ÎCCJ, decizie (scj.ro #232848)

Proces-verbal emis de Direcția Regională Antifraudă. Natura juridică

Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 93 și art. 268

O.U.G. nr. 74/2013;

H.G. nr. 520/2013;

Înalta Curte reține că, pentru ca un act juridic să aibă caracter administrativ, trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiții: să fie emis de o autoritate publică; să fie un act unilateral, exprimând voința exclusivă a autorității emitente; să fie emis în regim de putere publică, respectiv în exercitarea atribuțiilor speciale care conferă autorității publice emitente puterea de a dispune anumite măsuri coercitive, diferite de competențele normale conferite particularilor; să fie emis în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, respectiv să fie emis în scopul aplicării concrete a dispozițiilor legale; actul să dea naștere, să modifice sau să stingă raporturi juridice. Pentru ca actul administrativ să aibă natură fiscală, acesta trebuie să fie emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat.

Procesul-verbal emis în urma controlului inspectorilor antifraudă încorporează anumite constatări de fapt ale acestora, fără a cuprinde vreo dispoziție obligatorie în sarcina contribuabilului, respectiv o creanță fiscală ce ar trebui achitată în termenele și condițiile prevăzute de Codul de procedură fiscală. Așadar, nu poate fi considerat act administrativ fiscal, întrucât nu dă naștere, nu modifică și nu stinge raporturi juridice de drept fiscal. Scopul emiterii acestui act nu este producerea de efecte juridice de sine stătătoare, specifice dreptului fiscal, ci doar comunicarea către persoana supusă controlului a unor împrejurări din activitatea sa, în vederea valorificării ulterioare a acestora prin emiterea unor decizii de impunere sau a unor acte administrative asimilate deciziilor de impunere.

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 475 din 31 ianuarie 2024

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 8 iunie 2022, pe rolul Curții de Apel Suceava, Secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L. Ipotești, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală București - Direcția Generală Juridică („

A.N.A.F.

”), a solicitat anularea adresei nr. A_FSV-9736-2021 din 06.12.2021, emise de A.N.A.F. - Direcția Regionala Antifraudă Fiscală 1 Suceava, prin care a fost respinsă, ca inadmisibilă, contestația administrativă prealabilă formulată împotriva procesului-verbal nr. 1467/1/30.09.2021 și obligarea Direcției Regionale Antifraudă Fiscală Suceava la soluționarea pe fond a contestației administrative prealabile.

Prin sentința civilă nr. 85 din 20 septembrie 2022, Curtea de Apel Suceava, Secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de Societatea A. S.R.L. Ipotești, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală București - Direcția Generală Juridică, ca nefondată.

Împotriva sentinței civile nr. 85 din 20 septembrie 2022, pronunțate de Curtea de Apel Suceava, Secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta Societatea A. S.R.L. Ipotești, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii.

În motivarea recursului, reclamanta contestă considerentele din sentință, potrivit cărora procesul-verbal contestat nu întrunește caracteristicile unui act administrativ fiscal, apreciind că instanța de fond a înlăturat greșit susținerile  reclamantei, întemeiate pe dispozițiile art. 1 pct. 8 subpct. 5.3. din O.P.A.N.A.F. nr. 378/2013, care stabilesc că și procesul-verbal încheiat în urma unui control inopinat are natura juridică a unui act juridic asimilat. Din considerentele procesului-verbal nr. 1467/1/30.09.2021, rezultă că acesta a fost încheiat în urma unei verificări fiscale întinse pe o perioadă lungă de timp, în cuprinsul său organele de inspecție fiscală procedând la stabilirea obligațiilor fiscale în aplicarea art. 11, art. 24 și art. 146 C. fisc.

Consideră recurenta-reclamantă că instanța de fond a înlăturat greșit de la aplicare și dispozițiile art. 1 pct. 1 și 6 C. proc. fisc. și art. 2 din O.P.A.N.A.F. nr. 3632/2020, care dispun că funcționarii publici din cadrul Direcției generale antifraudă fiscală sunt organe fiscale competente pentru efectuarea controlului fiscal, ceea ce înseamnă că au competența de a emite și acte administrative fiscale. Totodată, în procesul-verbal nr. 1467/1/30.09.2021, suma de 1.818.476 lei este stabilită cu titlu cert de diferențe suplimentare de plată, iar nu cu titlu estimat, astfel că procesul-verbal nu este un act premergător, cum eronat a reținut prima instanță, obligațiile fiscale fiind stabilite cu caracter cert de către organele fiscale care au efectuat controlul.

Astfel fiind, recurenta apreciază că raportul juridic născut ca urmare a emiterii procesului-verbal este unul de drept fiscal, cuprinzând drepturi și obligații în sarcina părților, ceea ce conduce la concluzia dreptului societății de a-l contesta, potrivit art. 268 alin. (1) C. proc. fisc.

În sensul celor arătate, recurenta-reclamantă face trimitere și la Decizia nr. 1/C/04.01.2017 a Ministerului Finanțelor Publice - Serviciul de soluționare a plângerilor prealabile, susținând că instanța de fond a reținut eronat că procesul-verbal despre care se face vorbire în această decizie a fost încheiat în urma unei inspecții fiscale, deși, în realitate, acesta a fost încheiat, la fel ca în prezenta cauză, în urma unui control inopinat.

Recurenta-reclamantă mai invocă, exemplificativ, alte două decizii emise de organele de soluționare a contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor Publice (Decizia nr. 402687/2014 a D.G.R.F.P. Ploiești și Decizia nr. 14283/18.1.2023 a D.G.R.F.P. Craiova), prin care s-au soluționat contestațiile formulate împotriva unor procese-verbale similare (una fiind respinsă, ca neîntemeiată, cealaltă fiind suspendată până la soluționarea cauzei penale), arătând că în niciuna din aceste contestații nu s-a dispus respingerea lor, ca inadmisibile.

Susține că procesul-verbal contestat stabilește o sumă certă, cu titlu de diferență suplimentară de plată, iar nu o sumă estimată și nu conține prevederi referitoare la transmiterea actului către organele de inspecție fiscală în drept să valorifice constatările inspectorilor antifraudă și să le individualizeze într-un titlu de creanță. Pentru stabilirea naturii juridice a actului nu este importantă denumirea atribuită acestuia, ci conținutul concret al actului și efectele pe care le produce. În situația de față, suntem în prezența unui veritabil act administrativ fiscal, chiar dacă condițiile de formă și de procedură nu au fost respectate cu privire la emiterea acestuia. Raportul juridic născut ca urmare a emiterii procesului-verbal este unul de drept material fiscal, cuprinzând drepturi și obligații specifice în sarcina părților, cu consecința dreptului societății de a-l contesta potrivit procedurii prevăzute de Codul de procedură fiscală.

Mai învederează recurenta-reclamantă că, prin respingerea contestației administrative formulate împotriva procesului-verbal, s-a refuzat fără temei analiza fondului contestației, aspect de natură a aduce atingere liberului acces la justiție, drept reglementat de art. 21 din Constituție și art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Intimata-pârâtă A.N.A.F. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente:

Înalta Curte constată că, în speță, chestiunea de drept litigioasă privește natura de act administrativ fiscal sau operațiune administrativă a procesului-verbal nr. 1467/1/30.09.2021, emis de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, prin care s-a reținut că, în urma verificărilor efectuate s-a conturat suspiciunea rezonabilă că Societatea A. S.R.L. Ipotești a omis, în tot sau în parte, să evidențieze în actele contabile ori în alte documente legale, operațiunile comerciale efectuate sau veniturile realizate, cu scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, fiind estimat un prejudiciu adus bugetului general consolidat al statului în cuantum de 15.818.476, din care 8.587.173 lei reprezentând TVA și 7.231.303 lei reprezentând impozit pe profit. Contestația administrativă formulată de reclamantă a fost respinsă de organul fiscal, ca inadmisibilă, cu motivarea că procesul-verbal atacat nu are natura unui act administrativ fiscal apt de a fi contestat pe căile administrative și judiciare prevăzute de Codul de procedură fiscală, aprobat prin Legea nr. 207/2015. Această interpretare a organului fiscal a fost confirmată de instanța de fond, care a găsit neîntemeiate argumentele contrare ale reclamantei și a respins acțiunea în anularea adresei nr. A_FSV-9736-2021 din 06.12.2021, emise de A.N.A.F. - Direcția Regionala Antifraudă Fiscală 1 Suceava, privind respingerea contestației administrative formulate împotriva procesului-verbal nr. 1467/1/30.09.2021, ca inadmisibilă.

În recurs, recurenta-reclamantă a susținut, în esență, că procesul-verbal nr. 1467/1/30.09.2021 produce efecte juridice, constatând existența unui prejudiciu cert adus de societate bugetului general consolidat al statului și, astfel, stabilind drepturi și obligații specifice dreptului fiscal, ceea ce dă dreptul contribuabilului să îl conteste pe căile procedurale prevăzute de legislația fiscală.

Înalta Curte reține că, potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 prin act administrativ se înțelege: „

actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, și contractele încheiate de autoritățile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achizițiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute și alte categorii de contracte administrative supuse competenței instanțelor de contencios administrativ

”.

Totodată, potrivit art. 1 pct. 1 C. proc. fisc., aprobat prin Legea nr. 207/2015, actul administrativ fiscal este:

„actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat”

, iar pct. 37 al aceluiași articol statuează că titlul de creanță fiscală este actul prin care, potrivit legii, se stabilește și se individualizează creanța fiscală.

Potrivit art. 93 alin. (2) din Legea nr. 207/2015:

„Creanțele fiscale se stabilesc astfel: a) prin declarație de impunere, în condițiile art. 95 alin. (4) și art. 102 alin. (2); b) prin decizie de impunere emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri.”

, iar art. 98 din același act normativ arată că:

„Sunt asimilate deciziilor de impunere și următoarele acte administrative fiscale: a) deciziile privind soluționarea cererilor de rambursare de taxă pe valoarea adăugată și deciziile privind soluționarea cererilor de restituiri de creanțe fiscale; b) deciziile referitoare la bazele de impozitare; c) deciziile referitoare la obligațiile fiscale accesorii; d) deciziile privind nemodificarea bazei de impozitare.”

Față de aceste texte legale, Înalta Curte reține că, pentru ca un act juridic să aibă caracter administrativ, trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiții: să fie emis de o autoritate publică; să fie un act unilateral, exprimând voința exclusivă a autorității emitente; să fie emis în regim de putere publică, respectiv în exercitarea atribuțiilor speciale, care conferă autorității publice emitente puterea de a dispune anumite măsuri coercitive, diferite de competențele normale conferite particularilor; să fie emis în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, respectiv să fie emis în scopul aplicării concrete a dispozițiilor legale; actul să dea naștere, să modifice sau să stingă raporturi juridice. Pentru ca actul administrativ să aibă natură fiscală, acesta trebuie să fie emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat.

Analizând procesul-verbal nr. 1467/1/30.09.2021, Înalta Curte constată că acesta a fost încheiat de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, în baza O.U.G. nr. 74/2013, ca urmare a efectuării unui control ce a avut ca obiectiv verificarea aspectelor privind operațiunile de import de bunuri, precum și comercializarea ulterioară a acestora, efectuate de recurenta-reclamantă în perioada 01.01.2021 - 31.03.2021. Procesul-verbal emis în urma controlului încorporează anumite constatări de fapt ale inspectorilor antifraudă, fără a cuprinde vreo dispoziție obligatorie în sarcina contribuabilului, respectiv o creanță fiscală ce ar trebui achitată în termenele și condițiile prevăzute de Codul de procedură fiscală, astfel încât nu constituie titlu de creanță, în sensul art. 1 pct. 38, art. 93 și art. 98 din Legea nr. 207/2015. Prin urmare, nu poate fi considerat act administrativ fiscal, întrucât nu dă naștere, nu modifică și nu stinge raporturi juridice de drept fiscal. Scopul emiterii acestui act nu este producerea de efecte juridice de sine stătătoare, specifice dreptului fiscal, ci doar comunicarea către persoana supusă controlului a unor împrejurări din activitatea sa, în vederea valorificării ulterioare a acestora prin emiterea unor decizii de impunere sau a unor acte administrative asimilate deciziilor de impunere.

De altfel, în cuprinsul procesului-verbal, emitentul actului a menționat

expressis verbis

:

„Facem precizarea că, în conformitate cu prevederile O.U.G. nr. 74/2013, coroborate cu H.G. nr. 520/2013, procesul-verbal nu are natura de act administrativ fiscal, nu constituie titlu de creanță în sensul art. 93 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, nu este susceptibil de a fi contestat conform art. 268 și implicit nu pot fi invocate prevederile art. 1 din Legea nr. 554/2004.”

Prin urmare, procesul-verbal contestat nu constituie un titlu de creanță susceptibil de a deveni titlu executoriu odată cu neplata creanțelor fiscale estimate, în baza căruia să se procedeze la executarea silită a societății reclamantei, ci este un act care conține o estimare a unor obligații fiscale pretins existente în sarcina acesteia. Susținerile recurentei-reclamante, potrivit cărora procesul-verbal în discuție produce efecte juridice, nu sunt fondate, întrucât acest act nu stabilește niciun raport obligațional în sarcina contribuabilului controlat, constituind o operațiune administrativă prealabilă, care nu poate fi contestată în procedura administrativă și, ulterior, în procedura judiciară, decât împreună cu actul administrativ fiscal, respectiv actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale.

În concluzie, atât timp cât constată o stare de fapt și constituie doar un mijloc de probă, neavând natura unui act administrativ fiscal și neconstituind titlu de creanță, procesul-verbal nr. 1467/1/30.09.2021 nu este supus contestării pe cale administrativă, în condițiile art. 268 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, sens în care Înalta Curte constată că, în mod corect, organul fiscal a respins contestația administrativă formulată de recurenta-reclamantă, ca inadmisibilă, iar soluția primei instanțe, de constatare a legalității adresei nr. A_FSV-9736-2021 din 06.12.2021 este pronunțată cu corecta aplicare a legislației fiscale incidente.

Pentru argumentele anterior expuse, sunt nefondate și criticile recurentei-reclamante, potrivit cărora din considerentele procesului-verbal nr. 1467/1/30.09.2021 rezultă că acesta nu a fost încheiat în urma unui simplu control inopinat, ci a fost, în fapt, un adevărat control fiscal, care a fost desfășurat pe o perioadă lungă de timp, iar organele de control au procedat la stabilirea obligațiilor fiscale în baza art. 11, art. 24 și art. 146 C. fisc. După cum s-a arătat anterior, acest act nu stabilește creanțe fiscale executorii în privința societății reclamante, cuprinzând doar constatări de fapt ale organului de control și o estimare a unui pretins prejudiciu adus bugetului general consolidat al statului, perioada de desfășurare a controlului (20.04.2021-30.09.2021) nefiind relevantă în stabilirea naturii procesului-verbal de operațiune administrativă, iar nu de act administrativ fiscal.

Nu sunt întemeiate nici susținerile recurentei-reclamante, referitoare la aplicabilitatea dispozițiilor art. I pct. 8, subpunctul 5.3 din O.P.A.N.A.F. nr. 378/2013, potrivit cărora:

„Alte acte administrative fiscale pot fi: dispoziția de măsuri, decizia privind stabilirea răspunderii, reglementată de

art. 28

C. proc. fisc., decizia privind compensarea obligațiilor fiscale, înștiințări de plată, procesul-verbal privind calculul dobânzilor cuvenite contribuabilului, declarațiile vamale de punere în liberă circulație, procesul-verbal încheiat ca urmare a unui control încrucișat/inopinat, proces-verbal/notă de restituire întocmit/întocmită ca urmare a cererii de restituire accize, etc.”

Prevederile anterior citate prevăd actele care „

pot fi

” considerate acte administrative fiscale. Or, în cauza de față, Înalta Curte a arătat în considerentele anterioare motivele pentru care procesul-verbal încheiat de inspectorii antifraudă nu poate fi considerat act administrativ fiscal, prin raportare la prevederile Codului de procedură fiscală, la conținutul său și la efectele produse. În același sens, Înalta Curte mai reține că, potrivit dispozițiilor art. 15 alin. (1) din O.U.G. nr. 74/2013, conform cărora: „

Agenția, în exercitarea atribuțiilor proprii, încheie, ca urmare a controalelor efectuate, procese-verbale de control/acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea și sancționarea contravențiilor, precum și pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală.”

, procesul-verbal în discuție vizând stabilirea stării de fapt fiscale.

Recurenta-reclamantă a invocat și prevederile art. 2 din O.P.A.N.A.F. nr. 3632/2020, care dispun că funcționarii publici din cadrul Direcției generale antifraudă fiscală sunt organe fiscale competente pentru efectuarea controlului fiscal, apreciind că, astfel, acești funcționari au competența de a emite și acte administrative fiscale. Înalta Curte constată, însă, că aceasta nu înseamnă că toate actele emise de Direcția generală antifraudă fiscală în exercitarea activității sunt acte administrative fiscale, în aprecierea acestui caracter având relevanță conținutul actului, iar nu calitatea emitentului.

În ceea ce privește trimiterile recurentului-reclamant la situații apreciate a fi similare cu cea a reclamantei, în care organele fiscale ar fi dat o altă soluție contestațiilor administrative formulate de contribuabili, considerându-le un demers admisibil, Înalta Curte constată că practica administrativă invocată, chiar dacă ar fi considerată similară cu cea în speță, nu reprezintă un criteriu legal de stabilire a naturii juridice de act administrativ fiscal sau operațiune administrativă a procesului-verbal nr. 1467/1/30.09.2021, care se determină în raport de normele legale incidente și conținutul concret al actului. De altfel, astfel cum a subliniat și intimata-pârâtă, Decizia nr. 1/C/04.01.2017 nu privește un act emis de inspectorii antifraudă, iar în ceea ce privește celelalte două decizii invocate, emise sub nr. x/2014 de D.G.R.F.P. Ploiești și sub nr. x/18.1.2023 de D.G.R.F.P. Craiova, Înalta Curte constată că acestea nu au fost depuse nici în dosarul instanței de fond, nici în cel al instanței de recurs.

Totodată, sunt nefondate și criticile recurentei-reclamante prin care se susține încălcarea prevederilor art. 21 din Constituție și art. 6 din Convenția EDO, deoarece constatările din procesele-verbale întocmite de inspectorii antifraudă nu sunt excluse de la controlul justiției, existând posibilitatea de a fi cenzurate odată cu actul administrativ fiscal (decizia de impunere), în situația în care acesta va fi emis. Prin respingerea contestației administrative, ca inadmisibilă, societatea recurentă nu pierde dreptul de a contesta obligațiile fiscale stabilite în sarcina sa, ci, dimpotrivă, acesta poate formula o nouă contestație administrativă și, ulterior, se poate adresa instanței de judecată, în situația în care se  va emite titlul de creanță conținând obligația de plată a creanței fiscale.

Pentru toate aceste considerente, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ., a respins recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. Ipotești, ca nefondat.