Decizia nr. 4800/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 148/2017 a Curții de Apel Ploiești

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub dosar nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și a solicitat anularea deciziei de soluționare nr. 832/30.10.2015 emisă de DGRFP Ploiești, anularea în parte a deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată nr. xnr. 70/16.03.2015 emisă de AJFP Prahova și a raportului de inspecție fiscală nr. xnr. 65/16.03.2015 emis de AJFP Prahova, în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sumă de 3.809.589 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 2.052.462 RON și accesorii aferente în cuantum de 1.110.957 RON, taxă pe valoarea adăugată în sumă de 431.807 RON și accesorii aferente în cuantum de 214.363 RON, obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 3.809.589 RON achitată de societate.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 148 din 28 iunie 2017, Curtea de Apel Ploiești: (i) a admis în parte acțiunea formulată potrivit legii contenciosului administrativ de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova și în consecință: (ii) a anulat în parte Decizia nr. 932/30.10.2015, Decizia de impunere nr. xnr. 70/16.03.2015 și Raportul de Inspecție fiscală nr. xnr. 65/16.03.2015, în ceea ce privește obligațiile suplimentare de plată reprezentând: - TVA de plată suplimentară în sumă de 431.807 RON, cu accesoriile aferente în cuantum de 214.363 RON; - Impozit pe profit suplimentar în sumă de 484.760 RON, cu accesoriile aferente, și impozit pe profit suplimentar, cu accesoriile aferente, rezultat din următoarele cheltuieli reținute în anexa 3 la Raportul de Inspecție fiscală nr. xnr. 65/16.03.2015, cu recalcularea corespunzătoare a impozitului pe profit și a accesoriilor aferente: cele de la pozițiile 4,5,23,33, în sensul că sunt cheltuieli deductibile; cea de la poziția 7, în sensul că aceasta trebuia înregistrată ca mijloc fix, cu amortizarea aferentă; cele de la pozițiile 1, 2, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 18, 19, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 38, 39, 40, 41, 42, 43, în sensul că acestea se includ în costul de achiziție al activelor corespunzătoare și se recuperează prin amortizare. (iii) a respins în rest acțiunea ca neîntemeiată. (iv) a admis în parte cererea formulată de expertul contabil B. de majorare onorariu expert și obligă reclamanta să plătească acesteia suma de 3.560 RON reprezentând diferență onorariu expert. (v) executorie în ceea ce privește dispoziția privind admiterea cererii de majorare onorariu expert. (vi) a luat act că reclamanta a declarat că va solicita cheltuieli de judecată pe cale separată.

Recursurile exercitate în cauză Împotriva sentinței de fond au declarat recursuri pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și D.G.R.F.P. Ploiești-Administrația pentru Contribuabili Mijlocii și reclamanta A. S.R.L.. 3.1. Pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și D.G.R.F.P. Ploiești-Administrația pentru Contribuabili Mijlocii și-au întemeiat recursul pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii și menținerii actelor administrativ fiscale ca temeinice și legale. Recurentele-pârâte au criticat sentința pentru nemotivare și greșită aplicare a legii, susținând că instanța de fond și-a însușit mecanic concluziile expertizei contabile fără a analiza critic apărările organului fiscal. Pe fondul cauzei, recurentele-pârâte au contestat soluția de admitere a acțiunii privind cheltuielile de racordare la rețeaua electrică (poziția 23 din RIF) și cheltuielile notariale (pozițiile 4 și 5), susținând că acestea trebuiau capitalizate și recuperate prin amortizare, iar nu deduse integral, dat fiind că lucrările nu au fost transferate patrimonial către o autoritate a statului în sensul legii fiscale. De asemenea, s-a criticat soluția de anulare a actelor fiscale în privința cheltuielilor reclasificate de instanță ca fiind capitalizabile, organul fiscal susținând că recalcularea amortizării ar fi inutilă întrucât nu ar influența impozitul pe profit final, având în vedere pierderea fiscală înregistrată de societate. O altă critică a vizat tratamentul reducerilor comerciale primite de la furnizorul C., pârâta susținând că acestea trebuiau înregistrate ca venituri financiare (cont 767) și nu ca o diminuare a costului de achiziție al activelor, indiferent dacă activele erau sau nu finalizate. În fine, recurentele-pârâte au criticat soluția privind TVA, susținând că garanțiile încasate de la chiriași intră în baza de impozitare a TVA conform opțiunii de taxare a chiriei și că dreptul de deducere pentru facturile emise de S.C. D. S.R.L. a fost acordat nelegal, ignorându-se comportamentul fiscal inadecvat al furnizorului și lipsa capacității tehnice a acestuia de a presta lucrările, aspecte ce indicau o tranzacție artificială. 3.2. Reclamanta A. S.R.L. și-a întemeiat recursul pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea în tot a acțiunii formulate. Prin memoriul de recurs, reclamanta A. S.R.L. a criticat soluția instanței de fond în ceea ce privește menținerea actelor administrativ-fiscale referitoare la refuzul dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile de consultanță și management prestate de E., invocând aplicarea eronată a prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal. Recurenta a susținut că judecătorul fondului a ignorat principiul libertății mijloacelor de probă și principiul prevalenței fondului asupra formei, refuzând nejustificat să considere probatoriul administrat (contracte, rapoarte de activitate, corespondență, agende de lucru, bilete de avion) ca fiind suficient pentru demonstrarea realității și necesității prestării serviciilor. S-a argumentat că instanța a făcut o confuzie gravă între documentele justificative financiar-contabile și documentele suport, ignorând totodată concluziile expertizelor judiciare care confirmau deductibilitatea. De asemenea, recurenta a subliniat că, în lipsa acestor servicii specializate de nivel internațional, personalul local, având atribuții preponderent executive și o expertiză limitată, nu ar fi putut asigura dezvoltarea și operarea unui parc industrial de o asemenea anvergură, transferul de know-how fiind esențial. În plus, s-a invocat autoritatea de lucru judecat a hotărârii penale definitive prin care s-a stabilit, cu putere de adevăr legal, că serviciile au fost reale, efective și necesare activității societății, aspect ce impune recunoașterea deductibilității fiscale.

Apărările formulate în cauză În recurs nu au fost formulate întâmpinări.

Suspendarea judecării recursului Prin încheierea de ședință din data de 30 iulie 2020 a fost suspendată judecarea recursului, în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 1 din C. proc. civ., până la soluționarea definitivă a cauzei penale ce face obiectul dosarului nr. x/2015 aflat pe rolul Tribunalului Prahova - secția penală. La data de 25.09.2025 cauza a fost repusă pe rol, urmare cererilor de reluare a judecării procesului formulate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. și de recurenta-pârâtă D.G.R.F.P. Ploiești, în temeiul art. 415 pct. 4 C. proc. civ. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul pârâtelor este nefondat, iar recursul reclamantei este fondat în următoarele limite. 2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante. Înalta Curte, examinând recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, precum și de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 148 din 28 iunie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești - secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, constată următoarele: În raport de recursul declarat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, Înalta Curte procedează la o analiză a fiecăruia dintre motivele de recurs invocate, prin raportare la susținerile dezvoltate în cererea de recurs, la considerentele sentinței recurate și la dispozițiile legale aplicabile. Sub un prim aspect, pârâtele au susținut că sentința recurată este lovită de nelegalitate întrucât instanța de fond ar fi încălcat exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., limitându-se la preluarea concluziilor raportului de expertiză contabilă și fiscală, fără a analiza apărările formulate de organele fiscale și fără a expune propriul raționament juridic. Înalta Curte constată că această critică este nefondată. Examinând considerentele sentinței, se observă că instanța de fond a expus situația de fapt, a indicat probele avute în vedere și a arătat, chiar dacă într-o manieră sintetică, motivele pentru care a acordat prevalență concluziilor expertizei. Or, potrivit jurisprudenței constante a instanței supreme și a Curții Europene a Drepturilor Omului, obligația de motivare nu presupune analizarea exhaustivă a fiecărui argument al părților, ci expunerea suficientă a considerentelor de fapt și de drept care au format convingerea instanței. Atât timp cât hotărârea permite părților și instanței de control judiciar să înțeleagă raționamentul urmat și temeiurile soluției, cerințele art. 425 C. proc. civ. sunt respectate, chiar dacă instanța a valorificat într-o măsură determinantă o anumită probă, în speță expertiza. Pe fondul litigiului, în ceea ce privește critica referitoare la tratamentul fiscal al cheltuielilor de racordare la rețeaua electrică (poziția 23 din RIF) și a cheltuielilor conexe (taxe notariale, dezmembrări - pozițiile 4 și 5), Înalta Curte validează raționamentul primei instanțe. Sub aspectul cheltuielilor de racordare, recurenta-pârâtă a susținut eronat că acestea ar fi trebuit capitalizate ca imobilizări corporale proprii ale reclamantei. Or, potrivit ATR nr. 127/2010 și legislației incidente în domeniul energetic, lucrările de infrastructură electrică executate pe domeniul public pentru racordarea la rețeaua națională nu intră în patrimoniul utilizatorului (reclamanta), ci devin parte integrantă a rețelei publice gestionate de operatorul de distribuție (F.). Prin urmare, neavând controlul asupra acestor bunuri și neputând să le recunoască în contabilitate ca active proprii (imobilizări corporale) conform definițiilor din Reglementările contabile (OMFP nr. 3055/2009), reclamanta a procedat corect la înregistrarea sumelor avansate drept cheltuieli ale perioadei. Condiția invocată de organul fiscal - aceea ca sumele să fie recuperate de la o autoritate - este o interpretare restrictivă și nelegală a textului art. 21 din Codul fiscal (în vigoare la acea dată), întrucât cheltuiala este deductibilă atâta timp cât este efectuată în scopul realizării de venituri impozabile, racordarea la rețea fiind obligatorie pentru funcționarea parcului industrial. Similar, în privința taxelor de dezmembrare, renunțarea terțului (G.) la dreptul de superficie a lipsit cheltuiala de suportul necesar capitalizării (lipsa unui activ rezultat), transformând-o într-o cheltuială curentă, deductibilă, aferentă activității economice generale. Referitor la critica pârâtelor privind inutilitatea anulării actelor fiscale pentru cheltuielile pe care instanța le-a considerat capitalizabile (și nu direct deductibile), instanța de control judiciar constată că aceasta denotă o înțelegere eronată a principiului legalității impunerii. Faptul că societatea înregistra pierdere fiscală și că, aritmetic, o recalculare a amortizării nu ar fi generat imediat un impozit pe profit de plată, nu exonerează organul fiscal de obligația stabilirii unei baze de impunere corecte. Potrivit art. 6 din Codul de procedură fiscală, organul fiscal are obligația să determine starea de fapt fiscală corectă. A refuza dreptul de deducere integrală a unei cheltuieli, dar a refuza simultan și recunoașterea dreptului de amortizare eșalonată a acesteia, conduce la o dublă sancționare nelegală și la o denaturare a rezultatului fiscal reportabil. Soluția instanței de fond de a obliga la recalcularea amortizării este singura aptă să restabilească legalitatea, garantând că cheltuiala efectuată va fi recuperată fiscal prin mecanismul amortizării, conform art. 24 din Codul fiscal. Nefondată este și critica privind tratamentul reducerilor comerciale (discount-urile) primite de la furnizorul C.. Recurentele-pârâte susțin preeminența formei (emiterea reducerii ulterior facturării inițiale) pentru a încadra sumele ca venituri financiare impozabile. Înalta Curte constată însă că instanța de fond a aplicat corect principiul prevalenței economicului asupra juridicului și dispozițiile pct. 51 din OMFP nr. 3055/2009. Natura reducerii comerciale nu este dată doar de momentul acordării, ci de substanța tranzacției. În speță, reducerile au vizat active (clădiri) aflate în curs de execuție, nefinalizate și nepuse în funcțiune la data acordării discount-ului. Contabil și fiscal, costul de achiziție/producție al unui bun se definitivează la momentul recepției și punerii în funcțiune. Orice ajustare de preț intervenită anterior acestui moment, chiar dacă documentată printr-o factură ulterioară de reducere, are natura unei corecții a costului de achiziție, diminuând valoarea activului imobilizat și, implicit, baza de amortizare viitoare, nefiind un venit financiar imediat impozabil. Interpretarea organului fiscal ar duce la o supraevaluare artificială a activelor în patrimoniu și la o impozitare anticipată a unor sume care, economic, reprezintă o economie de cost, nu un câștig financiar din investiții. În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, Înalta Curte respinge ca nefondată critica privind impozitarea garanțiilor încasate de la chiriași. Recurentele-pârâte fac o confuzie între contraprestația unui serviciu (chiria) și sumele cu rol de garanție. Opțiunea de taxare a operațiunilor de închiriere depusă în temeiul art. 141 Codul fiscal vizează exclusiv serviciul de închiriere propriu-zis. Garanțiile contractuale au un regim juridic distinct, nefiind purtătoare de TVA, întrucât nu reprezintă contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii în sensul art. 126 Codul fiscal, ci au un caracter indemnizator sau penalizator, menit să asigure executarea obligațiilor, neintrând în baza de impozitare a TVA definită de art. 137 din același cod. Faptul că, în anumite situații, garanția poate fi executată pentru acoperirea chiriei restante nu îi schimbă natura juridică originară la momentul încasării. Nu în ultimul rând, analiza dreptului de deducere a TVA aferente relației cu furnizorul S.C. D. S.R.L. relevă o corectă aplicare a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene de către prima instanță. Organul fiscal a refuzat deducerea invocând "comportamentul fiscal inadecvat" al furnizorului (declararea ulterioară ca inactiv, lipsa angajaților, retrageri de numerar). Însă, conform jurisprudenței constante a CJUE (cauze reunite Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11; cauza PPUH Stehcemp, C-277/14), dreptul de deducere al persoanei impozabile nu poate fi afectat de neregularitățile comise de furnizor, decât dacă se dovedește obiectiv că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că participă la o fraudă. În cauză, recurentele-pârâte nu au probat implicarea reclamantei într-o fraudă carusel și nici complicitatea acesteia la evaziunea furnizorului. Simplul fapt că furnizorul nu avea personal angajat nu înseamnă automat că nu a putut presta serviciile (acesta putând subcontracta sau folosi zilieri), iar declararea inactivității ulterior tranzacțiilor nu poate avea efecte retroactive asupra bunei-credințe a beneficiarului la momentul tranzacției. Sarcina probei privind caracterul fictiv al operațiunii revenea organului fiscal, care nu poate transfera asupra contribuabilului obligația de a verifica bonitatea și capacitatea tehnică a furnizorilor săi. Documentele justificative (contract, facturi, situații de lucrări, procese-verbale de recepție) coroborate cu existența fizică a lucrărilor de decopertare atestată prin expertiză, constituie dovezi suficiente ale realității economice, necombătute de organul fiscal prin probe directe contrare, ci doar prin prezumții derivate din conduita terțului. Prin urmare, refuzul dreptului de deducere a fost dispus cu încălcarea principiului neutralității TVA. Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte constată că niciunul dintre motivele de recurs invocate de pârâte nu este întemeiat, sentința recurată fiind rezultatul unei corecte aplicări a normelor de drept material și procesual, motiv pentru care recursul acestora urmează a fi respins ca nefondat. În ceea ce privește recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., Înalta Curte îl apreciază ca fondat, pentru considerentele ce succed. Critica centrală a recurentei-reclamante vizează greșita menținere de către instanța de fond a actelor administrativ-fiscale în privința impozitului pe profit suplimentar stabilit ca urmare a nerecunoașterii deductibilității cheltuielilor cu serviciile de consultanță și management prestate de E.. Prima instanță a respins acest capăt de cerere motivând că documentele depuse nu fac dovada necesității și nici a prestării efective a serviciilor. Înalta Curte constată că această statuare a instanței de contencios administrativ intră în contradicție cu situația de fapt stabilită definitiv de instanța penală. Astfel, prin decizia penală nr. 189 din 20.02.2025 pronunțată de Curtea de Apel Ploiești în dosarul nr. x/2015, s-a dispus achitarea inculpaților (inclusiv a societății recurente și a reprezentanților acesteia), statuându-se cu autoritate de lucru judecat că serviciile de management strategic facturate de E. au fost reale, efectiv prestate și absolut necesare dezvoltării parcului industrial. Întrucât în penal s-a stabilit, pe baza unui probatoriu complex (inclusiv expertize și martori), că serviciile au existat și au fost prestate în beneficiul societății, instanța de contencios administrativ nu mai poate repune în discuție realitatea acestor tranzacții. Din analiza sentinței recurate, se observă că instanța de fond s-a limitat la a nega existența și necesitatea serviciilor, fără a proceda la o analiză tehnică a cuantumului cheltuielilor și a impactului lor fiscal, oprindu-se la pragul "realității". Deoarece această barieră a fost înlăturată prin efectul hotărârii penale definitive, care confirmă fondul economic al tranzacțiilor și deductibilitatea lor de principiu, se impune reanalizarea cauzei sub aspectul corectitudinii calculului impozitului pe profit aferent acestor cheltuieli, prin prisma documentelor justificative existente la dosar, a căror valoare probatorie a fost validată în procesul penal. Întrucât prima instanță nu a cercetat fondul acestui capăt de cerere, respingându-l pe un considerent eronat infirmat ulterior de o hotărâre judecătorească definitivă, Înalta Curte apreciază că sunt incidente dispozițiile art. 498 alin. (2) C. proc. civ.. Modificarea hotărârii nu se poate realiza direct în recurs, fiind necesară o nouă judecată care să verifice, pornind de la premisa stabilită a realității și necesității serviciilor, conformarea cuantumului cheltuielilor cu evidențele contabile și calculul final al obligațiilor fiscale, asigurând astfel dublul grad de jurisdicție asupra stării de fapt fiscale. 2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va recursul pârâtei ca nefondat, va admite recursul reclamantei, va casa în parte sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, strict cu privire la capătul de cerere referitor la cheltuielile aferente achiziției de servicii de consultanță și management de la E., menținând restul dispozițiilor sentinței.