ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1721/2023

Ședința publică din data de 28 martie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Cadrul procesual

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2021 din data de 22 iulie 2021, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu ANAF - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava a solicitat anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/06.07.2021 emisă de intimata ANAF - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava. Cu cheltuieli de judecată.

Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 75 din 05 octombrie 2021, Curtea de Apel Suceava, secția contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea având ca obiect "anulare act administrativ" formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, a anulat Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/06.07.2021 emisă de intimata ANAF - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, respingând, ca nefondată, cererea de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Cererea de recurs ce face obiectul judecății

Împotriva sentinței nr. 75 din data de 05 octombrie 2021, pronunțate de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a exercitat calea de atac a recursului pârâta ANAF în reprezentarea Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Suceava și, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., aceasta a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea contestației, ca neîntemeiată, cu consecința menținerii, ca temeinică și legală, a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/06.07.2021

Fără a structura criticile sale în mod distinct, pe fiecare motiv de nelegalitate în parte, a susținut în esență recurenta că soluția instanței de fond este netemeinică și nelegală și dată cu încălcarea regulilor de procedură în ceea ce privește anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A"FSV-5661-2021 din 06.07.2021 emisă de ANAF -Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava.

Apreciază că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii este legală, temeinică și proporționată, având în vedere următoarele aspecte:

Nu trebuie ignorat interesul statului de a-si recupera, prin organele care îl reprezintă, prejudiciile produse prin eventuala săvârșire a unor fapte cu efecte evazioniste, iar pentru atingerea unui atare scop acesta își poate exercita dreptul prevăzut de lege de a-și lua garanții, prin instituirea măsurilor asigurătorii, pentru recuperarea creanțelor sale, scopul măsurilor asigurătorii fiind acela de a conserva patrimoniul debitorului în vederea asigurării încasării creanțelor fiscale de la data scadenței.

Luând în considerare documentele financiar-contabile si informațiile furnizate de reprezentanții societății A. S.R.L.. coroborate și cu alte documente si informații, investigate de organele de control. furnizate de alte persoane cu care societatea a avut raporturi economice și/sau juridice, sub aspectul consecințelor fiscale rezultate, care s-au realizat prim subdeclararea achizițiilor și, ulterior a vânzărilor cu amănuntul realizate în vederea diminuării artificiale a bazei de impozitare în perioada 01 ianuarie 2021 - 31 martie 2021, organul de control a apreciat că aceasta a încercat să se sustragă de la procedura de colectare, sens în care pericolul sustragerii și risipirii patrimoniului este unul real, emiterea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii fiind justificată de riscul evident de neplată, de comportamentul fiscal al contribuabilului, care a încălcat dispozițiile legale menționate, instituirea măsurii asigurătorii fiind o prerogativă legală la îndemâna organului fiscal, ce poate dispune poprirea asigurătorie și/sau sechestrul asieurătoriu asupra bunurilor, pentru ca recuperarea creanțelor să aibă loc.

Motivarea necesității dispunerii măsurilor asigurătorii constă în rezultatul verificărilor efectuate de inspectori, în temeiul unor suspiciuni rezonabile cu privire la legalitatea și realitatea operațiunilor economice privind subdeclararea achizițiilor și ulterior a vânzărilor cu amănuntul realizate în vederea diminuării artificiale a bazei de impozitare în intervalul 01 ianuarie 2021 - 31 martie 2021. Aceste înregistrări au avut consecințe asupra modului de determinare a impozitelor și taxelor datorate la bugetul general consolidat, constând efectiv în disimularea realității, prin practicarea și înregistrarea în evidențele contabile și fiscale a unui tarif nereal, subdiminuat față de prețurile pieței, având ca rezultat, crearea de avantaje fiscale, în sensul diminuării bazei impozabile în ceea ce privește impozitul pe profit și a diminuării TVA de plată rezultată în aceasta perioadă.

Necesitatea dispunerii măsurilor asigurătorii a rezultat ca urmare a analizării stării de fapt fiscale a debitorului, constatată în urma documentării, verificării situației fiscale personale ori ca urmare a constatării la fața locului, informații cu privire la istoria comportamentului fiscal al debitorului, al reprezentanților legali și asociați lor/acționari lor majoritari (mod de declarare și plată, situații de atragere a răspunderii solidare, situații de insolvență sau insolvabilitate etc.).

Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii este motivată în fapt, în sensul dispozițiilor legale incidente, din cuprinsul acesteia desprinzându-se argumentele pentru care inspectorii au apreciat că se impune luarea unor astfel de măsuri. Acestea nu se confundă strict cu suma considerabilă pe care societatea ar fi sustras-o de la plata către bugetul general consolidat al statului, ci cu subdeclararea operațiunilor efectuate, situație care nu necesită acte dolosive în plus pentru aprecierea pericolului social. Aceste argumente sunt suficiente pentru a crea organelor de control o suspiciune rezonabilă cu privire la veridicitatea evidențelor financiar-contabile întocmite de reclamantă, suspiciune care, în mod plauzibil, a fost extinsă și asupra bunei-credințe a reclamantei față de eventualele acte de executare silită ce s-ar putea întreprinde pentru recuperarea prejudiciului.

Având în vedere indiciile conturate, s-a apreciat că există pericolul ca societatea A. să se sustragă în prezent de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, context în care există un pericol de periclitare a colectării sumelor datorate bugetului de stat. Astfel, până la finalizarea procedurilor fiscale și/sau penale, apreciem că se impune instituirea măsurilor asigurătorii.

Susține recurenta că, din aceste considerente rezultă că emiterea unei decizii de instituire a măsurilor asigurătorii este justificată de riscul sustragerii de la plată, având în vedere sumele stabilite suplimentar de către inspectori în procesul-verbal nr. x/30.06.2021 încheiat la A.. Aspectele prezentate au determinat suspiciunea rezonabilă că entitatea A., prin reprezentantul sau, s-a sustras de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, prin omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii în actele contabile ori în alte documentele legale, a operațiunilor comerciale efectuate cât și a veniturile realizate, iar aceste susțineri sunt în acord cu prevederile art. 11 din Legea nr. 241/2005 și art. 203 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28.11.2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată ("TVA este datorată de orice persoană ce menționează această taxă pe o factură"), precum și ale Deciziilor Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțate în Cauzele C-642/11 (Stroy Trans EOOD contra Bulgariei) și C-643/11 (LVK - 56 EOOD contra Bulgariei).

Instanța de fond și-a fundamentat opinia cu aplicarea greșită a dispozițiilor legale incidente. Astfel, legislația specifică nu impune, exhaustiv sau limitativ condiții în privința motivării actului în discuție deoarece este practic imposibil a se indica toate situațiile care prin! producerea lor ar crea premisele dispunerii unor astfel de măsuri.

Pericolul de sustragere nu trebuie dovedit prin probe certe, fiind suficient să existe indicii temeinice în acest sens. Referitor la condiția existenței pericolului de sustragere de la plata creanței atât legislația în domeniu, cât și jurisprudența subliniază faptul ca măsurile asigurătorii sunt temporare, iar prin ele nu se execută, ci doar se indisponibilizează bunurile debitorului, chiar și înainte de emiterea titlului de creanță.

Prin actul de control au fost reținute și identificate operațiuni economico-financiare cu incidență fiscală, cât și aspecte care se circumscriu prevederilor legale care sancționează fapte de natură penală, existând pericolul ca debitorul să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale datorate, iar cuantumul obligațiilor fiscale calculate excede posibilitățile de plată voluntară din partea contribuabilului, îngreunând astfel colectarea, motiv pentru care se impunea instituirea măsurilor asigurătorii prevăzute de legislația în materie.

În ceea ce privește motivarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, arată recurenta că ea este fundamentată pe indicii extrinseci, dar și intrinseci.

Astfel, din cele două orientări practice majore, existente în privința acțiunilor înregistrate sub imperiul vechiul cod de procedură fiscală, una care impune cercetarea pericolului cerut de art. 129 alin. (2) drept element extrinsec, derivat din existența unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale care îi vor incumba (eg: golirea conturilor societății, vânzarea activelor societății, antecedentele fiscale ale asociaților sau administratorilor societății), iar cea de-a doua care presupune interpretarea elementului pericol social drept parte intinsecă din descrierea situației de fapt, rezultând din chiar prezumtiva faptă de înregistrare eronată în contabilitate a unor operațiuni (în sensul că nu transpare din alte împrejurări exterioare operațiunilor controlate), se poate observa că decizia atacată prin prezenta contestație este de natură a îmbina elemente caracteristice ambelor orientări. în primul rând pericolul este motivat de existența unei colaborări extrem de dificile în perioada controlului, de atitudinea reprezentanților legali care nu au pus la dispoziție totalitatea documentelor și nici nu a oferit explicații viabile în privința operațiunlor investigate, iar în al doilea rând pericolul rezultă din cuantumul estimat al prejudiciului prezumtiv și natura operațiunilor suspectate a fi efectuate prin subdeclararea achizițiilor și ulterior a livrărilor.

Invocând dispozițiile art. 213 din Codul de procedură fiscală precum și dispozițiile Capitolului III lit. A) pct. 16 din Ordinul nr. 2546/2016 pentru aprobarea procedurii de aplicare a măsurilor asiguratorii de utilizare și păstrare a unor formulare, susține recurenta că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii este motivată în fapt, în sensul dispozițiilor legale incidente, din cuprinsul acesteia desprinzându-se argumentele pentru care inspectorii au apreciat că se impune luarea unor astfel de măsuri.

Aspectele cuprinse în decizia de instituire a măsurilor asigurătorii sunt de natură a permite instanței de judecată să efectueze controlul judecătoresc prevăzut de lege, indicând în mod neechivoc elementele de fapt și de drept care au stat la baza soluției adoptate.

Organul fiscal, având obligația să asigure buna colectare a veniturilor la bugetul general consolidat al statului, poate și trebuie să dispună măsuri asigurătorii.

Mai mult, pentru dispunerea de măsuri asigurătorii este cerută numai existența pericolului, fără a fi condiționată de producerea unor consecințe. Utilizarea de către legiuitor a termenului periclitare este definitorie, în esență fiind vorba doar de existența unui pericol și nu de materializarea acestuia prin producerea de consecințe, respectiv dispariția bunurilor sesizabile, situație în care instituirea măsurilor asigurătorii ar deveni inutilă, nemaiavând obiect.

Așadar măsura asiguratorie nu soluționează fondul dreptului, ci are o finalitate subsecventă, și anume preîntâmpinarea riscului la care este expus titularul dreptului în situația în care este pus,în imposibilitatea de a-l realiza ca urmare a manoperelor dolosive ale debitorului. Mai mult decât atât, dispozițiile Codului de procedură fiscală nu impun organului fiscal obligația de a constata, prealabil emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, existența unor operațiuni concrete de sustragere sau ascundere a bunurilor de la urmărire, ci numai existența unui pericol în acest sens, demersul având un scop preventiv.

Criteriul de bază îl reprezintă necesitatea aplicării măsurilor în scopul prevenirii unei amenințări iminente privind producerea unui prejudiciu, în speță existând posibilitatea ca obligațiile fiscale stabilite în sarcina societății contestatoare să nu mai poată fi recuperate.

Organul de control a arătat elementele de fapt ce conturează riscul ca entitatea prin subdeclararea achizițiilor și ulterior a vânzărilor cu amănuntul realizate în vederea diminuării artificiale a bazei de impozitare, procurându-și astfel o serie de avantaje fiscale. Ori și în această manieră se poate sustrage de la plata obligațiilor fiscale, în mod indirect. în procedura luării măsurilor asigurătorii nu este necesar a fi probate indubitabil elementele de fapt și prezumțiile, fiind suficientă doar prezentarea unor elemente de fapt și indicii din care sa reiasă, în mod rezonabil, existența riscului amintit de art. 213 din Codul de procedură fiscală. Nu în ultimul rând organul de control a evidențiat anumite elemente de fapt care pun sub semnul îndoielii prezumția de buna-credință a contribuabilului. Argumentele acestuia nu sunt suficiente pentru a risipi starea de pericol prefigurată.

Inspectorii au examinat starea de fapt în mod obiectiv și în limitele stabilite de lege, sens în care este necesar a fi avute în vedere dispozițiile art. 7 alin. (3)-(4) din Codul de procedură fiscală, care prevăd că organul fiscal este îndreptățit sa examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului (...), să identifice și să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte, precum și să decidă asupra felului și volumului examinărilor.

Buna-credință a contribuabilului se prezumă până când organul fiscal dovedește contrariul, fapt care, în speța de față, coincide cu momentul constatărilor rezultate din controlul antifrauda.

Invocând dispozițiile art. 13 alin 1-5 și art. 14 alin. (1)-(2) din Codul de procedură fiscală, referitoare la principiul prevalentei conținutului economic al situațiilor relevante din punct de vedere fiscal, dar și o vastă practica judiciară, a mai susținut recurenta că măsura asigurătorie a fost motivată de organele de control în conformitate cu cerințele din Codul de procedură fiscală, atât în referatul justificativ, cât și în decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, arătându-se în concret că prin modul de sustragere de la îndeplinirea obligațiilor fiscale există și pericolul de utilizare al unor procedee similare în scopul îngreunării, respectiv sustragerii de la colectare.

Referitor la susținerea potrivit căreia nu exista pericolul de sustragere de la urmărire, reclamanta nu poate proba un astfel de fapt negativ, iar pentru protecția drepturilor statului organul de control este îndreptățit să ia măsuri de conservare a patrimoniului debitoarei, în speță, prin luarea unor măsuri asigurătorii. Este pe deplin satisfăcută condiția prevăzută de Codul de procedură fiscală pentru instituirea acestor măsuri și anume existența pericolului ca debitorul să se sustragă, să-și ascundă sau să-și risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Din cele prezentate, reiese fără echivoc că societatea A. S.R.L. nu a respectat prevederile legale, inspectorii dând dovadă de obiectivitate și realism atât în efectuarea controlului, cât și la stabilirea măsurilor dispuse.

Pentru considerentele expuse, recurenta solicită admiterea recursului, casarea sentinței recurate și rejudecând contestația să se dispună respingerea acesteia, ca neîntemeiată, cu consecința menținerii, ca temeinică și legală, a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A FSV 5661/06.07.2021.

Apărările intimatei-reclamante

Împotriva recursului promovat de pârâta ANAF în reprezentarea Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Suceava a formulat întâmpinare intimata- reclamantă S.C. A. S.R.L. și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului.

A susținut în esență intimata -reclamantă că hotărârea atacată este legală, lipsa de motivare a deciziei contestate neputând fi complinită prin argumentele aduse prin cererea de recurs.

Nici în cuprinsul deciziei contestate și nici al celorlate acte premergătoare întocmite de intimată nu a fost menționat nici un act al reclamantei care justifică caracterul excepțional al măsurii dispuse.

Organul fiscal nu a invocat și nu a dovedit nici o situație concretă din care să rezulte că este îndeplinită condiția legală, respectiv aceea a existenței pericolului sustragerii, al ascunderii sau al risipirii patrimoniului său, cu consecința periclitării sau al îngreunării colectării.

Răspunsul la întâmpinare

Deși întâmpinarea intimatei - reclamante S.C. A. S.R.L. i-a fost comunicată în termenul legal, recurenta - pârâtă ANAF în reprezentarea Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Suceava nu a combătut apărările acesteia în cadrul unui Răspuns la întâmpinare, astfel cum permit dispozițiile art. 471

1

alin. (4) din C. proc. civ., incidente și în cazul recursului, conform art. 490 C. proc. civ.

Procedura de soluționare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin Rezoluția Președintelui completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, din data de 01.02.2022, a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 28 martie 2023, în ședință publică, cu citarea părților, când, Înalta Curte, luând act de solicitarea ambelor părți de judecare a cauzei în lipsă, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt și temeiurile de drept ale cauzei, în baza art. 394 C. proc. civ. a declarat dezbaterile închise și a reținut dosarul spre soluționare asupra cererii de recurs ce face obiectul pricinii deduse judecății.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport cu motivele de casare invocate, cu apărările din cuprinsul întâmpinării și cu normele legale incidente litigiului dedus prezentei judecăți, Înalta Curte constată că recursul promovat de recurenta-pârâtă ANAF în reprezentarea Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Suceava este nefondat, urmând a fi respins, ca atare, pentru motivele în continuare arătate:

Cu titlu prealabil, Înalta Curte constată că, deși recurenta și-a întemeiat calea de atac pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., criticile expuse se circumscriu doar cazului de casare reglementat de pct. 8 al articolului menționat, recursul necuprinzând argumente de nelegalitate referitoare la încălcarea unor reguli de procedură, recurenta invocând în esență interpretarea și aplicarea greșită dată de prima instanță a dispozițiilor legale incidente, respectiv a dispozițiilor art. 213 din Legea nr. 207/2015, acestea fiind norme de drept material, nu procesual.

Or, în condițiile în care acestea sunt norme de drept material, nu de drept procesual, criticile formulate de recurenta - pârâtă vor fi analizate doar din perspectiva motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. fiind invocat doar formal de către recurentă.

Astfel, constată Înalta Curte că, potrivit motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe fiind împărtășită și de instanța de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente, în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Astfel, se reține că reclamanta S.C. A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care a solicitat anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/06.07.2021 emisă de intimata ANAF - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava.

Prima instanță a admis acțiunea reclamantei, reținând în esență că decizia contestată nu este motivată, că aceasta nu conține altceva decât o mențiune lapidară că "există indicii/elemente care indică pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea" care face imposibilă exercitarea controlului de legalitate de către instanță.

Soluția primei instanțe, de admitere a acțiunii, este legală, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente, respectiv a dispozițiile art. 213 din Legea nr. 207/2015, în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin Decizia nr. A FSV 5661-2021/06.07.2021 Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava a instituit măsuri asiguratorii în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. până la concurența creanței estimate de 3.563.370 RON, din care 2.014.161 RON TVA suplimentar de plată și 1.549.209 RON impozit pe profit suplimentar. Măsurile asiguratorii dispuse au vizat o Semiremorcă xși un Chioșc metalic tip x, având o valoarea totală a acestor bunuri de 60.261,41 RON.

Potrivit art. 213 alin. (2) cod procedură fiscală:

"Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea."

Caracterul excepțional al măsurii este menționat și în Ordinul A.N.A.F. nr. 2546/2016 din 05 septembrie 2016 pentru aprobarea Procedurii de aplicare a măsurilor asigurătorii de către organele fiscale competente și pentru aprobarea modelelor, modului de utilizare și de păstrare a unor formulare, care statuează:

"16. Organul de control poate dispune măsuri asigurătorii, în mod excepțional, respectiv atunci când există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea (...). 17. În situația în care organul de control, în timpul acțiunii de control, efectuată după procedurile prealabile de documentare pentru control, și în urma analizei dosarului fiscal, situațiilor financiare, declarațiilor fiscale sau a altor documente și a informațiilor pe care le deține, constată că există suficiente informații că debitorul nu și-a declarat materia impozabilă și totodată apreciază că există pericolul iminent să se sustragă de la plata obligațiilor la bugetul general consolidat sau să prejudicieze bugetul, prin ascunderea sau risipirea patrimoniului, periclitând sau îngreunând în mod deosebit colectarea, va dispune luarea măsurilor asigurătorii, iar organul de executare va proceda la ducerea la îndeplinire a măsurilor asigurătorii."

Din lecturarea acestor texte legale reiese cu claritate că instituirea unor măsuri asigurătorii se justifică doar în ipoteze excepționale și doar în cazul în care se identifică cel puțin una din cele două situații indicate de legiuitor, respectiv atunci când există pericolul ca debitorul să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale fie prin ascunderea fie prin risipirea propriului patrimoniu.

Scopul instituirii acestei măsuri este acela de a contracara reaua credință a debitorului, decelată chiar din faza incipientă a controlului fiscal, respectiv de a asigura colectarea creanțelor bugetare în contextul unui debitor al cărui comportament vădește clar intenția de sustragere de la executare prin cele două variante indicate de legiuitor.

Cu titlu de principiu, mai reține Înalta Curte și faptul că instituirea acestor măsuri asigurătorii nu reprezintă o operațiune automată luată de organele fiscale ori de câte ori identifică datorii fiscale peste o anumită valoare sau derivate dintr-un anumit gen de comportament fiscal. Justețea acestei concluzii este dată chiar de textul legal aplicabil care stipulează în mod explicit caracterul excepțional al acestor măsuri.

Sintagma "în cazuri excepționale" confirmă faptul că măsura asigurătorie este o măsură de excepție, iar nu una de drept comun. Astfel încât dacă organele fiscale constată neîndeplinirea necorespunzătoare a obligațiilor fiscale, nu există un temei suficient pentru luarea măsurilor asigurătorii. Luarea măsurilor asigurătorii trebuie raportată la o anumită atitudine de rea-credință a debitorului care încearcă să-și sustragă, ascundă sau să distrugă activele patrimoniale cu scopul de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a executa creanța fiscală.

Astfel, constată Înalta Curte că măsurile asigurătorii nu sunt o etapă obligatorie care precede orice executare silită, ci se aplică doar în cazurile limitate în care există indicii că executarea va fi îngreunată prin atitudinea debitorului.

Pericolul la care face referire legea trebuie să fie unul concret și obiectiv, în sensul existenței unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale care îi vor incumba.

Însuși legiuitorul a definit ce înseamnă caracterul excepțional:

"atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea."

Pentru ca măsurile asigurătorii să poată fi dispuse trebuie verificate, la data luării măsurilor, ipotezele de excepție avute în vedere de legiuitor. Ca atare, pentru luarea măsurilor în aceste condiții, trebuie să existe date certe, susținute de probatoriu, care să ducă la concluzia existenței pericolului că debitorul se sustrage, sau își ascunde ori își risipește patrimoniul.

Din prevederile art. 213 Codul de procedură fiscală rezultă că nu este reglementată o măsură ce intervine de drept, doar ca urmare a stabilirii de către organul fiscal a unei obligații de plată suplimentare, urmare a omisiunii evidențierii în actele contabile a unor operațiuni comerciale și a veniturilor realizate, ci se impune a se indica în concret situația de excepție incidentă și a se motiva temeinic necesitatea luării măsurii asigurătorii în considerarea acestei situații excepționale, cu circumstanțierea elementelor concrete de fapt care să reclame o astfel de soluție în cazul contribuabilului în discuție.

În această ordine de idei, se constată faptul că revine organului fiscal sarcina de a individualiza, în concret, necesitatea instituirii măsurii, respectiv de a motiva, în acord cu scopul legii, măsura asiguratorie luată. Astfel, se reține că un element esențial al legalității deciziilor de instituire a măsurilor asigurătorii fiscale, este acela al motivării concrete, prin încadrarea stării de fapt individualizate în ipotezele prevăzute de art. 213 alin. (2) din C. proc. civ. fiscală.

Simpla indicare a textului legal în baza căruia s-a luat măsura, în decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, evident că nu exonerează organul emitent de obligația de a menționa datele concrete care probează că, la data instituirii măsurilor, există vreuna din ipotezele avute în vedere de legiuitor prin art. 213 alin. (2) din C. proc. civ. fiscală, iar pericolul la care face referire art. 213 alin. (2) C. proc. civ. fiscală trebuie să fie unul concret și obiectiv, în sensul existenței unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale care îi vor incumba, precum golirea conturilor societății, vânzarea activelor societății, antecedentele fiscale ale asociaților sau administratorilor societății.

Pericolul nu poate fi decât extrinsec faptelor controlate, în sensul că rezultă din acțiuni/inacțiuni ale contribuabilului altele decât operațiunile care au făcut obiectul controlului fiscal, întrucât o interpretare per a contrario ar transforma aceste măsuri asigurătorii în regulă și nu în situații excepționale, așa cum însuși legiuitorul o impune.

În acest context este important a se aminti faptul că, astfel cum în mod constant s-a pronunțat literatura și practica de specialitate, în acord cu jurisprudența comunitară, "obligația autorității emitente de a motiva actul administrativ fiscal constituie o garanție contra arbitrariului administrației și se impune cu deosebire în cazul actelor prin care se modifică ori se suprimă drepturi sau situații juridice individuale și subiective".

Motivarea, atât în fapt cât și în drept, reprezintă o condiție de legalitate a actului administrativ, o garanție împotriva arbitrariului, o dovadă de transparență, pentru a da posibilitatea cunoașterii motivelor pentru care a fost emis, a elementelor de fapt și de drept care au determinat adoptarea, persoanei interesate să aprecieze asupra legalității și temeiniciei acestuia și instanței de judecată învestite de persoana care se pretinde vătămată să efectueze controlul jurisdicțional. Motivarea reprezintă o obligație generală, aplicabilă oricărui act administrativ, iar aprecierea asupra acesteia se realizează în concret, în raport de natura și obiectul actului administrativ.

Obligativitatea motivării deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii este prevăzută imperativ de art. 213 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, iar în raport de dispozițiile alineatelor precedente, motivarea trebuie să se refere la cazurile excepționale avute în vedere. Potrivit dispozițiilor alin. (2), în cazuri excepționale se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietatea debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, respectiv în situația în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Cazurile excepționale sunt indicate de legiuitor, așadar, ca fiind situațiile când există pericol ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Simpla menționare a acestor situații, indicate generic de legiuitor, nu constituie, însă, motivarea deciziei de instituie a măsurii asiguratorii, în sensul art. 213 alin. (5) din Codul de procedură fiscală. De asemenea, prezentarea situației de fapt care a condus la stabilirea obligațiilor fiscale în sarcina contribuabilului, constatarea neîndeplinirii sau îndeplinirii necorespunzătoare a acestora, cuantumul creanțelor fiscale, nu sunt suficiente. Starea de pericol ar putea rezulta din activitatea ce a generat creanțele fiscale, însă în condițiile în care din aceasta rezultă împrejurări relevante în acest sens, care să afecteze recuperarea obligațiilor fiscale datorate de contribuabil și care trebuie evidențiate.

Pericolul avut în vedere de legiuitor nu este constituit, așadar, de operațiunile care au format obiectul controlului fiscal și au determinat obligațiile fiscale, de stabilirea acestora, întrucât, în această situație, orice inspecție fiscală în urma căreia au fost stabilite obligații fiscale suplimentare de plată ar fi însoțită de aplicarea unei măsuri asiguratorii. Or, nu aceasta este voința legiuitorului. Pericolul de sustragere, de ascundere ori risipire a patrimoniului, de natură să pericliteze ori să îngreuneze în mod considerabil colectarea, trebuie să rezulte din anumite elemente, împrejurări, acțiuni sau inacțiuni în acest sens.

Or, în decizia contestată, acestea sunt inexistente, măsurile asiguratorii dispuse nefiind în concret justificate.

În speță, făcând propria analiză a deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii ce face obiectul litigiului, în acord cu instanța de fond și Înalta Curte constată că pârâta nu a motivat în nici un fel decizia emisă, aceasta neconținând altceva decât o mențiune lapidară că "există indicii/elemente care indică pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea", fără a indica în concret indiciile pericolului menționat. Aspectele de fapt legate de modul de efectuare a operațiunilor economice sau cuantumul ridicat al obligațiilor fiscale estimate a fi datorate nu suplinesc obligația de indicare expresă a cazului incident (să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea) și comportamentul concret al reclamantei care justifică aprecierea cu privire la pericolul invocat.

Practic, deși organul fiscal reține textul de lege aplicabil și îl evocă, nu reușește să demonstreze că reclamanta se află în ipoteza acestuia. Decizia cuprinde numai constatările organelor fiscale cu privire la situația fiscală de fapt a reclamantei (prezentată pe larg și în Procesul-verbal nr. x/1 din data de 30.06.2021- dosarul de fond), nicidecum motive care să justifice instituirea măsurilor asiguratorii, aceasta neconținând, așadar, elementele obligatorii prevăzute de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă.

Astfel cum s-a reținut anterior, un comportament fiscal neadecvat al reclamantei, cu consecința stabilirii obligațiilor fiscale suplimentare, care fac obiectul deciziei privind fondul problemei, este un aspect diferit de cel care trebuie avut în vedere la instituirea măsurilor asiguratorii, care se iau în mod exceptional și doar în situația în care se demonstrează reaua credință a contribuabilului care tinde să se sustragă în diverse moduri de la plata acestora.

Astfel, în mod corect a reținut prima instanță că decizia emisă de recurenta - pârâtă este nemotivată, întrucât, deși nu este obligatoriu să existe și să fie indicate în conținutul deciziei fapte concrete ale debitorului de ascundere sau de risipire a bunurilor sale, este necesar, pentru o motivare adecvată, să fie menționate indicii sau elemente concrete.

Însă, în speță, expunerea verificărilor preliminare și a constatărilor privind unele operațiuni economice ale societății intimate - reclamante precum și simpla menționare a dispozițiilor legale apreciate ca incidente sunt insuficiente pentru a justifica dispunerea măsurilor asigurătorii. Prin urmare, raportat la contextul factual evidențiat în cauză, Înalta Curte nu poate reține criticile recurentei vizând interpretarea eronată de către prima instanță a dispozițiilor art. 213 C. proc. civ.

Înalta Curte reține că faptele reclamantei, chiar dacă denotă o atitudine apreciată necorespunzătoare de organele fiscale, ele nu evidențiază un pericol de sustragere de la executare din partea debitoarei prin fapte care să denote intenția de a-și diminua propriul patrimoniu pentru a se sustrage de la executare sau de a îngreuna în mod considerabil colectarea, din moment ce situația descrisă exista deja la momentul controlului, nefiind dovedită intenția reprezentanților societății de diminuarea a patrimoniului.

Contrar susținerilor recurentei, constată instanța de control judiciar că, față de prevederile art. 213 din Codul de procedură fiscală, comportamentul fiscal al societății și al reprezentanților acestora, modul de declarare și plată, presupusele suspiciuni privind tranzacțiile comerciale în care au fost implicați furnizorii societății reclamante, istoria comportamentului reprezentanților legali și asociaților/acționarilor majoritari nu poate constitui temei pentru luarea măsurilor asiguratorii, cât timp nu este raportată la o anumită atitudine a debitorului care încearcă să se sustragă, ascundă sau să distrugă activele patrimoniale cu scopul de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a executa creanța fiscală, ceea ce în speță nu s-a dovedit.

În speță, instanța reține că nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 213 Codul de procedură fiscalălă, organul fiscal nefiind în măsură să indice în cuprinsul deciziei niciun aspect, niciun indiciu rezonabil din care să rezulte concret starea de pericol la care fac referire dispozițiile legale invocate, respectiv acțiuni ale debitoarei care să concretizeze pericolul sustragerii de la plata creanțelor fiscale stabilite în sarcina sa ori acțiuni de natură a indica vreo diminuare sau risipire a patrimoniului, nu s-a indicat plecarea unor sume din conturile bancare ale contestatoarei în alte conturi ale unor terțe persoane fără o justificare anume și care să plaseze operațiunile bancare în imediata apropiere a controlului fiscal, nu s-a observat diminuarea sumelor existente prin scoaterea fără justificare a sumelor, vânzarea unor bunuri din patrimoniul contestatoarei după efectuarea controlului, ascunderea lor prin deplasarea în terțe locații sau orice alte activități care să conducă la concluzia că după efectuarea controlului debitorul tinde să își ascundă ori să își risipească averea.

În aceste condiții, Înalta Curte apreciază că nu prezintă relevanță din perspectiva îndeplinirii condițiilor art. 213 C. proc. civ. aspectele invocate prin memoriul de recurs cu privire la relația de afiliere între intimata - reclamantă și societățile B. S.R.L. și C. S.R.L..

Pe de altă parte, reține Înalta Curte că motivarea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii trebuie să existe în cuprinsul deciziei, iar nu într-un act de procedură din cadrul litigiului în care s-a contestat decizia respectivă, ori în memoriul formulat cu ocazia exercitării căii de atac împotriva sentinței prin care s-a constatat nelegalitatea actului administrativ fiscal pentru nemotivare.

De altfel, astfel cum judicios a reținut prima instanță, nici în cuprinsul deciziei contestate și nici al celorlalte acte premergătoare întocmite de pârâtă nu a fost menționat nici un act al reclamantei care justifică caracterul excepțional al măsurii dispuse în cauză, respectiv pericolul concret generat de reclamantă de a se sustrage de la executare.

Așadar, organul fiscal a emis un act nelegal din perspectiva nemotivării sale în fapt conform cerințelor anterior precizate, respectiv a neindicării în concret a motivelor pentru care se impune luarea măsurilor asiguratorii.

Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală, cu interpretarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, Înalta Curte, constatând că nu este întrunit cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., motivele invocate prin cererea de recurs de recurenta-pârâtă nefiind apte să determine reformarea sentinței de fond din perspectiva încălcării sau aplicării greșite a normelor de drept material incidente în speță, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală în reprezentarea Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Suceava, ca nefondat, cu consecința menținerii hotărârii atacate, ca legale.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală în reprezentarea Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Suceava împotriva sentinței nr. 75 din 5 octombrie 2021 pronunțate de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 28 martie 2023.