ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5949/2021

Ședința publică din data de 25 noiembrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 19.03.2018 pe rolul Curții de Apel București sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală București, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea actului nr. x/23.02.2018 prin care a fost soluționată contestația administrativă formulată de reclamantă precum și a Proceselor-verbale nr. x/05.12.2017 și nr. y/14.12.2017 contestate pe cale administrativă emise de pârâta DRAF București.

Prin sentința civilă nr. 1816/2019 pronunțată la data de 24 mai 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția decăderii din dreptul de a depune întâmpinare, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive, a admis excepția inadmisibilității și a respins cererea privind pe reclamanta A. S.R.L. ca fiind inadmisibilă.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamanta A. S.R.L. întemeiat pe motivele de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a sentinței recurate și rejudecarea cauzei în sensul admiterii acțiunii și anulării Deciziei nr. x/23.02.2018 (Decizia de soluționare) și a Proceselor-verbale nr. x/05.12.2017 și nr. y/14.12.2017.

După o amplă prezentare a situației de fapt, cu referire la motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se arată:

- hotărârea este nelegală întrucât instanța de fond nu a analizat și nu a indicat niciun argument pentru care au fost înlăturate motivele, de fapt și de drept, invocate de recurentă cu privire la nulitatea Proceselor-verbale contestate precum și cele referitoare la netemeinicia concluziei inspectorilor antifraudă derivată din verificarea doar documentară în sensul că tranzacțiile comerciale cu societatea B. SRL nu au un conținut economic real

- hotărârea este nelegală, prin respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF, instanța de judecată a încălcat principiul disponibilității ce permite recurentei-reclamante să stabilească cadrul procesual, depășind practic limitele atribuțiilor instanței de judecată.

Se arată că singurul mecanism prin care instanța ar fi putut să lărgească cadrul procesual era cel al utilizării intervenției forțate, însă instanța nu a apelat la acest mecanism procedural, ci a conferit calitate procesuală pasivă și a dat eficiență apărărilor formulate de o parte care nu avea nicio calitate în cauză și pe care recurenta nu a înțeles să o cheme în judecată.

- hotărârea este nelegală și în ce privește soluția de respingere a excepției decăderii intimatei-pârâte DRAF București din dreptul de a mai propune probe și a invoca excepții prin întâmpinare.

Sub acest aspect se arată că instanța de fond a motivat sumar această excepție în sensul că prin întâmpinare au fost invocate excepții de ordine publică, raționament ce, în opinia recurentei, este unul greșit întrucât ANAF nu este parte în prezenta cauză. Întrucât instanța de fond nu a înțeles care este cadrul procesual pasiv din prezenta cauză, ce excepții s-au invocat și cine le-a invocat, a pronunțat o soluție eronată și în totală contradicție cu realitatea în cauză.

Cu referire la motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se arată de către recurentă că instanța de judecată a realizat o aplicare greșită a normelor de drept material cu privire la întrunirea cerințelor prevăzute de lege pentru ca un act emis în exercițiul autorității publice, de către funcționari cu atribuții pe linie fiscală, să fie considerat un act administrativ fiscal și să poată fi supus controlului administrativ prevăzut de Codul de procedură fiscală și ulterior și celui judecătoresc.

Sub acest aspect se arată de către recurentă că cele două procese-verbale au calitatea de act administrativ fiscal în raport de dispozițiile art. 1 pct. 1 din Codul de procedură fiscală, iar în raport de dispozițiile art. 1 pct. 2 din același act normativ se arată că între atribuțiile de administrare se regăsește și controlul creanțelor fiscale, astfel că orice document emis ca urmare a unui control cu privire la un contribuabil, prin care s-a stabilit o situație individuală a acestuia cu scopul de a colecta de la respectivul contribuabil (imediat sau în viitor) un prejudiciu estimat a fi fost produs de acesta, se încadrează în definiția legală a actului administrativ fiscal.

Susține recurenta că inspectorii antifraudă au doar obligația să facă verificări și să constate împrejurări, iar în prezenta cauză inspectorii antifraudă și-au depășit sfera atribuțiilor lor specifice de constatare și s-au comportat ca organe de inspecție fiscală, realizând aprecieri sau interpretări ori oferind dezlegări și concluzii cu privire la încălcarea unor prevederi ale legislației fiscale.

Prin urmare, toate aprecierile, evaluările, interpretările și concluziile inspectorilor antifraudă care exced puterii pe care legea le-o conferă acestora, reținute în cuprinsul celor două procese-verbale reprezintă manifestări exprese de voință de a da naștere la drepturi și obligații specifice unui act administrativ fiscal ce trebuie cenzurate și înlăturate, chiar și dacă acestea produc doar o iminentă vătămare a recurentei-reclamante.

În continuare, se arată că instanța de judecată nu a avut în vedere și particularitatea cauzei ce rezultă din starea de insolvență a recurentei, procedura insolvenței fiind deschisă la data de 10.08.2016, astfel că la data întocmirii celor două procese-verbale inspectorii antifraudă aveau reprezentarea faptului ca așa-zisele constatări menționate de aceștia în cuprinsul acestor acte nu vor putea fi valorificate. Or, întocmirea acestor procese-verbale fără intenția de a le valorifica constituie nu doar o încălcare a prevederilor legale care stabilesc atribuțiile inspectorilor antifraudă, ci și un mijloc de presiune asupra contribuabililor care nu trebuie să rămână nesancționată.

A considera ca cele două procese-verbale au natura "premergătoare" ar însemna să dăm întâietate formei și nu conținutului, iar în situația în care în conținutul actului se regăsesc concluzii de încălcare a unor prevederi din legislația fiscală, actul respectiv nefiind urmat ulterior de emiterea unui titlu de creanță, nu poate fi refuzat controlul judiciar al unui astfel de act, cu atât mai mult cu cât s-a contestat chiar legalitatea lui.

Se mai arată de către recurentă că niciuna din dispozițiile Codului de procedură fiscală și din cele ale O.U.G. nr. 74/2013 nu exclud în mod imperativ formularea unei astfel de contestații împotriva unui proces-verbal, iar cele ale Codului de procedură fiscală precum art. 268

3

alin. (1) și art. 272 alin. (6)

4

nu restrâng sfera actelor administrative împotriva cărora se poate formula contestație administrativă doar la titlurile de creanță, fiind indicată și categoria "altor acte administrative fiscale", în această categorie regăsindu-se toate actele emise în exercițiul autorității publice de către autorități/organe fiscale și care nu stabilesc obligatoriu și obligații fiscale în sarcina destinatarilor acestora.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În motivare, în esență, a arătat că cele două procese-verbale nu au natura unui act administrativ întrucât nu sunt acte unilaterale (ci bilaterale) emise de o putere publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a naște, a modifica sau a stinge drepturi și obligații, ori în cazul de față procesul-verbal este întocmit pentru a constata o stare de fapt.

Astfel, procesului-verbal de control îi lipsește dimensiunea de a da naștere, a modifica sau a stinge raporturi juridice, cu alte cuvinte, de a produce prin el însuși efecte juridice.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Conform dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. casarea unor hotărâri se poate cere dacă, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității.

Acest motiv de casare include în conținutul său toate neregularitățile procedurale ce pot fi săvârșite în cursul procedurii judiciare, cu excepția celor care sunt constituite în motive distincte de casare, cum este cazul primelor trei motive anume consacrate de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Prin urmare, motivul de casare de la pct. 5 poate viza cele mai variate neregularități de ordin procedural, începând de la neregulata citare a uneia dintre părți și continuând cu nesemnarea cererii reconvenționale, nesemnarea minutei de către judecători, nesocotirea principiilor publicității, oralității, contradictorialității etc.

Art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. este destinat să valorizeze atât nesocotirea normelor procedurale de ordine publică, cât și a celor de ordine privată, legea nefăcând nicio distincție în această privință. Casarea unei hotărâri judecătorești pentru acest motiv de recurs se poate obține însă în mod diferit, în funcție de natura imperativă sau dispozitivă a normelor procedurale încălcate.

Ca și primă critică în dezvoltarea acestui motiv de recurs a susținut recurenta că instanța de fond a respins acțiunea, preluând apărările pârâtei, fără a analiza susținerile reclamantei și fără a indica niciun argument pentru care au fost înlăturate motivele, de fapt și de drept, invocate de recurentă cu privire la nulitatea Proceselor-verbale contestate precum și cele referitoare la netemeinicia concluziei inspectorilor antifraudă derivată din verificarea doar documentară în sensul că tranzacțiile comerciale cu societatea B. S.R.L. nu au un conținut economic real.

Critica nu poate fi primită, pretenția recurentei reclamantei conform căreia instanța de fond a preluat apărările organelor fiscale, fără a rezulta că au fost avute în vedere și susținerile reclamantei, se circumscrie motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Instanța de control judiciar reține că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, precum și cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părților, fiind afectată de viciu nelegalității hotărârea care nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Sub acest aspect se constată că hotărârea instanței de fond răspunde cerinței argumentării soluției adoptate, considerentele acesteia conținând analiza complexă și detaliată a motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă în privința actului administrativ contestat, cu luarea în considerare și diseminarea apărărilor părților litigiului.

În condițiile în care instanța de fond și-a expus argumentele de fapt și de drept apte de a fundamenta în concret soluția dată, de natură a explica părților hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv al tuturor argumentelor aduse de parte - dar nici ignorarea lor - ci un răspuns al argumentelor fundamentale, al acelora care sunt susceptibile, prin conținutul lor, să influențeze soluția, precum și de a permite un control judecătoresc adecvat, hotărârea pronuțată respectă rigorile legii.

Sub aspectul motivului de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Curtea constată că, pentru a se reține incidența acestui motiv de nelegalitate, trebuia ca instanța de fond, prin hotărârea pronunțată, să fi încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității.

Verificând sentința recurată prin prisma acestui motiv de nelegalitate, Curtea, contrar susținerii recurentei-reclamante, constată ca nu au fost identificate elemente care să conducă la concluzia că instanța de fond a încălcat reguli de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității.

În cadrul acestui motiv de casare, recurenta a formulat critici referitoare la soluția de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF precum și a excepției decăderii intimatei din dreptul de a mai propune porbe și a formula excepții.

În ce privește critica ce vizează greșita respingere a excepției decăderii intimatei din dreptul de a mai propune probe și a formula excepții, Înalta Curte are în vedere că dispozițiile art. 208 C. proc. civ. prevăd: "Nedepunerea întâmpinării în termenul prevăzut de lege atrage decăderea pârâtului din dreptul de a mai propune probe și de a invoca excepții, în afara celor de ordine publică, dacă legea nu prevede altfel".

Drept urmare, legiuitorul permite invocarea excepțiilor de ordine publică oricând, inclusiv în situația în care întâmpinarea nu a fost depusă în termenul legal. Excepțiile ridicate de intimată, fiind excepții de ordine publică, rezultă că acestea pot fi invocate oricând, astfel că depunerea sau nedepunerea, în prezenta cauză, a întâmpinării în termen legal este fără relevanță, ca atare motivul de recurs nu poate fi primit.

Critica ce vizează greșita respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF se circumscrie motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., critică ce urmează a fi respinsă pentru cele ce urmează:

Conform dispozițiilor art. 15 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală în conformitate cu care: "În cadrul Agenției se organizează și funcționează Direcția generală antifraudă fiscală, structură fără personalitate juridică, cu atribuții de prevenire, descoperire și combatere a actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală și vamală".

Conform dispozițiilor art. 36 C. proc. civ. "Calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părți și subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecății".

Cum, în cauză, Direcția Generală Antifraudă Fiscală este doar o structură fără personalitate juridică, iar pe de altă parte, actele contestate sunt emise de ANAF - Direcția Generală Antifraudă Fiscală, corect a reținut judecătorul fondului că intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală are calitate procesuală pasivă în prezenta cauză.

În ce privește celelalte critici, Înalta Curte constată că instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită cu o acțiune având ca obiect anularea actului nr. x/23.02.2018 prin care a fost soluționată contestația administrativă formulată de reclamantă precum și anularea Proceselor-verbale nr. x/05.12.2017 și nr. y/14.12.2017 contestate pe cale administrativă emise de pârâta DRAF București.

Prima instanță a reținut că cele două procese-verbale nu sunt acte administrative întrucât prin aceste acte se constată doar situații faptice și documentare existente la un moment dat, fără a se reține în sarcina contribuabilului obligația de plată a unor sume la bugetul de stat.

Hotărârea primei instanțe a fost recurată de recurentă-reclamantă, astfel cum s-a arătat anterior, invocându-se, în drept, ca motiv de casare și dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. Problema de drept care se impune a fi dezlegată în cauză și care dă soluție recursului formulat, este dacă cele două procese-verbale nr. x/05.12.2017 și nr. y/14.12.2017 ale Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală București au caracterul unui act administrativ fiscal sau reprezintă un act premergător, un document prin care se constată o situație fiscală fără consecințe juridice directe.

Or, potrivit dispozițiilor art. 1 pct. 1 din Codul de procedură fiscală "actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat", iar conform art. 93 alin. (1) și (2) din același cod:

"(1)Stabilirea creanțelor fiscale reprezintă activitatea de determinare a materiei impozabile, de calculare a bazei de impozitare și a creanțelor fiscale.

(2)Creanțele fiscale se stabilesc astfel:

a) prin declarație de impunere, în condițiile art. 95 alin. (4) și art. 102 alin. (2);

b) prin decizie de impunere emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri".

La rândul său, Ordinul 3838/2015 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de control a Direcției generale antifraudă fiscală, stabilește că "procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului operativ și inopinat, pentru constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum și pentru constatarea unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal și vamal și pentru stabilirea implicațiilor fiscale ale acestora".

În aceste coordonate, de lege lata, procesul-verbal emis de către inspectorii antifraudă nu are trăsăturile definitorii ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, pentru că nu are prin el însuși aptitudinea de a "da naștere, modifica sau stinge raporturi juridice".

Verificând în concret dacă în cazul procesului-verbal contestat, prin exces de putere, s-ar fi emis totuși un act care are o existență de sine stătătoare și stabilește obligații fiscale în sarcina recurentului, Înalta Curte a constatat că procesul-verbal antifraudă, independent de concluziile pe care le conține în privința datoriilor celui controlat, nu generează prin el însuși o obligație de plată.

Din perspectiva actului susceptibil a fi contestat direct în contencios administrativ și fiscal, Înalta Curte reține că potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, prin act administrativ se înțelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice. (…)".

Pentru a fi considerat act administrativ, condițiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naștere, a modifica sau a stinge drepturi și obligații. Însă, nu toate actele unilaterale emise de autoritățile publice sunt acte administrative, ci numai cele care sunt emise în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării acesteia.

În speță, cele două procese-verbale nu au trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal, chiar dacă ele emană de la o autoritate administrativă, scopul emiterii lui nefiind producerea de efecte juridice de sine-stătătoare, specifice dreptului administrativ, ci doar stabilirea unor fapte și împrejurări din activitatea reclamantei.

Totodată, aceste procese-verbale nu reprezintă un act administrativ fiscal în accepțiunea art. 46 din Codul de procedură fiscală întrucât, prin conținutul său, nu au ca efect stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale ale reclamantei, fiind o operațiune administrativă premergătoare emiterii unui titlu de creanță fiscal împotriva reclamantei.

Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar CII C. împotriva sentinței nr. 1816 din 24 mai 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - veche, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 25 noiembrie 2021.