Decizia nr. 4438/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată sub nr. x/2023 pe rolul Curții de Apel Suceava - secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 15.05.2023, reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator B., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Antifraudă Fiscală nr. 1 Suceava și Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (cadru procesual clarificat prin încheierea din data de 18.10.2023), a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună: - anularea Deciziei nr. 2583/08.12.2022 emise de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor; - anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale stabilite ca urmare a verificării documentare nr. A_FSV 4554-2022/16.05.2022 emise de Direcția Regională Antifraudă Fiscală Suceava, pentru suma de 4.925.826 RON, reprezentând accize; - obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată.

Soluțiile pronunțate în primul ciclu procesual 2.1. Curtea de Apel Suceava - secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 143 din 15.11.2023, a admis acțiunea și a anulat Decizia de impunere înregistrată sub nr. A_FSV-4554-2022/16.05.2022, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava și Decizia nr. 2583/08.12.2022 privind soluționarea contestației administrativ-fiscale, emisă de pârâtul Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a obligat pârâții să plătească reclamantei cheltuieli de judecată în sumă de 50 RON. 2.2. Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin decizia nr. 3094 din 05.06.2024, a admis recursurile promovate de pârâți, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Pentru a pronunța această soluție, Înalta Curte a reținut, în esență, faptul că instanța de fond nu a motivat decât formal soluția pronunțată, în condițiile în care prin considerentele sentinței nu se răspunde argumentelor esențiale expuse în apărare de autoritățile fiscale, nu se prezintă raționamentul juridic și temeiul legal în baza cărora a reținut existența unor ipoteze exoneratoare de la obligația respectării prevederilor art. 435 alin. (9) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (în continuare, Codul fiscal).

Soluția instanței de fond pronunțată în al doilea ciclu procesual Dosarul a fost reînregistrat pe rolul Curții de Apel Suceava - secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 03.09.2024, sub nr. x/2023 *. În rejudecare, au fost administrate probele cu înscrisuri și martori. Curtea de Apel Suceava - secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 132 din 19.11.2024, a respins acțiunea reclamantei, ca nefondată.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., care a solicitat casarea acesteia și, în rejudecare, admiterea acțiunii. 4.1. În primul motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a arătat că sentința nu este motivată în mod corespunzător, întrucât cuprinde considerente contradictorii și străine de natura cauzei. Astfel, analiza făcută de instanță cu privire la depozițiile martorilor audiați nu este de natură să clarifice contextul factual real existent în speță. În altă ordine de idei, recurenta a susținut faptul că instanța era singura în măsură să verifice dacă camionul care a adus marfa în vamă a părăsit teritoriul României în perioada analizată sau dacă șoferul acestuia s-a deplasat sau nu în Ucraina în aceeași perioadă. În fine, recurenta a menționat și faptul că în sentința atacată se regăsesc argumente contradictorii care au fundamentat concluzia potrivit căreia aceasta avea calitatea de proprietar al tutunului brut importat. 4.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a prezentat istoricul litigiului și a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv celor ale art. 435 alin. (9) lit. c) și alin. (10) din Codul fiscal. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. Contrar celor reținute de prima instanță, societatea recurentă a respectat prevederile art. 435 alin. (9) lit. c) din Codul fiscal, întrucât deținea autorizație pentru comercializarea tutunului brut provenit din operațiuni proprii de import și nu a făcut nicio deplasare de tutun brut sau tutun parțial prelucrat pe teritoriul României. În condițiile în care societatea ar fi avut la dispoziție mărfurile importate și ar fi dorit să facă o astfel de deplasare a mărfurilor importate pe teritoriul României dispunea de documentația necesară. La data de 03.05.2022, când reprezentanții organului antifraudă au identificat camionul încărcat cu marfa societății recurente în zona vamală Iași, în interiorul acestuia au găsit mărfurile astfel cum au fost descrise în declarația vamală. Cu toate că reprezentantul societății recurente a încheiat formațiunile vamale în data de 26.04.2022, marfa transportată de șoferul C. a rămas în posesia acestuia, ea fiind efectiv predată la data de 03.05.2022, când camionul în discuție a fost găsit. Această situație factuală corespundea cu obligația stipulată în contractul încheiat cu furnizorul recurentei, respectiv aceea că recurenta intra în posesia mărfii la sediul său, în cauză punctul de lucru din Iași, unde trebuia livrată transportatorului angajat de D.. În condițiile în care recurenta a achitat taxele vamale calculate de Biroul Vamal Iași, este nejustificată măsura sigilării camionului cu marfă de către autoritățile fiscale antifraudă, deoarece camionul este cel care a fost prezentat în vamă, iar marfa identificată în interiorul său este cea prezentată la controlul vamal. Recurenta susține faptul că legislația incidentă în materie nu impunea în sarcina sa vreo restricție în ceea ce privește circulația mărfii importate după îndeplinirea formalităților vamale. După cum rezultă din prevederile art. 2 din Directiva nr. 2011/64/UE, doar tutunul prelucrat este supus accizelor. Tutunul brut nu este accizabil decât în situația în care se aplică o sancțiune pentru nerespectarea regulilor privind trasabilitatea mărfurilor. Recurenta concluzionează în sensul că probatoriul administrat în cauză nu dovedește faptul că, în perioada 26.04.2022 - 03.05.2022, aceasta a deplasat și a depozitat pe teritoriul României cantitatea de 10260 kg totul brut. În realitate, marfa a rămas în permanență în gestiunea transportatorului, al cărui reprezentant - dl. C. - a plecat de la sediul societății recurente fără acordul său, cu camionul încărcat cu marfa importată. În atare situație, aplicarea sancțiunii contestate în cauză este nelegală. În fine, recurenta face referire și la cele statuate prin sentința civilă nr. 343 din 10.11.2022, pronunțată de Tribunalul Botoșani, în dosarul nr. x/2022, prin care s-a admis acțiunea reclamantei S.C. A. S.R.L. și s-a anulat Decizia de instituire a măsurii asiguratorii nr. A-FSV-4105-2022 din 05.05.2022 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Antifraudă Fiscală Suceava.

Apărările formulate în cauză 5.1. Intimații Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Antifraudă Fiscală nr. 1 Suceava și Ministerul Finanțelor, reprezentat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, au formulat întâmpinări în care au solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru apărările expuse la dosar. Totodată, intimatul Ministerul Finanțelor a invocat excepția nulității recursului pentru neîncadrarea criticilor de nelegalitate formulate cu privire la sentința atacată în cazurile de casare reglementate de prevederile art. 488 alin. (1) C. proc. civ. 5.2. Recurenta a depus răspuns la întâmpinările formulate în cauză.

Alte aspecte procesuale Astfel cum rezultă din practicaua prezentei decizii, Înalta Curte a respins excepția nulității recursului, invocată de pârâtul Ministerul Finanțelor-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, constatând că acesta conține critici care se încadrează în cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ. Totodată, Înalta Curte a luat act că recurenta-reclamantă nu mai susține excepția tardivității întâmpinării formulate de pârâta ANAF.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinările intimaților, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Așa cum s-a arătat la pct. 1 din decizia de față, recurenta S.C. A. S.R.L. a supus controlului instanței specializate, legalitatea Deciziei de soluționare a contestației administrativ-fiscale nr. 2583/08.12.2022 emise de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor, precum și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale stabilite ca urmare a verificării documentare nr. A-FSV 4554-2022/16.05.2022 emise de Direcția Regională Antifraudă Fiscală Suceava, pentru suma de 4.925.826 RON, reprezentând accize. După cum s-a menționat la pct. 3 al aceleași decizii, în fond după casare, prima instanță a respins acțiunea reclamantei, ca nefondată, soluție care este împărtășită de instanța de control judiciar. 7.1. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") Recurenta susține, în esență, faptul că sentința contestată nu este corespunzător motivată, deoarece cuprinde considerente contradictorii și străine de natura cauzei. Motivul de recurs este nefondat. Potrivit prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Ipotezele legale în care se poate reține nemotivarea unei hotărâri judecătorești, conform motivului de casare analizat, sunt: existența contrarietății între considerentele hotărârii, contrarietatea evidentă între dispozitiv și considerente, omisiunea motivării soluției din dispozitiv, precum și prezentarea în exclusivitate a unor motive străine de natura pricinii. În urma verificării conținutului hotărârii recurate, instanța de control judiciar apreciază că niciuna dintre ipotezele legale subsumate motivului de casare analizat nu se regăsesc în cauza de față. Prima instanță a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată, sentința nu cuprinde considerente contradictorii, nu există contradicții între considerentele reținute în aceasta și soluția pronunțată care să conducă la concluzia că nu se poate analiza raționamentul logico-juridic în baza căruia a fost pronunțată. Contrar susținerilor recurentei, instanța de primă jurisdicție a analizat în mod exhaustiv criticile de nelegalitate formulate de parte cu privire la deciziile contestate în cauză, cu luarea în considerare a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat. Alegațiile recurentei referitoare la competența instanței de a verifica traseul parcurs de camionul care a adus marfa în vamă exced cazului de casare analizat. În fine, argumentația judecătorului fondului cauzei în ceea ce privește calitatea recurentei de proprietar al bunurilor verificate nu este contradictorie. 7.2. Motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material") Cu titlu prealabil, instanța de control judiciar reține următoarea situație de fapt prezentată în cuprinsul sentinței contestate: Recurenta S.C. A. S.R.L. este societate autorizată ca operator economic comerciant de tutun brut și/sau parțial prelucrat, exclusiv prin punctul de lucru din municipiul Iași, Sos. x, clădirea C6, jud. Iași, potrivit autorizației nr. x din 28.02.2022. Aceasta a încheiat cu o societate din Indonezia un contract de livrare tutun brut pentru suma de 1.000.000 Euro pentru revânzare pe piața europeană. Prima livrare în baza acestui contract, pentru 10.260 kg tutun brut oriental uscat la soare, a avut loc în baza facturii fiscale nr. x din 18.04.2022, transportul fiind realizat la data de 26.04.2022 de către o societate de transport ucraineană către Biroul vamal de interior Iași, unde, în prezența reprezentantului societății recurente, au fost efectuate formalitățile vamale și au fost achitate obligațiile vamale. Marfa în discuție urma să fie depozitată la punctul de lucru al societății recurente din municipiul Iași, menționat în autorizația specială mai sus arătată. La data de 28.04.2022, a fost efectuat un control de către reprezentanții Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală la punctul de lucru din municipiul Iași, Sos. x, clădirea C6, jud. Iași, punct unic autorizat pentru realizarea operațiunilor cu tutun brut, potrivit autorizației amintite. Cu această ocazie, s-a constatat că marfa în discuție nu se afla în depozitul respectiv, cu toate că nu exista nicio operațiune de revânzare/export astfel încât marfa să fi fost deplasată în baza acesteia, dar și că reprezentantul societății nu a indicat locul unde s-a făcut depozitarea reală a mărfii. La data de 3.05.2022, la solicitarea organului fiscal de control, reprezentanții recurentei au arătat că de fapt marfa ar fi fost staționată în tot intervalul de timp în incinta Biroului Vamal Iași, din culpa șoferului societății transportatoare și împotriva voinței lor și, totodată, au pus la dispoziția organului fiscal marfa în cauză. Prin Decizia de impunere nr. x FSV 4554-2022 din 16.05.2012 emisă de Direcția Regională Antifraudă Fiscală Suceava s-a reținut faptul că, în perioada 26.04.2002 - 03.05.2022, cantitatea de 10.260 kg tutun brut sau total desprins de pe tulpină, de tip oriental uscat la soare, importată de recurentă la data de 26.04.2022, a fost deplasată și depozitată pe teritoriul României cu încălcarea prevederilor art. 435 alin. (9) lit. c) din Codul fiscal, în condițiile în care nu au fost date informații, iar marfa nu a fost însoțită de un document în care să fie înscris numărul operatorului economic (destinatar al unei atari deplasări). În raport de această situație, a fost aplicată recurentei sancțiunea reglementată de prevederile art. 435 alin. (10) din Codul fiscal, respectiv exigibilitatea accizelor, suma de plată de 4.925.826 RON fiind determinată pe baza accizei datorate pentru alte tutunuri de fumat. Măsura administrativă luată a fost menținută prin Decizia de soluționare a contestației administrativ-fiscale nr. 2583/08.12.2022 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor Prima instanță a confirmat legalitatea celor două decizii contestate în cauză, întrucât a apreciat că societatea recurentă a avut o conduită fiscală necorespunzătoare, ce consta în nerespectarea regimului de distribuție și comercializare de tutun brut sau tutun parțial prelucrat, astfel cum acesta este reglementat prin dispozițiile art. 435 Codul fiscal, de natură a fi sancționată în raport cu prevederile art. 435 alin. (10) din Codul fiscal, prin impunerea unei obligații fiscale de plată aferente. Într-adevăr, tutunul brut nu intră în categoria produselor supuse accizelor, definite în Directiva nr. 2011/64/UE, așa cum este cazul tutunului prelucrat, însă poate fi accizat distinct numai ca sancțiune pentru nerespectarea regulilor privind trasabilitatea. Subsumat motivului de casare analizat, recurenta arată că prima instanță a interpretat și a aplicat greșit dispozițiile art. 435 alin. (9) lit. c) și alin. (10) din Codul fiscal, întrucât deținea autorizație pentru comercializarea tutunului brut provenit din operațiuni proprii de import și nu a făcut nicio deplasare de tutun brut sau tutun parțial prelucrat pe teritoriul României. Reprezentantul societății a încheiat formațiunile vamale în data de 26.04.2022, marfa transportată de șoferul C. a rămas în posesia acestuia, ea fiind efectiv predată la data de 03.05.2022, când camionul în discuție a fost găsit. În condițiile în care au fost achitate taxele vamale calculate de Biroul Vamal Iași, este nejustificată măsura sigilării camionului cu marfă de către autoritățile fiscale antifraudă, deoarece camionul este cel care a fost prezentat în vamă, iar marfa identificată în interiorul său este cea prezentată la controlul vamal. Motivul de recurs este nefondat. Conform dispozițiilor art. 435 alin. (9) și (10) din Codul fiscal: "(9) În cazul comercializării și transportului de tutun brut și tutun parțial prelucrat, trebuie îndeplinite următoarele cerințe: a) operatorii economici care doresc să comercializeze tutun brut sau tutun parțial prelucrat provenit din operațiuni proprii de import, din achiziții intracomunitare proprii sau din producția internă proprie pot desfășura această activitate numai în baza unei autorizații eliberate în acest scop de către autoritatea competentă potrivit prevederilor stabilite prin ordin al președintelui Autorității Vamale Române; b) tutunul brut sau tutunul parțial prelucrat poate fi comercializat către un operator economic din România numai dacă este antrepozitar autorizat pentru producția de tutun prelucrat, deplasarea tutunului efectuându-se direct către antrepozitul fiscal al acestuia; c) orice deplasare de tutun brut sau de tutun parțial prelucrat pe teritoriul României, realizată de operatorii economici prevăzuți la fit. a), trebuie să fie însoțită de un document comercial în care se înscrie numărul autorizației operatorului economic. 10) Atunci când nu se respectă una dintre prevederile alin. (9), intervine ca sancțiune exigibilitatea accizelor, suma de plată fiind determinată pe baza accizei datorate pentru alte tutunuri de fumat." Interpretarea dată de prima instanță dispozițiilor normative anterior citate este corectă. Într-adevăr, regimul de comercializare și deplasare a unor astfel de mărfuri pe teritoriul țării este unul special, fiind permisă deplasarea numai către destinațiile indicate expres în normele legale mai sus menționate, respectiv pe teritoriul țării numai în scopul comercializării tutunului către un antrepozitar care, la rândul lui, este special autorizat pentru prelucrare tutun, deoarece nu este permisă decât directa deplasare către antrepozitul fiscal al acestuia cu obligația de a deține documente speciale ce menționează autorizația operatorului achizitor. În aplicarea cadrului normativ aflat în discuție, în cuprinsul autorizației nr. x din 28.02.2022 deținute de recurentă, în calitate de comerciant de tutun brut, se stipulează în mod expres faptul că autorizarea este esențialmente legată de un anume punct de lucru ce se înscrie și se autorizează în chiar documentul autorizației. Ca atare, această locație este esențială în desfășurarea acestei activități. Mai precis, în cadrul său se menționează faptul că această autorizație permite comercializarea tutunului brut și/sau a tutunului parțial prelucrat către destinațiile precizate la art. 435 alin. (9) din Legea nr. 227/2015, prin următorul punct de lucru: "Mun. Iași, Sos. x, clădirea C6, jud. Iași". Prin urmare, cu excepția implicării într-o deplasare către o destinație de comercializare în condițiile art. 435 Codul fiscal (către un antreprozitar autorizat pentru producție tutun prelucrat), o astfelș de marfă specială nu se poate afla decât într-un atare punct de lucru al antrepozitarului importator de tutun brut. Potrivit prevederilor din Regulamentului UE nr. 952/2013 al Parlamentului European și al Consiliului din 9.10.2013 de stabilire a Codului vamal al Uniunii, noțiunea de "titularul mărfurilor" desemnează persoana care este proprietarul mărfurilor sau care este titularul unui drept similar de dispoziție cu privire la acestea sau care are controlul fizic asupra lor. Noțiunea de "titularul regimului" înseamnă: (a) persoana care depune declarația vamală sau în numele căreia se depune declarația vamală respectivă sau (…) (h) persoana căreia i-au fost transferate drepturile și obligațiile în privința regimului vamal. După cum rezultă din probatoriul administrat în cauză, de la data de 26.04.2022, recurenta avea responsabilitatea pentru cantitatea de 10.260 kg tutun brut din import. Cu alte cuvinte, după efectuarea formalităților vamale și realizarea operațiunilor de import, prin reprezentanții proprii, recurenta era titulara bunurilor în cauză, sens în care s-a pronunțat și instanța de recurs în decizia de casare cu trimitere. În perioada 28.04.2022 - 3.05.2022, societatea recurentă nu a respectat regimul special al mărfii în discuție, întrucât aceasta din urmă nu a fost depozitată la punctul de lucru din mun. Iași, Sos. x, clădirea C6, jud. Iași. După cum s-a menționat anterior, la controlul din data de 28.04.2022, organele fiscale au constatat faptul că marfa nu se afla în depozitul respectiv și nici nu existau operațiuni de revânzare/export. Marfa în discuție a fost prezentată doar la data de 03.05.2022, într-un spațiu exterior punctului de lucru al recurentei. Toate aspectele învederate de recurentă cu privire la deținerea mărfii de către șoferul mijlocului de transport nu prezintă relevanță juridică în raport de obligația legală stipulată în sarcina acesteia prin cadrul normativ incident în cauză. În atare situație, în mod corect recurentei i-a fost aplicată și menținută prin sentința recurată sancțiunea administrativă stipulată de prevederile art. 435 alin. (10) din Codul fiscal.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.