ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 909/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 909/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 6

aprilie 2012 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, reclamanta E.B.G. a chemat în judecată pe pârâta

D.G.F.P. Argeș, solicitând:

- anularea în parte a

Deciziei nr. X1 din 27 septembrie 2011 privind soluționarea de către pârâta

D.G.F.P. Argeș a contestației prealabile formulată de reclamantă împotriva

Deciziei de rambursare a TVA nr. X2 din 15 martie 2011 și, pe cale de

consecință, anularea în parte a Deciziei de rambursare a TVA nr. X2 din 15

martie 2011 emisă de D.G.F.P. Argeș;

- subsecvent, ca

urmare a admiterii primului capăt de cerere, anularea oricăror rapoarte ori

note interne de verificare, control și constatare, dacă există, ce ar constata

operațiuni administrative înfăptuite de pârâtă și care au stat la baza emiterii

deciziilor contestate;

- subsecvent, ca

urmare a admiterii primului capăt de cerere, constatarea dreptului reclamantei

la rambursarea sumei de 651.117 RON reprezentând TVA sau numai pentru o parte

din această sumă, începând cu data de 9 martie 2009, data depunerii Cererii de

rambursare TVA nr. X3 și în continuare, obligarea pârâtei la emiterea actelor

administrative de rambursare TVA pentru suma stabilită conform probatoriului ce

va administra, în termen de 5 zile de la pronunțarea sentinței, sub sancțiunea

amenzii prevăzută de legea contenciosului administrativ;

- obligarea pârâtei

la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea cererii.

instanțe

Prin Sentința civilă

nr. 867 din 1 martie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, a admis acțiunea precizată formulată de reclamanta

E.B.G. în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Argeș, a anulat în parte deciziile

atacate, a obligat pârâta să emită în favoarea reclamantei actele de rambursare

reprezentând TVA în cuantum de 701.913 RON, conform expertizei judiciare, și a

obligat pârâta să achite petentei 24.389,21 RON cheltuieli de judecată și

onorariu de avocat.

exercitată împotriva hotărârii primei instanțe și hotărârea instanței de recurs

Prin Decizia nr. 1955

din 15 aprilie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios

administrativ și fiscal, a admis recursul declarat de D.G.R.F.P. Ploiești

(succesoare a pârâtei D.G.F.P. Argeș) împotriva Sentinței civile nr. 867 din 1

martie 2013, a casat hotărârea atacată și a trimis cauza spre rejudecare la

aceeași instanță.

Pentru a hotărî

astfel, instanța de recurs a reținut că în ceea ce privește obligativitatea

dovedirii plății TVA, dispozițiile celei de-a 8-a Directive 79/1072/CEE și

principiul neutralității fiscale nu se opun unei legislații a unui stat membru

prin care se reglementează, în considerarea principiului certitudinii

impunerii, condițiile în care se poate exercita dreptul de rambursare a TVA.

În acest context, în

considerarea principiilor fiscale reglementate prin art. 3 C. fisc., au fost

stabilite prin dispozițiile art. 1472 C. fisc. și pct. 49 alin. (1) din Normele

metodologice de aplicare a art. 1472 C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004,

condițiile și procedura pentru rambursarea TVA către persoanele impozabile

neînregistrate în scopuri de TVA în România, cu respectarea limitelor și a finalității

Directivei 79/1072/CEE.

Prin urmare, contrar

celor reținute de prima instanță, impunerea condiției privind dovada achitării

TVA nu este de natură a afecta în esența sa dreptul de deducere a TVA, și se

impune a fi făcută pentru a se putea aprecia asupra existenței/limitelor

dreptului de deducere a TVA, și implicit asupra caracterului justificat al unei

cereri de deducere a TVA, aspect ce se încadrează în limitele impuse de art. 6

din Directiva 79/1072/CEE.

De altfel, prima

instanță trebuia să observe că intimata-reclamantă a avut o atitudine cel puțin

confuză cu privire la necesitatea dovedirii achitării TVA în condițiile în care

teza probatorie prezentată în susținerea necesității administrării probei cu

expertiză contabilă a vizat și acest aspect și nu a contestat faptul că nu a

prezentat informații complete cu privire la conținutul cererii privind

rambursarea TVA, invocând în mod nejustificat pasivitatea organelor fiscale.

instanței de rejudecare

În fond după casare

nu s-au administrat probe noi. În fața instanței de judecată, în primul ciclu

procesual s-a administrat o expertiză contabilă, ale cărei concluzii sunt clare

și relevante pentru litigiu, astfel încât nici instanța, nici părțile nu au

apreciat necesară efectuarea unei noi expertize sau completarea celei

existente.

Prin Sentința civilă

nr. 2809 din 21 octombrie 2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, a hotărât următoarele:

- a admis în parte

acțiunea formulată de reclamanta E.B.G. în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P.

Ploiești (în calitate de succesoare a D.G.F.P. Argeș);

- a anulat în parte

Deciziile nr. X1 din 27 septembrie 2011 și nr. X2 din 15 martie 2011;

- a obligat pârâta să

aprobe la rambursare TVA în valoare de 624.517 RON;

- a menținut

deciziile în ceea ce privește aprobarea la rambursare a TVA în valoare de

77.397 RON și respingerea cererii pentru restul sumei;

- a respins cererea

de plată a cheltuielilor de judecată ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța

această hotărâre, curtea de apel a reținut, în esență, următoarele:

În fapt, prin

intermediul împuternicitului său S.C.B. SRL, reclamanta a depus sub nr. X3 din

9 martie 2009 o cerere de rambursare a TVA în cuantum de 739.210 RON, aferent

perioadei ianuarie - decembrie 2008, conform dispozițiilor Directivei a 8-a

privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe

cifra de afaceri - Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată

persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul țării și a dispozițiilor

art. 147

2

alin. (1) C. fisc.

TVA-ul solicitat la

rambursare este aferent serviciilor de revizie și reparații prestate de E.B.R.

SRL pentru autobuzele livrate de reclamantă către R.A.T.B. (operator de

transport public de persoane) și pentru care furnizorul era obligat la

asigurarea reparațiilor și întreținerii pe perioada de garanție. E.B.R. SRL a

preluat aceste obligații de la E.B.G. (furnizorul autobuzelor), prin contractul

de prestări servicii încheiat cu E.B.G. la data de 15 decembrie 2007 (numit în

germană Leistungsvereinbarung). R.A.T.B. a acceptat oficial efectuarea de

E.B.R. SRL a obligațiilor asumate prin contractul de furnizare prin actul

adițional nr. 1 la contractul de furnizare produse nr. X4 din 23 decembrie

2005.

Cererea de rambursare

a fost soluționată prin Decizia nr. X2 din 15 martie 2011 în sensul că s-a

admis la rambursare suma de 77.396 RON și s-a respins la rambursare suma de

661.814 RON.

Motivul de fapt al

respingerii la rambursare a sumei de 661.814 RON a fost următorul: "persoana

juridică a solicitat la rambursare TVA de pe facturi care nu a prezentat

documentele de plată prin care să ateste achitarea TVA, conform prevederilor

pct. 49, alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de

aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și

completările ulterioare". În plus, autoritățile fiscale au menționat

faptul că "pentru diferența de TVA (în cuantum de 25.613 RON) pentru care

societatea nu a prezentat documente justificative, nu s-au respectat

prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul

fiscal".

Împotriva deciziei de

rambursare, E.B. a formulat contestație prealabilă pentru întreaga sumă

respinsă la contestație, respectiv pentru suma de 661.814 RON.

Prin Decizia nr. X1

din 27 septembrie 2011 emisă de D.G.F.P. Argeș și comunicată la data de 5

octombrie 2011, contestația E.B. a fost respinsă cu motivarea că "persoana

juridică nerezidentă nu a anexat la cererea de rambursare documente din care să

reiasă achitarea taxei pe valoarea adăugată deduse în sumă de 636.201 RON, fapt

pentru care organele de inspecție fiscală au respins de la rambursare taxa pe

valoarea adăugată dedusă în sumă de 636.201 RON".

Reclamanta susține că

potrivit celei de a 8-a Directive 79/1072/CEE un nerezident nu poate fi obligat

să dovedească faptul că a achitat TVA în România. Or, acest aspect a fost

tranșat de instanța de recurs în sensul că directiva nu se opune unei asemenea

condiții, ci principiul certitudinii impunerii justifică o astfel de solicitare.

Din probele

administrate în cauză rezultă că reclamanta nu a depus la organul fiscal actele

din care să rezulte plata TVA pentru suma de 661.814 RON, iar, din această

sumă, pentru suma de 25.613 RON nu s-au depus nici facturi. Această situație de

fapt rezultă din decizia atacată, iar reclamantul, care avea sarcina probei, nu

a făcut dovada că astfel de acte au fost depuse la organul fiscal. Situația de

fapt menționată a fost confirmată și de expertul contabil care a arătat că o

parte dintre actele privind plățile efectuate nu aveau viza organului fiscal și

nu se regăsesc printre documentele avute în vedere de organul fiscal la

soluționarea cererii de rambursare TVA. În răspunsul la obiectivul nr. 2

expertul contabil arată că "documentele anexate la cererea de rambursare

nr. X3 din 9 martie 2009 sunt concludente, dar nu sunt suficiente pentru

încuviințarea rambursării de TVA întrucât nu au fost anexate și documentele de

plată care să facă dovada achitării TVA". De asemenea, expertul contabil a

reținut că pentru o parte din sumă nu s-au depus facturi și dovezi de plată

nici în faza judiciară, concluziile sale fiind în sensul că la momentul

expertizei există înscrisuri suficiente doar pentru suma de 701.913 RON (din

care organul fiscal a încuviințat suma de 77.396 RON).

Pe de altă parte,

însă, aceste înscrisuri doveditoare, necesare pentru rambursarea de TVA plătit

în România, au fost prezentate în faza judiciară, expertul contabil

analizându-le în mod detaliat și centralizându-le în anexele la raportul de

expertiză. Totodată, expertul a realizat corespondența dintre facturile pentru

care s-a solicitat TVA și dovezile de plată cuprinse în avizele de plată

(zahlungsavis).

În aceste condiții,

chiar dacă în faza administrativă reclamanta nu a prezentat toate dovezile

privind plata TVA, instanța de judecată, în cadrul unui contencios de plină

jurisdicție, va analiza temeinicia cererii și prin prisma înscrisurilor produse

ulterior întrucât doar în acest mod se poate realiza în mod efectiv controlul

legalității actului.

Din acest punct de

vedere concluziile expertizei contabile sunt clare, în sensul că reclamanta era

îndreptățită la rambursarea sumei de 701.913 RON, întrucât pentru această sumă

au fost prezentate expertului atât facturi, cât și avize de plată. Pentru a-și

justifica concluzia la obiectivul 3 de expertiză expertul a prezentat în

detaliu toate documentele avute în vedere, precizând, acolo unde a fost cazul,

motivul pentru care anumite documente nu au fost avute în vedere (situații în

care s-au facturat cu TVA sume pentru care nu se colectează TVA, situații în

care avizele de plată nu corespundeau facturilor pentru care s-a solicitat

rambursarea TVA etc.). Din această sumă organul fiscal a încuviințat la

rambursare doar suma de 77.397 RON, rămânând o diferență de 624.517 RON.

Pentru diferența până

la suma de 739.210 RON, expertul a arătat că reclamanta nu a depus documente

care să ateste facturarea și plata TVA în România.

În ceea ce privește

cheltuielile de judecată, instanța a constatat că, în raport cu prevederile

art. 453 C. proc. civ., în speță, chiar dacă reclamanta a câștigat procesul, se

constată că pârâtei nu i se poate reproșa o culpă procesuală, ci culpa aparține

chiar reclamantei care nu a depus toate actele la organul fiscal pentru ca acesta

să poată emite deciziile în condiții de legalitate.

exercitată împotriva hotărârii instanței de rejudecare

Recursurile declarate

de reclamanta E.B.G. și de pârâta D.G.R.F.P. Ploiești împotriva Sentinței

civile nr. 2809 din 21 octombrie 2014 a Curții de Apel București, secția a

VIII-a contencios administrativ și fiscal.

5.1. Împotriva

sentinței pronunțate de curtea de apel au declarat recurs recurenta SC E.B.G.,

criticând-o pentru nelegalitate sub aspectul respingerii cererii privind acordarea

cheltuielilor de judecată încuviințate în primul ciclu procesual la nivelul

sumei de 24.389,21 RON, cerere ce a fost reiterată în al doilea ciclu

procesual.

Arată

recurenta-reclamantă că, în realitate, deși a admis acțiunea pe fond,

judecătorul pare a nu fi înțeles mecanismul de rambursare a TVA către un

rezident.

În susținerea unei

cereri de rambursare nu era nicidecum ținută a face dovada achitării unor

facturi provenind de la furnizorii români, o astfel de dovadă nefiind nicidecum

concludentă în scopul aprobării rambursării de TVA.

Astfel, cheltuielile

de judecată au fost respinse pe un motiv contradictoriu și fundamental greșit,

ce rezultă dintr-o motivare greșită a unei soluții care îi este favorabilă,

astfel că se impune rejudecarea cauzei și înlocuirea considerentelor, în mod

greșit judecătorul fondului respingând cheltuielile a susținut că s-ar fi aflat

în culpă pentru nedepunerea la organul fiscal a tuturor actelor, pentru ca

acesta să se poată pronunța în condiții de legalitate.

Acest lucru este nu

numai neadevărat, dar și cu totul contrar prevederilor C. fisc., judecătorul

fondului neidentificând, de altfel, nicio normă imperativă la care să raporteze

atitudinea reclamantei pretins "culpabilă" și care astfel să-i

motiveze soluția de respingere a cheltuielilor de judecată.

5.2. Pârâta

D.G.R.F.P. Ploiești a declarat recurs invocând dispozițiile art. 304 pct. 9 și

art. 304

1

C. proc. civ.

În dezvoltarea

motivelor de recurs, recurenta-pârâtă arată că așa cum a reținut și expertul

contabil desemnat în cauză, cerința prezentării dovezii de achitare a TVA este

impusă de respectarea condițiilor pentru rambursare, potrivit art. 1 - 9 din

H.G. nr. 44/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului

fiscal, întrucât la rambursare se poate solicita numai taxa achitată.

Sentința atacată este

lapidar motivată, contrară directivelor trasate de Înalta Curte, prin decizia

de casare, însă și aspectelor de fapt și de drept învederate de instituția

fiscală și de către expertul contabil.

Reclamanta nu a depus

nici în fața organelor de soluționare a contestației administrative și nici în

fața instanței de fond, în cadrul documentației atașate, dovada achitării TVA,

susținând în mod constant că nu este necesar să facă o astfel de dovadă.

Or, prin decizia de

casare, Înalta Curte, în mod corect a reținut, contrar motivării redate de

judecătorul fondului în prima judecare, că: "Dispozițiile celei de-a 8-a

Directive 79/1072/CEE și principiul neutralității fiscale nu se opun unei

legislații a unui stat membru prin care se reglementează, în considerarea

principiului certitudinii impunerii, condițiile în care se poate exercita

dreptul la rambursare a TVA".

Astfel, faptul că

Directiva nr. 79/1072/CEE nu prevede expres obligația probării plății TVA nu

rezultă că aceasta s-ar opune obligației de dovedire a plății TVA, iar atâta

timp cât SC E.B.G. Germania nu a prezentat documente care să ateste achitarea

TVA solicitată la rambursare în fața organului de soluționare a contestației

administrative, soluția instanței de fond este nelegală.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursurilor

de reclamanta SC E.B.G. Germania

Examinând cauza prin

prisma criticilor formulate și a dispozițiilor art. 304

1

C. proc.

civ., Înalta Curte constată că nu se impune reformarea sentinței în temeiul

dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau art. 312 C. proc.

civ.

Prin Sentința nr. 867

din 1 martie 2013 a Curții de Apel București s-a statuat că nu este necesară

depunerea unor dovezi referitoare la achitarea TVA de către nerezidenți,

considerând că o astfel de condiție este de natură a încălca dispozițiile art.

3 și art. 4 din Directiva nr. 79/1072/CEE privind armonizarea legislațiilor

statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sisteme de

restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt

stabilite pe teritoriul țării.

Sentința a fost

casată urmare a admiterii recursului declarat de D.G.F.P. Ploiești, prin

Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 1995 din 15 aprilie 2014,

instanța de control judiciar reținând că impunerea condiției privind dovada

achitării TVA nu este de natură a afecta, în esența sa, dreptul de deducere a

TVA și se impune a fi făcută pentru a putea aprecia asupra existenței limitelor

dreptului de deducere a TVA și implicit asupra caracterului justificat al unei

cereri de restituire a TVA, aspect ce se încadrează în limitele impuse de art.

6 din Directiva 79/1072/CEE.

A mai reținut

instanța de recurs faptul că reclamanta a avut o atitudine cel puțin confuză cu

privire la necesitatea dovedirii achitării TVA, în condițiile în care teza

probatorie prezentată în susținerea necesității administrării probei cu

expertiza contabilă a vizat și acest aspect și nu a contestat faptul că nu a

prezentat informații complete cu privire la conținutul cererii privind

rambursarea TVA, invocând în mod nejustificat pasivitatea organelor fiscale.

Urmare a rejudecării

cauzei, instanța de fond a reținut că aspectul privind obligația dovedirii

faptului că reclamanta a achitat TVA în România a fost tranșat de instanța de

recurs în sensul că Directiva 79/1072/CEE nu se opune unei astfel de condiții,

principiul certitudinii impunerii justificând o astfel de solicitare.

Însă, constatând că

înscrisurile doveditoare necesare pentru rambursarea TVA plătit în România au

fost prezentate în faza judiciară, acestea fiind analizate de expertul judiciar

și anexate raportului de expertiză contabilă, a procedat la analizarea

temeiniciei cererii de chemare în judecată și prin prisma acestora.

În ceea ce privește

cheltuielile de judecată, judecătorul fondului a reținut că deși reclamanta a

câștigat procesul, pârâtei nu-i poate fi reținută o culpă procesuală întrucât

reclamanta nu a depus întreaga documentație justificativă la organul fiscal

pentru ca aceasta să poată emite deciziile în condiții de legalitate.

Așadar, în ceea ce

privește necesitatea dovedirii achitării TVA în România, în cauză sunt

aplicabile dispozițiile art. 315 C. proc. civ., considerentele Deciziei Înaltei

Curți nr. 1995 din 15 aprilie 2015, fiind obligatorii pentru judecătorul

fondului sub aspectul problemei de drept dezlegate. În aceste condiții, critica

recurentei-reclamante ce vizează greșita înțelegere de către judecătorul

fondului a mecanismului de rambursare a TVA către un nerezident (care potrivit

susținerii acesteia nu este ținut a face dovada achitării facturilor provenind

de la furnizorii români) va fi înlăturată ca nefondată.

De asemenea, nu poate

fi reținut motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc.

civ., în sensul că soluția privind respingerea cheltuielilor de judecată este

motivată contradictoriu și ține de o greșită interpretare a soluției

principale.

În realitate, soluția

principală a analizării în cadrul unui contencios de plină jurisdicție a

temeiniciei cererii și prin prisma înscrisurilor justificative depuse de

reclamantă direct în fața instanței, nu conduce implicit la acordarea integrală

a cheltuielilor judiciare solicitate de recurenta-reclamantă.

Potrivit dispozițiilor

art. 275 C. proc. civ., fundamentul răspunderii pentru plata cheltuielilor de

judecată îl constituie culpa procesuală a părții care a pierdut procesul.

În cauză însă,

soluția de admitere în parte a acțiunii s-a întemeiat, așa cum a subliniat și

judecătorul fondului, pe înscrisurile depuse pentru prima oară în fața

instanței, cu mențiunea că în faza administrativă reclamanta nu a prezentat

dovezile privind plata TVA. În aceste condiții, în mod judicios s-a apreciat că

autorității pârâte nu-i poate fi imputată această situație, culpa aparținând

reclamantei.

Așa fiind, nu se

poate vorbi de motivare contradictorie a soluției de respingere a cererii de

acordare a cheltuielilor judiciare, în raport de soluția pronunțată pe cererea

de chemare în judecată.

de pârâta D.G.R.F.P. Ploiești este nefondat pentru următoarele considerente:

Reclamanta a depus

cerere de rambursare a TVA în sumă de 739.210 RON, înregistrată sub nr. X3 din

9 martie 2009, aferentă perioadei ianuarie - decembrie 2008, pentru serviciile

de revizie și reparații prestate către R.A.T.B., în baza contractului de

prestări servicii încheiat cu E.B.G. la data de 15 decembrie 2007.

Cererea de rambursare

a fost admisă în parte pentru suma de 77.396 RON și respinsă pentru suma de

661.814 RON, prin Decizia nr. X2 din 15 martie 2011.

În motivarea soluției

de respingere s-a arătat că reclamanta a solicitat la rambursare TVA aferentă

unor facturi pentru care nu s-au prezentat documente de plată care să ateste

achitarea TVA, potrivit dispozițiilor pct. 49 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004

privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul

fiscal.

De asemenea,

contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de

rambursare a fost respinsă prin Decizia nr. X1 din 27 septembrie 2011 emisă de

D.G.F.P. Argeș, reținându-se aceeași motivare, respectiv neprezentarea

documentelor din care să reiasă achitarea taxei pe valoare adăugată deduse, în

sumă de 636.201 RON.

Aceste documente au

fost prezentate însă în fața primei instanțe, facturile și avizele de plată

fiind analizate de expertul contabil desemnat în cauză, care a concluzionat că

reclamanta este îndreptățită la rambursarea sumei de 701.913 RON, sumă din care

organul fiscal a încuviințat la rambursare doar suma de 77.397 RON, rămânând o

diferență de 624.517 RON.

Pentru diferența până

la 739.210 RON solicitată de societatea reclamantă, expertul a arătat că nu au

fost depuse documente care să ateste facturarea și plata TVA în România.

Așadar, judecătorul

fondului conformându-se îndrumărilor obligatorii cuprinse în decizia de casare

a analizat raportul juridic dedus judecății prin prisma cerinței referitoare la

necesitatea dovedirii achitării TVA solicitată și a unui examen efectiv al

mijloacelor de probă, a argumentelor și elementelor probatorii prezentate de

părți, astfel că în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ.,

Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile

declarate de reclamanta E.B.G. și de pârâta D.G.R.F.P. Ploiești împotriva

Sentinței civile nr. 2809 din 21 octombrie 2014 a Curții de Apel București,

secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi, 2 martie 2015.

Procesat

de GGC - AZ