ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2495/2023

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Juridică și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, a formulat contestație prin care a solicitat anularea Adresei nr. x din 07.04.2021 emisă de pârâta Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, prin care a fost respinsă ca inadmisibilă contestația administrativă prealabilă formulată împotriva Procesului-verbal nr. x/1/21.01.2021, precum și obligarea pârâtei Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava la soluționarea pe fond a contestației administrative prealabile. 1.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 100 din 13 decembrie 2021 a Curții de Apel Suceava, secția contencios administrativ și fiscal s-a respins, ca nefondată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Juridică și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava. 1.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva acestei sentințe, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, invocând incidența motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Prima critică de nelegalitate invocată este aceea potrivit căreia instanța de fond nu a avut în vedere prevederile art. I pct. 8 din Ordinului președintelui A.N.A.F. nr. 378/01.04.2013 prin care se stabilește că și procesul-verbal încheiat în urma unui control inopinat are natura juridică a unui act juridic asimilat. În opinia sa, din considerentele Procesului-verbal nr. x/1/21.01.2021 rezultă că acesta nu a fost încheiat în urma unui simplu control inopinat, ci a fost efectuată, în fapt, o veritabilă verificare fiscală, care a fost desfășurată pe o perioadă lungă de timp, iar organele de control antifraudă au procedat la stabilirea obligațiilor fiscale pe baza aplicării dispozițiilor art. 11, art. 24 și art. 146 din Codul fiscal, deci pe baza normelor legale utilizate de organele de inspecție fiscală atunci când procedează la reîncadrarea tranzacțiilor comerciale și stabilirii implicațiilor fiscale ale acestora, prin calcularea de TVA și impozit pe profit. A doua critică de nelegalitate se referă la faptul că instanța de fond nu s-a pronunțat cu privire la temeiurile de drept invocate la punctul I din acțiune, respectiv art. 1 punctul 1 și 6 din Codul de procedură fiscală și art. 2 din OPANAF nr. 3632/2020. Din interpretarea coroborată a acestor texte legale, reiese în mod evident că funcționarii publici din cadrul Direcției generale antifraudă fiscală sunt organe fiscale competente, ceea ce înseamnă că organele de control antifraudă au competența legală de efectuare a activității de inspecție fiscală și, în mod corelativ, să emită acte administrative fiscale. A mai arătat că în Procesul-verbal nr. x/1/21.01.2021 s-a reținut de inspectorii antifraudă că suma de 14.482.700 RON este stabilită cu titlu cert de diferențe suplimentare de plată, și nu de sumă estimată. Acest aspect întărește concluzia că procesul-verbal contestat nu este un act premergător, cum greșit s-a reținut în considerentele sentinței civile atacate, ci reprezintă un act administrativ fiscal, așa cum este definit la art. .1 punctul 1 din Codul de procedură fiscală. În consecința, în situația prezentată, în care organele antifraudă recunoscute în mod expres prin lege ca având calitatea de organe fiscale nu au estimat, ci au stabilit obligații fiscale cu caracter cert, nu se poate reține o simplă operațiune administrativă, ci un veritabil act administrativ fiscal emis de către un organ fiscal care poate fi atacat în temeiul dispozițiilor art. 268 și următoarele din Codul de procedură fiscală. Cu titlu exemplificativ, a invocat în susținerea argumentelor Decizia nr. 321/09.11.2021 emisă de Direcția de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală prin care a fost respinsă contestația administrativă fiscală formulată împotriva unei decizii de impunere emise în anul 2021 de organele de control antifraudă, precum și Decizia nr. 1/C/04.01.2017 emisă de Ministerului Finanțelor Publice - Serviciul de soluționare a plângerilor prealabile. Totodată, recurenta-reclamantă a criticat considerentele instanței de fond prin care s-a reținut că procesul-verbal contestat este un act premergător unui act administrativ. În acest sens, a arătat că în cuprinsul procesului-verbal: (i) se retine că suma de 14.482.700 RON, este stabilită cu titlu cert de diferențe suplimentare de plată în sarcina sa, și nu de sumă estimată; (ii) nu se menționează nimic cu privire la transmiterea procesului-verbal către organele de inspecție fiscală în drept să valorifice constatările inspectorilor antifraudă și să le individualizeze într-un titlu de creanță (prin încheierea unui Raport de inspecție fiscală și a unei Decizii de impunere), deși această posibilitate este prevăzută explicit de legislația aplicabilă controlului antifraudă. A mai precizat că Legea nr. 554/2004 stabilește competența generală a instanțelor de contencios administrativ de a controla orice act administrativ, cu două excepții expres și limitativ prevăzute în art. 5 din aceeași lege, și anume (i) actele autorităților publice care privesc raporturile acestora cu Parlamentul și (ii) actele de comandament cu caracter militar. Or, procesul-verbal contestat în prezenta cauză nu se încadrează în niciuna din aceste două excepții. Prin respingerea contestației împotriva Procesului-verbal nr. x/1/21.01.2021 ca inadmisibilă, s-a refuzat practic, fără temei legal, analizarea fondului contestației administrative prealabile, această împrejurare constituind o încălcare a liberului acces la justiție, în sensul dispozițiilor art. 21 din Constituție și art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, ca parte componenta a dreptului la un proces echitabil. În concluzie, a solicita admiterea recursului, casarea sentinței civile și, în rejudecare, pe fondul cauzei, admiterea acțiunii în sensul anulării Adresei nr. x din 07.04.2021 emisă de pârâta Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava și obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației administrative prealabile formulate. 1.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare în cuprinsul căreia a invocat excepția nulității recursului. În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentința recurată este temeinică și legală, stabilind în mod corect că procesul-verbal contestat în cauză nu întrunește trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal. 1.

Procedura de soluționare a recursului În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ. Prin rezoluția completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 11 mai 2023, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs 2.1. Cu titlu preliminar, Înalta Curte respinge excepția nulității recursului invocată de intimata-pârâtă, constatând că recurenta-reclamantă a formulat argumente de ordin critic care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. (8) C. proc. civ., invocându-se în concret pronunțarea hotărârii recurate cu interpretarea și aplicarea eronată a normelor materiale care reglementează caracterul actelor administrative ce pot face obiectul controlului judecătoresc. 2.2. Argumentele de fapt și de drept relevante Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru considerente prezentate în continuare. Reclamanta S.C. A. S.R.L. a investit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care a solicitat anularea Adresei nr. x din 07.04.2021 emisă de pârâta Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, prin care a fost respinsă ca inadmisibilă contestația administrativă prealabilă formulată împotriva Procesului-verbal nr. x/1/21.01.2021 încheiat cu ocazia controlului operativ realizat de organul fiscal. Prima instanță a respins ca nefondată cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă reținând, în esență, că procesul-verbal nu întrunește caracteristicile unui act administrativ fiscal și nu poate fi contestat pe cale separată. Reclamanta a formulat recurs și a invocat nelegalitatea hotărârii din perspectiva motivului de casare instituit de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., apreciind că sentința atacată a fost emisă cu aplicarea greșită a legii materiale. În urma examinării dosarului de fond, Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale, fiind nefondate criticile la adresa legalității sentinței civile recurate. Prima critică de nelegalitate invocată este aceea potrivit căreia instanța de fond nu a avut în vedere prevederile art. I pct. 8 din Ordinului președintelui A.N.A.F. nr. 378/01.04.2013 prin care se stabilește că și procesul-verbal încheiat în urma unui control inopinat are natura juridică a unui act juridic asimilat. Înalta Curte nu poate reține această critică de nelegalitate întrucât prevederile art. I pct. 8 (cu referire la modificarea subpunctului 5.3) din Ordinului președintelui A.N.A.F. nr. 378/01.04.2013 privind modificarea și completarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobate prin Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 2.137/2011, invocate de recurenta-reclamantă, nu mai erau în vigoare la momentul emiterii Procesului-verbal nr. x/1/21.01.2021 încheiat cu ocazia controlului operativ realizat de organul fiscal. Critica adusă instanței de fond în sensul că nu s-a pronunțat asupra temeiurilor de drept invocate la punctul I din acțiune, respectiv art. 1 punctul 1 și 6 din Codul de procedură fiscală și art. 2 din OPANAF nr. 3632/2020 este, de asemenea, nefondată. Astfel, Înalta Curte constată că prevederile art. 2 din OPANAF nr. 3632/2020 reglementează organele fiscale competente să efectueze verificării documentare în vederea stabilirii corecte a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului. Or, în cauză, aceste aspecte care reglementează competența organelor fiscale sunt nerelevante, câtă vreme problema supusă analizei instanței de judecată de către părțile litigante vizează stabilirea naturii juridice a procesului-verbal de control întocmit de inspectorii antifraudă. Din interpretarea prevederilor art. 1 punctul 1 Codul de procedură fiscală care definesc termenul de act administrativ fiscal ca fiind "actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat", Înalta Curte constată că, pentru a fi considerat act administrativ fiscal, condiția esențială pe care trebuie să o îndeplinească este aceea de a produce efecte juridice. Totodată, și dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ impun drept condiție producerea de efecte juridice: "actul administrativ este actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice." Analizând conținutul concret al Procesului-verbal nr. x/1/21.01.2021 emis de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, instanța de recurs constată că, prin controlul inopinat efectual la societatea reclamantă, s-a determinat doar starea de fapt fiscală a acesteia. Contrar susținerilor recurentei-reclamante, organele antifraudă nu au stabilit obligații fiscale cu caracter cert, ci au făcut doar aprecieri/estimări cu privire la întinderea datoriilor fiscale, fără ca acest lucru să aibă semnificația emiterii unui titlu de creanță care să poată fi pus în executare. Practica judiciară invocată de către recurenta-reclamantă nu este relevantă în raport cu obiectul litigiului, natura actului contestat urmând a fi analizată în funcție de fiecare caz în parte, în raport de efectele pe care le produce. Așadar, nu reprezintă acte administrative și nu pot fi atacate în justiție, de sine stătătoare, orice acte emise de către o autoritate publică, cum eronat susține recurenta-reclamantă. Pentru toate aceste considerente, criticile recurentei cu referire la caracterul de act administrativ fiscal nu pot fi primite și nu sunt de natură să conducă la casarea hotărârii atacate, soluția primei instanțe reflectând interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale la situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză. 2.3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs În temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursul formulat de reclamantă va fi respins ca nefondat.