătorul fondului sub aspectul problemei de drept dezlegate. În aceste condiții, critica recurentei-reclamante ce vizează greșita înțelegere de către judecătorul fondului a mecanismului de rambursare a TVA către un nerezident (care potrivit susținerii acesteia nu este ținut a face dovada achitării facturilor provenind de la furnizorii români) va fi înlăturată ca nefondată. De asemenea, nu poate fi reținut motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., în sensul că soluția privind respingerea cheltuielilor de judecată este motivată contradictoriu și ține de o greșită interpretare a soluției principale. În realitate, soluția principală a analizării în cadrul unui contencios de plină jurisdicție a temeiniciei cererii și prin prisma înscrisurilor justificative depuse de reclamantă direct în fața instanței, nu conduce implicit la acordarea integrală a cheltuielilor judiciare solicitate de recurenta-reclamantă. Potrivit dispozițiilor art. 275 C. proc. civ., fundamentul răspunderii pentru plata cheltuielilor de judecată îl constituie culpa procesuală a părții care a pierdut procesul. În cauză însă, soluția de admitere în parte a acțiunii s-a întemeiat, așa cum a subliniat și judecătorul fondului, pe înscrisurile depuse pentru prima oară în fața instanței, cu mențiunea că în faza administrativă reclamanta nu a prezentat dovezile privind plata TVA. În aceste condiții, în mod judicios s-a apreciat că autorității pârâte nu-i poate fi imputată această situație, culpa aparținând reclamantei. Așa fiind, nu se poate vorbi de motivare contradictorie a soluției de respingere a cererii de acordare a cheltuielilor judiciare, în raport de soluția pronunțată pe cererea de chemare în judecată. 2. Recursul declarat de pârâta D.G.R.F.P. Ploiești este nefondat pentru următoarele considerente: Reclamanta a depus cerere de rambursare a TVA în sumă de 739.210 RON, înregistrată sub nr. X3 din 9 martie 2009, aferentă perioadei ianuarie - decembrie 2008, pentru serviciile de revizie și reparații prestate către R.A.T.B., în baza contractului de prestări servicii încheiat cu E.B.G. la data de 15 decembrie 2007. Cererea de rambursare a fost admisă în parte pentru suma de 77.396 RON și respinsă pentru suma de 661.814 RON, prin Decizia nr. X2 din 15 martie 2011. În motivarea soluției de respingere s-a arătat că reclamanta a solicitat la rambursare TVA aferentă unor facturi pentru care nu s-au prezentat documente de plată care să ateste achitarea TVA, potrivit dispozițiilor pct. 49 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. De asemenea, contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de rambursare a fost respinsă prin Decizia nr. X1 din 27 septembrie 2011 emisă de D.G.F.P. Argeș, reținându-se aceeași motivare, respectiv neprezentarea documentelor din care să reiasă achitarea taxei pe valoare adăugată deduse, în sumă de 636.201 RON. Aceste documente au fost prezentate însă în fața primei instanțe, facturile și avizele de plată fiind analizate de expertul contabil desemnat în cauză, care a concluzionat că reclamanta este îndreptățită la rambursarea sumei de 701.913 RON, sumă din care organul fiscal a încuviințat la rambursare doar suma de 77.397 RON, rămânând o diferență de 624.517 RON. Pentru diferența până la 739.210 RON solicitată de societatea reclamantă, expertul a arătat că nu au fost depuse documente care să ateste facturarea și plata TVA în România. Așadar, judecătorul fondului conformându-se îndrumărilor obligatorii cuprinse în decizia de casare a analizat raportul juridic dedus judecății prin prisma cerinței referitoare la necesitatea dovedirii achitării TVA solicitată și a unui examen efectiv al mijloacelor de probă, a argumentelor și elementelor probatorii prezentate de părți, astfel că în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.