ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4168/2024

Ședința publică din data de 1 octombrie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2023, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, reprezentată prin Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea Adresei nr. x/22.08.2022 prin care a fost respinsă ca inadmisibilă contestația administrativă prealabilă formulată împotriva Procesului-verbal nr. x/1/06.07.2022 și obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației administrative prealabile.

Prin sentința nr. 118/2023 din 9 mai 2023, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea promovată de către reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, reprezentată prin Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței nr. 118/2023 din 9 mai 2023 pronunțate Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs recurenta-reclamantă, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea căii de atac, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

Subsumat motivului de casare invocat, recurenta-reclamantă a formulat critici privind greșita înlăturare de la aplicare de către instanța de fond a prevederilor art. I pct. 8 din Ordinul Președintelui ANAF nr. 378/01.04.2013, potrivit cărora poate intra în categoria altor acte administrative fiscale procesul-verbal încheiat ca urmare a unui control încrucișat/inopinat (subpunct 5.3.).

În opinia recurentei-reclamante instanța de fond nu s-a pronunțat cu privire la temeiurile de drept invocate la pct. I din acțiune, respectiv art. 1 pct. 1 și pct. 6 din Codul de procedură fiscală și art. 2 din OPANAF nr. 3632/2020, din interpretarea cărora reiese că funcționarii publici din cadrul Direcției generale Antifraudă Fiscală sunt organe fiscale, ceea ce înseamnă că organele de control antifraudă au competența legală de efectuare a activității de inspecție fiscală și, în mod corelativ, de a emite acte administrativ fiscale.

A susținut recurenta-reclamantă împrejurarea potrivit căreia prin procesul-verbal contestat în cauză organele fiscale nu au estimat, ci au stabilit obligații fiscale cu caracter cert, nefiind vorba de o operațiune administrativă, ci de un veritabil act administrativ fiscal care a dat naștere unui raport juridic între organele fiscale antifraudă și societatea reclamantă, având în vedere că autoritățile nu au considerat necesar individualizarea sumelor într-un titlu de creanță distinct. Raportul juridic născut ca urmare a emiterii procesului-verbal de către un organ fiscal este unul de drept material fiscal, cuprinzând drepturi și obligații specifice în sarcina părților, de unde rezultă si dreptul reclamantei de a contesta procesul-verbal, potrivit procedurii instituite de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, dat fiind faptul că acesta întrunește elementele unui act administrativ fiscal.

În continuare, recurenta-reclamantă a invocat Decizia nr. l/C/04.01.2017 prin care Ministerul Finanțelor Publice a stabilit că un proces-verbal emis în urma controlului operativ și inopinat reprezintă un act administrativ fiscal care poate fi atacat conform procedurii speciale prevăzute de Codul de procedură fiscală, împrejurare în raport de care a apreciat că soluția de respingere a acțiunii este vădit nelegală.

Recurenta-reclamantă a subliniat că respingerea, ca inadmisibilă, a contestației îndreptate împotriva procesului-verbal nr. x/1/06.07.2022 este de natură a încălca liberul acces la justiție, în sensul dispozițiilor art. 21 din Constituție și art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, ca parte componentă a dreptului la un proces echitabil, întrucât, dacă ar fi acceptată soluția primei instanțe potrivit căreia procesul-verbla nu poate fi contestat în procedura administrativă și, pe cale de consecință, nici prin promovarea unei acțiuni în contencios administrativ, ar însemna că anumite categorii de acte să scape controlului justiției. Or, atât timp cât prin procesul-verbal în discuție organele de control au interpretat și aplicat greșit legea la situația de fapt fiscală, dacă nu s-ar recunoaște accesul la justiție ar însemna ca respectivele încălcări să fie excluse oricărei cenzuri a instanțelor judecătorești, ceea ce, evident, este o măsură nelegală.

Intimata-pârâtă Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, reprezentată prin Agenția Națională de Administrare Fiscală, a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală și temeinică a hotărârii recurate.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de criticile formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L., întemeiat pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., este nefondat, pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare.

Înalta Curte are în vedere că, potrivit motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui caz de casare poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe fiind expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Astfel, prin cererea introductivă reclamanta A. S.R.L. a solicitat anularea Adresei nr. x/22.08.2022 prin care a fost respinsă ca inadmisibilă contestația administrativă prealabilă formulată împotriva procesului-verbal nr. x/1/06.07.2022, disputa părților vizând, în esență, natura juridică a procesului-verbal menționat supra întocmit de Direcția Regională Antifraudă Fiscală Suceava.

Instanța de primă jurisdicție, constatând că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 2 lit. 1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, a respins acțiunea reclamantei, reținând, în esență, că procesul-verbal contestat nu prezintă trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ, astfel că în mod corect a fost respinsă, ca inadmisibilă, contestația administrativă prealabilă.

În acord cu prima instanță, Înalta Curte reține că, potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, prin act administrativ se înțelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, și contractele încheiate de autoritățile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achizițiile publice (...)", iar conform alin. (2) al aceluiași articol se asimilează actelor administrative unilaterale "refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim ori, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termenul legal".

Pentru a fi considerat act administrativ, condițiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naștere, a modifica sau a stinge drepturi și obligații.

De asemenea, prin dispozițiilor art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal este definit ca fiind actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat.

Procesul-verbal nr. x/1/06.07.2022 a fost întocmit la finalul unui control operativ având ca drept obiective disciplina financiară și verificarea legalității activității de punere în liberă circulație a mărfurilor de proveniență import Turcia după efectuarea formalităților vamale pentru perioada 01.12.2020-30.04.2020, în cadrul căruia s-a consolidat suspiciunea rezonabilă a organului fiscal privind autenticitatea activității de comerț cu amănuntul.

La finalul procesului-verbal, în cadrul capitolului intitulat "Consecințe și măsuri dispuse în timpul controlului", s-a reținut că, în urma verificărilor efectuate, s-a constatat suspiciunea rezonabilă că societatea a omis, în tot sau în parte, să evidențieze în actele contabile ori în alte documente legale operațiunile comerciale efectuate sau veniturile realizate, fiind estimate obligații suplimentare de plată într-un anumit cuantum.

Or, analizând conținutul actului contestat, prin raportare la dispozițiile legale anterior menționate, Înalta Curte reține că procesul-verbal de control nu întrunește toate caracterele juridice ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, așa cum sunt trasate acestea în definiția legală cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004.

Mai precis, procesului-verbal îi lipsește dimensiunea de a da naștere, a modifica sau a stinge raporturi juridice, cu alte cuvinte, de a produce, prin el însuși, efecte juridice, fiind, dimpotrivă, un act premergător unui act administrativ, nesusceptibil de a fi contestat separat în procedura administrativ-jurisdicțională reglementată de prevederile art. 268 și următoarele din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Constată Înalta Curte că prin procesul-verbal a cărui anulare se cere nu i s-a impus societății recurente nicio obligație fiscală, făcându-se doar anumite constatări cu privire la activitatea acesteia și estimându-se obligații fiscale suplimentare de plată, însă nu se poate reține că estimarea obligațiilor ar echivala cu însăși obligația contribuabilului la plata vreunei obligații fiscale, fiind de esența obligațiilor fiscale stabilirea acestora în mod cert și neechivoc prin acte administrativ fiscale.

Se reține, așadar, că procesul-verbal contestat nu este un act administrativ fiscal în sensul dispozițiilor legale menționate anterior, ci este o formă procedurală prealabilă inspecției fiscale, obligațiile fiscale ce revin contribuabilului urmând a se stabili apoi prin decizie de impunere sau acte administrative asimilate deciziilor de impunere, emise în baza raportului de inspecție fiscală și susceptibile de a fi contestate potrivit art. 268 și următoarele din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte reține ca fiind relevante în acest sens și dispozițiile art. 137

1

alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora rezultatele controlului antifraudă se consemnează în procese-verbale care constituie mijloc de probă în sensul prevederilor art. 55 din același act normativ, "(...) inclusiv în situația în care în conținutul său sunt prezentate consecințele fiscale ale neregulilor constatate."

De vreme ce procesul-verbal prezintă constatările organelor fiscale și obligațiile fiscale suplimentare estimate în urma respectivelor constatări, constituind doar un mijloc de probă, acesta nu poate fi contestat în procedura administrativă prealabilă și, implicit, în fața instanței de contencios administrativ.

Prin cererea de recurs, societatea recurentă a invocat și prevederile art. 2 din Ordinul Președintelui ANAF nr. 3632/2020 care, în opinia părții, interpretate coroborat cu dispozițiile art. 1 pct. 1 și 6 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, conduc la concluzia potrivit căreia organele de control antifraudă au competența legală de a efectua inspecției fiscale și, în mod corelativ, de a emite acte administrativ fiscal. Or, constată Înalta Curte că astfel de argumente nu prezintă relevanță în cauza pendinte, în care disputa părților vizează strict natura juridică a procesului-verbal de control, iar nu competența organelor de control antifraudă de a emite acte administrativ fiscale.

În continuare, contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte reține că prevederilor Ordinului Președintelui ANAF nr. 378/01.04.2013, prin care s-a reținut că poate fi act administrativ fiscal procesul-verbal încheiat ca urmare a unui control încrucișat/inopinat nu sunt incidente în cauză, raportat la data abrogării acestuia, respectiv 23 aprilie 2013.

Referitor la deciziile administrative pronunțate de organele fiscale în alte spețe cu privire la natura juridică a altor procese-verbale de control, invocate prin recurs, constată instanța supremă că acestea nu prezintă nicio relevanță în cauză, cu atât mai mult cu cât în analiza naturii juridice de act administrativ prezintă relevanță conținutul actului, prin raportare la efectele juridice pe care le produce și natura măsurilor dispuse, iar nu forma și denumirea acestuia.

A mai indicat recurenta-reclamantă, în sprijinul susținerilor sale, cu titlu de practică judiciară, o hotărâre judecătorească singulară, respectiv Decizia nr. 751/09.03.2015 a Curții de Apel Ploiești, însă, astfel cum s-a reținut prin Decizia nr. 2 din 22 ianuarie 2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 178/26.02.2018, "opinia jurisprudențială cvasiunanimă este în sensul că procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic nu întrunește trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal, ci doar constată unele situații faptice și documentare pentru stabilirea stării de fapt fiscale sau constată unele împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală și implicațiile fiscale ale acestora. Neavând caracterul unui act administrativ fiscal, întrucât nu dă naștere, nu stinge și nu modifică raporturi juridice de natură fiscală, acesta nu poate fi atacat pe cale separată, ci doar odată cu actul administrativ pe care îl precedă." (par. 69)

În fine, recurenta-reclamantă a invocat încălcarea liberului acces la justiție, în sensul art. 21 din Constituția României și art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, susținând că o soluție precum cea din prezentul litigiu în sensul de respingere ca inadmisibilă a contestației administrative împotriva procesului-verbal, urmată de respingerea acțiunii în contencios este de natură a exclude anumite categorii de acte cenzurii instanței de judecată.

Referitor la această susținere, Înalta Curte reține că o astfel de soluție este pronunțată în temeiul dispozițiilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, dreptul comun în materia contenciosului administrativ și fiscal, potrivit căruia legalitatea operațiunilor administrative poate fi supusă controlului instanței specializate numai odată cu actul administrativ pe care l-au precedat, contestarea lor separată fiind inadmisibilă.

Această soluție aleasă de legiuitor nu contravine liberului acces la justiție, pentru că, potrivit principiilor cristalizate în jurisprudența contenciosului constituțional român și a Curții Europene a Drepturilor Omului, stabilirea unor condiționări pentru introducerea acțiunilor în justiție nu aduce atingere substanței acestui drept, statele dispunând de o marjă de apreciere în instituirea condițiilor și limitelor exercitării dreptului la acțiune.

În ceea ce privește dreptul persoanei vătămate de o autoritate publică într-un drept sau într-un interes legitim de a se adresa instanței de contencios administrativ, art. 52 alin. (2) din Constituția României prevede că limitele și condițiile exercitării acestui drept se stabilesc prin lege organică, actul normativ adoptat în acest sens fiind, în prezent, Legea nr. 554/2004.

Având în vedere considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 118/2023 din 9 mai 2023 a Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 1 octombrie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.