ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2093/2021

Ședința publică din data de 31 martie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 07.06.2016, sub dosar nr. x/2016, reclamantul Institutul Național de Cercetare - Dezvoltare pentru Tehnologii Criogenice și Izotopice ICSI Râmnicu Vâlcea a chemat în judecată pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitând instanței anularea în parte a Ordinului nr. 3721/2013 al Președintelui ANAF privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de control a Direcției Generale Antifraudă Fiscală, respectiv în ceea ce privește: (1) pct. 1 capitolul I din anexa 1b la Ordin sub aspectul sintagmei "Procesul-verbal reprezintă actul bilateral" din textul "Procesul-verbal reprezintă actul bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic (…)"; (2) Anexa 1a cap. III la Ordin, prin care este reglementat conținutul procesului-verbal de control, paragraful care reglementează situația de excepție când sunt reținute înscrisurile - "La terminarea controlului au fost restituite toate actele și documentele puse la dispoziția organelor de control, cu excepția celor reținute pentru care s-a întocmit proces-verbal de ridicare înscrisuri"; (3) Anexa 2a la Ordin care reglementează formularul "Proces-verbal de ridicare/restituire de înscrisuri"; (4) Anexa 1b și Anexa 5c - "Caracteristicile de tipărire și editare, modul de difuzare, de utilizare și păstrare a formularului "Notă explicativă".

Prin sentința civilă nr. 393 din daata de 09 februarie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII -a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu întrebările propuse de partea reclamantă.

Pe fond, a admis, în parte, cererea de chemare în judecată și a anulat, în parte, Ordinul Președintelui ANAF nr. 3721/2013, respectiv în ceea ce privește mențiunea "bilateral" existentă la pct. 1, Capitolul I din Anexa 1b - Instrucțiuni de completare și utilizare a formularului "Proces-verbal", precum și sintagma "cu excepția celor reținute pentru care s-a întocmit proces-verbal de ridicare de înscrisuri" existentă în CAPITOLUL III din Anexa 1a privind formularul "Proces-verbal".

A respins, în rest, cererea de chemare în judecată ca nefondată.

Împotriva sentinței nr. 393 din data de 09 februarie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII -a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamantul Institutul Național de Cercetare - Dezvoltare pentru Tehnologii Criogenice și Izotopice ICSI Râmnicu Vâlcea și de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

3.1. INSTITUTUL NAȚIONAL DE CERCETARE DEZVOLTARE PENTRU TEHNOLOGII CRIOGENICE ȘI IZOTOPICE ICSIRMVÂLCEA solicită modificarea, în parte, a sentinței recurate în sensul admiterii acțiunii și pe fond, dispunerii anulării parțiale a ORDINULUI nr. 3721 din 2 decembrie 2013 al Președintelui A.N.A.F. privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de control a Direcției Generale Antifrauda Fiscală, respectiv a următoarelor dispoziții:

În temeiul disp. art. 461 alin. (2) C. proc. civ., formulează recurs și împotriva considerentelor deciziei atacate prin care s-au respins motivele de la pct. B 1,2,3, 4.3 - 4.9 care vizau soluționarea capătului 1 de acțiune privind înlăturarea sintagmei "bilateral" și asupra cărora instanța de fond nu s-a pronunțat cu motivarea că exced obiectului litigiului.

Solicită înlocuirea acestora cu propriile considerente ale instanței de recurs.

.A invocat faptul că prevederea din ordinul în litigiu nu respectă principiile de tehnică legislativă consacrate de Legea 24/2000 privind normele de tehnica legislativă, respectiv. art. 1 și 2 din Legea 24/2000, art. 13 din Legea 24/2000.

A invocat în acest sens necorelarea și chiar contradicția cu disp. art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea 554/2004 și ale art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală ca norme interne de nivel superior, art. 52 din Constituție care consacră dreptul fundamental de acces la justiție pentru anularea unui act administrativ.

De asemenea, proiectul de act normativ trebuie să fie corelat cu reglementările comunitare și cu tratatele internaționale la care România este parte (in cazul nostru - cu C.E.D.O. si jurisprudenta sa relevanta in aplicarea art. 6 din Convenție.

A invocat in acest sens că se încalcă dreptul fundamental de acces la justiție pentru anularea unui act administrativ consacrat de art. 6 din CEDO și jurisprudenta relevantă data de Curtea Europeană a Drepturilor Omului în aplicarea art. 6,art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, aplicabil cu prioritate în raport de art. 148 alin. (2) din Constituție.

Instanța de fond a admis capătul 1 de acțiune prin care a solicitat eliminarea sintagmei "bilateral" din conținutul art. 1 cap. I din ANEXA nr. lb la Ordin, cu motivarea că procesul-verbal nu poate reprezenta voința comună a autorității publice și a celui verificat, pe de-o parte; pe de alta parte, s-a reținut că norma legală în aplicarea căruia a fost emis - art. 15 alin. (1), (1) din O.U.G. nr. 74/2013, califică expres procesul-verbal în discuție {"Agenția ...încheie procese-verbale de control")

Pentru toate celelalte motive ale nelegalității ordinului rezultate din mențiunea "bilateral", instanța de apel a considerat în mod nelegal că nu ar avea legătură cu obiectul primului capăt de cerere și norma analizată, că lămurirea naturii juridice a unui astfel de proces-verbal, respectiv dacă ar constitui un act administrativ unilateral cu caracter individual sau un act administrativ fiscal ar excede limitelor sale de investire întrucât ar ține exclusiv de specificul cererii de chemare in judecată ce face obiectul dosarului nr. x/2016

În raport de această motivare a refuzului de analiză a unuia dintre argumentele capătului 1 de acțiune ce viza stabilirea naturii juridice a procesului-verbal de control, solicită instanței de recurs să o înlocuiască cu propriile aprecieri asupra naturii juridice a actului reglementat și calificat prin art. 1 cap. I din ANEXA nr. lb la Ordin ca fiind un act "bilateral".

Solicită inlocuirea motivării admiterii capătului 1 de acțiune prin aceea că norma criticată vine în totală contradicție cu art. 28 alin. (1) din Legea 554/2004 care exclude aplicarea disp. art. 1166 C. civ. (care reglementează actul bilateral) si trimite la art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea 554/2004, având în vedere că dispozițiile C. civ. sunt incompatibile cu specificul raporturilor de putere dintre autoritatea publică emitentă și reclamant, actul fiind emis in regim de putere publică.

Solicită înlocuirea considerentelor criticate ale instanței de fond și completarea motivării admiterii capătului 1 de acțiune cu argumentele invocate de reclamantul recurent cu privire la încadrarea procesului-verbal de control antifraudă în categoria actului juridic administrativ unilateral prin care se manifestă voința autorității publice și care se realizează intr-un regim de putere (de drept administrativ).

Toate aceste argumente conduc la concluzia nelegalității reglementarii din Ordin prin raportare la încălcarea art. 1 din Legea 554/2004.

Solicită înlocuirea considerentelor prin care a fost respinsă anularea mențiunii de "bilateral" din Art. I. 1 din Anexa lb la Ordin prin raportare la art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, aplicabil cu prioritate în raport de art. 148 alin. (2) din Constituție 6.

Prima instanță nu a luat în considerare art. 51 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene și jurisprudența aferentă care consacră aplicarea cu prioritate a drepturilor și garanțiilor conferite de Cartă, precum și a principiilor generale ale Uniunii Europene, ori de câte ori o situație de fapt se află sub domeniul de aplicare al dreptului Uniunii.

Incidența reglementărilor europene a fost justificată prin raportare la Cap. II alin. (4) lit. a) pct. 1 din Ordinul PANAF 3721/2013 8 potrivit căruia, prin emiterea procesului-verbal de control reglementat prin Ordinul atacat, Direcția Generală Antifraudă Fiscală stabilește estimări cu privire la obligațiile fiscal datorate la bugerul de stat, printre aceste obligații fiscale datorate numărându-sc și taxa pe valoare adăugată.

Conform jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene aplicarea dreptului Uniunii rezultă din situația stabilirii prin procesul-verbal de control antifraudă a unor obligații privind TVA .

In mod nelegal prima instanță nu s-a pronunțat cu privire la nelegalitatea prevederilor Anexei lb din Ordinul PANAF în raport de dispozițiile art. 52, art. 41, art. 47, art. 48 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene și art. 6 din CEDO.

Nelegalitatea normei/sintagmei atacate "bilateral" rezulta din faptul că nu erau respectate disp. art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene care consacră dreptul la o cale de atac eficientă în fața unei instanțe judecătorești oricărei persoane ale cărei drepturi și libertăți garantate de dreptul Uniunii sunt încălcate12.

Într-o astfel de analiză a prevederii din ordinul litigios este relevant și raționamentul CJUE din cauza C-419/14 WebMindLicenses Kft. împotriva NemzetiAdo- es Vâtnhivatal Kiemelt Ado-es Văm Foigazgatosâg, Hotărârea din 17 decembrie 2015.

Critică și considerentul refuzului instanței de a analiza motivul de nelegalitate al normei atacate prin care a invocat încălcarea următoarelor drepturi consacrate de Cartă:

Principiul bunei administrări consacrat în jurisprudența CJUE și articolul 41 din Cartă.

In ceea ce privește încălcarea dreptului la apărare prin raportare la o acțiune a unei autorități administrative, Marea Cameră a Curții de Justiție a stabilit faptul că "încălcarea dreptului de acces la dosar în cursul procedurii prealabile adoptării deciziei este susceptibilă, în principiu, să determine anularea acestei decizii atunci când a adus atingere dreptului ta apărare" (C-109/10 PSolvay, EU:C:2011:686, paragr. 55).

Or, prin calificarea procesului-verbal ca act bilateral, cu consecința directă a exceptării lui de la controlul judecătoresc în baza legii contenciosului administrativ, se aduce atingere drepturilor mai sus menționate, întrucât nu pot fi reclamate instanței aceste încălcări.

Art. 47 alin. (2) teza doua din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene care consacră dreptul la un proces echitabil

Această încălcare a dreptului mai sus enunțat este produsă prin calificarea ca act bilateral procesului-verbal, fiind scos din domeniul controlului instanței de contencios administrativ. Astfel, dacă se încalcă dreptul la apărare în procedura de control, totuși, din cauza prevederilor acestui Ordin, justițiabilul nu va avea asigurata posibilitatea de a solicita anularea procesului-verbal realizat fără respectarea dreptului la apărare și a garanțiilor adiacente acestuia, deși conținutul procesului-verbal de control este de natură "să îi afecteze în mod defavorabil interesele" {Hotărârea Boudjlida, C-249/13, EU:C:2014:243 hparagr. 36)

Art. 48 alin. (2) din Cartă: Oricărei persoane acuzate îi este garantată respectarea dreptului la apărare.

Prin faptul că Ordinul califică actul de control al unei autorități administrative ca având caracter bilateral, eliminându-1 astfel din domeniul de aplicare material al articolului 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, se încalcă chiar cerința de a se asigura respectarea efectivă a dreptului de apărare -principiu general al dreptului Uniunii, deși - în conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție mai sus-menționată - necesitatea garantării dreptului de apărare impune posibilitatea conferită celui afectat de a obține anularea actului care a adus atingere dreptului său la apărare, ori de câte ori respectivul act este capabil sâ-i afecteze în mod defavorabil interesele.

În acest mod recurentului reclamant nu i-a fost asigurat dreptul la apărare și nici prezumția de nevinovăție, din moment ce a fost sesizat organul penal conform prevederilor disp. pct. 8 Anexa Ic la Ordinul PANAF nr. 3721/2013, înainte ca cel controlat si "acuzat " să îsi poată spune punctul de vedere.

In mod nelegal instanța de fond a apreciat că nu ar avea legătură cu obiectul cauzei motivul de nelegalitate al ordinului atacat (Art. 1,1 din Anexa lb Ia Ordin) prin raportare la o serie de dispoziții constituționale si, pe cale de consecință, nici nu le-a analizat.

Solicită instanței de recurs să constate că astfel este încălcat disp. art. 52 și 73 alin. (3) lit. k) din Constituția României.

Reglementarea caracterului pretins bilateral al ordinului in litigiu este nelegală și prin aceea că procesul-verbal de control al DGAF intrunește condițiile de a intra in sfera de aplicare a Legii 554/2004, prin raportare la definițiile prevăzute de art. 2 alin. (1) din legea nr. 554/2004.

Nelegalitatea sintagmei "bilateral" rezultă și din îndeplinirea condiției prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea 554/2004 privind emiterea actului administrativ - în sensul că procesul-verbal de control dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice, dă naștere mai multor tipuri de raporturi juridice între contribuabilul controlat și alte autorități ale statului.

Astfel, procesul-verbal este transmis conform Anexei 1 c la Ordin de către D.R.A.F atât organului fiscal cât și celui penal.

Instanța de fond a considerat în mod nelegal că nu este cazul să se pronunțe asupra motivului de nelegalitate al ordinului expus la pct. 4.5. din acțiune în care s-a invocat caracterul de act administrativ al procesului-verbal și din perspectiva îndeplinirii condiției prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. a), o), p) din Legea 554/2004, respectiv cauzarea unei vătămări a unui drept ori a unui interes legitim în cazul constatării unor pretinse încălcări ale legii sau a unor obligații fiscale estimate, în raport de care se dispun măsuri asigurătorii.

Vătămările sunt cele aduse următoarelor drepturi al reclamantului:

- dreptul de a fi ascultat consacrat de art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală înainte ca procesul-verbal să producă efectele prevăzute de ordinul ANAF care îl reglementează;

- dreptul de acces la probele dosarului administrativ care a stat la baza constatărilor și concluziilor din procesul-verbal (note explicative ale angajaților și terților, alte acte ridicate unele in original de la sediul reclamantului si nerestituite nici până in prezent);

- dreptul de a se apăra față de concluziile procesului-verbal.

În afara vătămării drepturilor conferite de Codul de procedură fiscală contribuabilului verificat, prin emiterea unui astfel de proces-verbal se produce o încălcare a dreptului de proprietate al contribuabilului controlat asupra bunurilor ce fac obiectul măsurilor asigurătorii înființate în baza constatărilor din procesul-verbal de control.

Vătămarea interesului contribuabilului controlat, care să impună reglementarea dreptului de acces la instanță fată de procesul-verbal de control, constă în aceea că, prin emiterea acestuia se ajunge la o serie de consecințe juridice: luarea unor măsuri asigurătorii de către însuși organul de control antifraudă, sesizarea organelor fiscale și penale pentru fapte care nu au fost îndeajuns clarificate, cel puțin prin respectarea dreptului de a fi ascultat al contribuabilului controlat.

În condițiile instituirii sechestrului, precum și a sesizării organelor de urmărire penală, este evident că reglementarea din ordin este total nelegală sub aspectul limitării dreptului de acces la instanță, deși sunt vătămate drepturi și interese legitime ale reclamantului și ale oricărei alte persoane aflate in postura de a fi emis un astfel de act in mod unilateral de către organul de control antifraudă.

Un alt argument esențial invocat de recurentul reclamant în motivarea că reglementarea din ordin privind calificarea procesului-verbal ca act bilateral si neanalizat de instanța de fond rezultă și din consecința prevăzută de pct. 1,8 din Anexa la Ordin:

"Constatările inspectorilor antifraudă rezultate în urma unei acțiuni de control curent sau tematic se vor valorifica în funcție de natura constatărilor și obiectivul controlului."

Din această reglementare rezultă că, în realitate, nu poate fi vorba de un act bilateral, întrucât nu este indcplinită condiția specifică rezultată din înseși denumirea lui, ca părțile acestuia să fi stabilit care vor fi efectele acelui act prin acordul de voință concordată.

Din reglementarea analizată, in ansamblul ei si prin raportare la legile in executarea cărora a fost emis ordinul, rezultă că actul emis de organul de control - ca act al unei autorități administrative - este de fapt un act unilateral emis in regim de putere publica.

Un alt argument al nelegalității ordinului pe aspectul sintagmei "bilateral" asupra căreia instanța de fond a considerat ca nu este cazul să se pronunțe îl constituie și faptul că, în exercitarea controlului antifraudă, organul de control beneficiază de dreptul de apreciere consacrat de art. 6 CPF, ceea ce nu corespunde in niciun mod cu specificul efectelor unui act bilateral în care părțile stabilesc de comun acord modul în care actul asumat de ambele părți produce efecte.

Un alt aspect asupra căruia instanța de fond nu s-a pronunțat pentru a motiva anularea sintagmei "bilateral, este și invocarea de către recurentul reclamant la pct. 4.8. din acțiune a caracterului de act administrativ fiscal al procesului-verbal, întrucât sunt întrunite toate condițiile legale prevăzute de art. 17 Cod procfiscală pentru calificarea subiectelor raportului juridic fiscal născut prin emiterea acestuia.

Caracterul de act administrativ fiscal al procesului-verbal rezultă din înseși definiția noțiunii consacrată de art. 41 Cod procfiscală.

Este mai mult decât evident că procesul-verbal de control este un act emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale.

Or, potrivit art. 4 Anexa lb la Ordinul ANAF 3271/2013, procesul-verbal de control stabilește implicații fiscale, indică metodele de determinare a bazei de impunere și a obligației fiscale de plată aferentă suplimentare, ceea ce conduce la aplicarea art. 67 CPF.

Nelegalitatea Art. I, 1 din Anexa lb la Ordin prin care procesul-verbal de control este calificat drept act bilateral rezulta si din incălcarea art. 205 Codul de procedură fiscală, care consacră dreptul la contestare împotriva "altor acte administrative fiscale" decât titlurile de creanță. Faptul că prin procesul-verbal se stabilește baza de impunere - în raport de care se stabilesc obligații fiscale chiar și estimate, fac incidente disp. art. 205 alin. (6) C. proc. civ..fiscala care reglementează posibilitatea atacării unei decizii privind constatarea bazei de impunere.

Motivul de recurs prevăzut de disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină cu privire la respingerea capătului 4 de acțiune prin care reclamanta a solicitat anularea parțială a Anexei lb, cu specificarea de la pct. 5.3. din acțiune ca fiind vorba de cap. III alin. (4) pct. b.l. care prevăd:

"Punctul de vedere al contribuabilului;

"1. Se va prezenta în sinteză punctul de vedere al reprezentantului contribuabilului fată de constatările înscrise în procesul-verbal numai atunci când acesta are o opinie contrară și o prezintă în timpul controlului."

Instanța de fond nu s-a pronunțat în considerente asupra acestei solicitări exprese a recurentului reclamant expusă pe larg la pct. 5.3 din acțiune .

O astfel de reglementare prin ordin nu asigură garanțiile specifice dreptului de a fi ascultat al contribuabilului controlat, anterior emiterii procesului-verbal al organului de control, drept consacrat de art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Exercitarea acestui drept constituie o formă specifică de consacrare în acest domeniu a dreptului Ia apărare și a dreptului la o procedură echitabilă, care implică principiul egalității de arme, ca fațetă a procesului echitabil consacrate de art. 6 din C.E.D.O. și jurisprudența sa relevantă.

Nelegalitatea Anexei 1b cap. III pct. b.l. la Ordinul in discuție rezultă din faptul că nu sunt reglementate expres aspectele mai sus arătate, ci este enunțat numai formal, enunțiativ și circumstanțiat prin două elemente, care limitează in realitate dreptul de a fi ascultat într-o manieră care afectează in substanța sa dreptul fundamental la care ne referim.

Din modul de reglementare rezultă următoarele aspecte de nelegalitate, fiind încălcate normele de tehnica legislativă consacrate de legea 24/2000:

Se utilizează noțiunea de "proces-verbal ceea ce presupune implicit că acesta este deja întocmit conform Anexei în la Ordin, fiind deci emis cu toate efectele prevăzute de reglementare, nefiind vorba doar de un "proiect al procesului-verbal, astfel încât punctul de vedere al contribuabilului să poată fi avut in vedere in mod real la stabilirea concluziilor finale ale procesului-verbal. - Exprimarea "opiniei contrare" a contribuabilului presupune comunicarea în prealabil a proiectului procesului-verbal în timpul controlului și nu la finalizarea lui, final care este marcat în reglementarea actuală de comunicarea procesului-verbal, potrivit pct. 1,9 din Anexa 1 b la Ordin. In acest mod nu se asigură și respectă o procedură similară cu cea prevăzută de art. 107 C. proc. civ. fiscală.

Dreptul contribuabilului de a putea să-și exprime opinia în condiții previzibile prin reglementare este cu atât mai importantă procesul-verbal odată emis si comunicat tuturor autorităților prevăzute de Anexa Ic, pct. 8,9 Ia Ordin41, va produce efecte fără a conține de fapt și punctul de vedere al contribuabilului.

Prin aceste formulări deficitare ale dispoziției din Anexa lb, cap. cap. III pct. b.l din Anexa lb mai sus analizată se încalcă și art. 25 din Legea 24/2000 care obligă:

"În cadrul soluțiilor legislative preconizate trebuie să se realizeze o configurare explicită a conceptelor și noțiunilor folosite în noua reglementare, care au un alt înțeles decât cel comun, pentru a se asigura astfel înțelegerea lor corectă și a se evita interpretările greșite."

În lipsa ascultării contribuabilului controlat (ascultare care presupune exprimarea punctului de vedere in raport de "proiectul" constatărilor din procesul-verbal) se produce o încălcare a limitelor dreptului de apreciere al organului fiscal, consacrat de art. 6 din Codul de procedură fiscală, care e obligat să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege.

Nelegalitatea reglementării sub acest aspect este și mai evidentă prin raportare la faptul că nu este reglementată în această materie prin ordinul atacat nici măcar o procedură similară celei prevăzute de art. 105 indice 1 Codul de procedura fiscală care permite reverifîcarea, ca excepție de la principiului unicității controlului fiscal consacrat de art. 105 alin. (3) CPF:

În cazul controlului antifraudă, ca urmare a depunerii punctului de vedere al contribuabilului controlat după comunicarea procesului-verbal care conține constatările și care nu a putut fi formulat anterior (întrucât nu este reglementată o procedură de comunicare prealabilă a constatărilor organului de control antifraudă și nici termenul în care se poate depune punctul de vedere), nu mai există o reglementare care să permită reverifîcarea, deși contribuabilul poate exprima un punct de vedere sau prezenta probe care să influențeze fundamental rezultatele verificărilor.

Nu este reglementată, deși era necesară pentru respectarea principiului egalității procesuale și a dreptului de a fi ascultat al contribuabilului controlat, nici comunicarea acestui punct de vedere tuturor organelor cărora li s-a comunicat deja procesul-verbal, pentru a fi avut in vedere la evaluarea consecințelor constatărilor din procesul-verbal și a modului in care poate fi "valorificat".

Motivul de recurs prevăzut de disp. art. 488 pct. 8 C. proc. civ. - hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material - în raport de modul de soluționare al capătului III al acțiunii ce viza constatarea nelegalității Anexei 2a la Ordinul nr. 3712/2013 al Președintelui ANAF prin care este reglementat Procesul-verbal de ridicare/restituire înscrisuri.

Mențiunea din cuprinsul Procesului-verbal de ridicare/predare înscrisuri reglementat prin Anexa 2a la Ordinul nr. 3721/2013 al Președintelui ANAF "Menționăm că pentru documentele ridicate s-au lăsat/nu sau lăsat copii certificate" permite organului de control ca, în situația ridicării documentelor originale, să procedeze la ridicarea lor fără a fi lăsate copii certificate persoanei verificate, indiferent de poziția acesteia.

Astfel, în mod nelegal prima instanță a apreciat că sintagma anterior redată este legală. Nu pot fi primite considerentele primei instanțe potrivit cărora mențiunea " nu a lăsat copii certificate " ar acoperi situații precum refuzul persoanei verificate de a primi acele copii sau abandonarea de către contribuabil a locului unde se face controlul.

Mențiunea "nu lasă copii cetificate" încalcă dreptul la apărare al contribuabilului, garantat de Anexa lb Cap. I pct. 3, Cap. II alin. (2) pct. 3 din Ordinul 3721/2013, art. 107-109 din O.G. nr. 92/2003, precum și de art. 24 alin. (1) din Constituție și art. 6 CEDO.

În egală măsură este încălcat dreptul la proprietate asupra înscrisurilor ce aparțin contribuabilului.

Soluția primei instanțe nu respectă principiul proproționalității reglementat de art. 53 alin. (2) din Constituția României, precum și art. 52 din Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene, raportat la art. 41 și art. 48 din același act normative, care reglementează dreptul la buna administrare și dreptul la apărare.

Motivul de recurs prevăzut de disp. art. 488 pct. 8 C. proc. civ. - hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material în raport de modul de soluționare al capătului IV al acțiunii ce viza constatarea nelegalitătii parțiale a Anexei nr. lb ("Instrucțiunile de completare si utilizare a formularului "Proces-verbal") si a Anexei nr. 5 c din Ordin ("Caracteristicile de tipărire si editare, modul de difuzare, de utilizare si păstrare a formularului "Notă explicativa").

Instanța de fond nu ține seama de faptul că se oferă organului de inspecție fiscală posibilitatea de a nu comunica contribuabilului verificat notele explicative ce au stat la baza procesului-verbalde control, atât anterior cât și ulterior întocmirii acestuia. Tocmai posibilitatea citării trunchiate a notelor explicative este argumentul pentru care reclamanta a criticat normele care permit instituirea unui regim diferit al acestor probe față de celelalte care stau Ia baza constatărilor și concluziilor procesului-verbal.

Motivul de recurs prevăzut de disp. art. 488 pct. 8 C. proc. civ. - hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material - în raport de modul de soluționare al capătului IV al acțiunii ce viza constatarea nelegalitătii parțiale a Anexei nr. lb ("Instrucțiunile de completare si utilizare a formularului "Proces-verbal") si a Anexei nr. 5 c din Ordin ("Caracteristicile de tipărire si editare, modul de difuzare, de utilizare si păstrare a formularului "Notă explicativa").

Recurentul reclamant justifică condiția vătămării produse prin actul administrativ cu caracter normativ în litigiu, fiind îndeplinită condiția prevăzută de art. 2 alin. (1) lit, a), o), p) din Legea 554/2004, în sensul vătămării următoarelor drepturi:dreptul de acces la probele dosarului administrativ care au stat la baza constatărilor și concluziilor din procesul-verbal, dreptul de a se apăra față de concluziile procesului-verbal în raport de cunoașterea conținutului probelor - note explicative date de alte personae decât reprezentantul legal al contribuabilului, care fundamentează procesul-verbal, dreptul la o procedura echitabilă.

3.2. Agenția Naționala de Administrare Fiscala a formulat recurs împotriva sentinței civile nr. 393/09.02.2017, solicitând admiterea lui, casarea in parte a sentinței civile recurate în sensul respingerii acțiunii in totalitate ca neîntemeiata.

Sentința civila recurata este in parte lipsita de temei legal, fiind data cu încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept - art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Critica hotărârea instanței de fond pentru respingerea excepției lipsei de obiect a acțiunii, excepție pe care o reiterează in calea de atac pentru urmatoarelele considerente:

OPANAF nr. 3721/2013 a fost abrogat prin art. 5 din OPANAF nr. 3838/2015 care prevede:

"Începând cu data intrării în vigoare a prezentului ordin se abrogă Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.721/2013 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de control a Direcției generale antifraudă fiscală, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 752 din 4 decembrie 2013."

OPANAF nr. 3838/2015 a fost publicat in Monitorul Oficial nr. 982 din 30 decembrie 2015, iar la art. 6 se prevede ca intră în vigoare la data de 1 ianuarie 2016.

Astfel, potrivit dispozițiilor normative arătate, actul a cărui anulare parțiala se solicita prin petitul acțiunii de fata este abrogat începand cu data de 01.01.2016.

În acest sens, instanța de fond consideră în mod eronat că abrogarea ordinului atacat nu este de natura a determina rămânerea fara obiect a acțiunii, cată vreme actul administrativ a produs efecte juridice.

Critica hotărârea instanței de fond si cu privire la anularea parțiala a OPANAF nr. 3721/2013.

In ceea ce privește pct. 1 Cap. I din Anexa 1b a actului atacat, instanța de fond constata ca mențiunea bilateral este lipsita de temei legal.

Cadrul legal de reglementare a procesului-verbal încheiat de organele de control ale Direcției generale antifrauda fiscală este reprezentat în prezent de dispozițiile art. 137 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală conform cărora, în cadrul controlului antifrauda "La finalizarea controlului operativ și inopinat se încheie procese-verbale de control/acte de control, în condițiile legii,,.

Potrivit art. 8 alin. (3) din O.U.G. nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, "La constatarea unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal sau vamal se întocmesc procese-verbale și acte de control în baza cărora sesizează organele de urmărire penală cu privire la faptele constatate".

Conform anexei 1b, Cap. I, pct. 1 din OPANAF nr. 3838/2015, în vigoare la momentul actual, "Procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de către inspectorii antifrauda cu ocazia controlului operativ și inopinat, pentru constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum și pentru constatarea unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal și vamal și pentru stabilirea implicațiilor fiscale ale acestora".

Actul de control definit mai sus nu dă naștere unui raport juridic între părți, procesul-verbal nestabilind, nemodificând și nestingând drepturi ori obligații fiscale.

Mai mult, procesul-verbal întocmit de inspectorii antifrauda nu are caracterul unui act administrativ fiscal sau al unui titlu de creanță întrucât nu intră în categoria prevăzută de dispozițiile art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală

În același context, dispozițiile art. 135 alin. (3) respectiv art. 350 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală dispun în sensul că procesele-verbale pot constitui mijloace de probă și "nu constituie titlu de creanță fiscală".

De asemenea, prevederile art. 61 alin. (5) din C. proc. pen. aprobat prin Legea nr. 135/2010 arată că procesul-verbal încheiat de organele de control ori de câte ori există o suspiciune rezonabilă cu privire la săvârșirea unei infracțiuni, "constituie act de sesizare a organelor de urmărire penală și nu poate fi supus controlului pe calea contenciosului administrativ."

Având în vedere dispozițiile legale invocate, actul de control dedus judecații nu constituie un act administrativ fiscal, nu dă naștere unui raport juridic între părți însă prin consemnarea în cuprinsul său a unor constatări de fapt cu privire la situația financiar-fiscală a subiectului verificat impune obligația aducerii la cunoștință către acesta a informațiilor de natură fiscală constatate - aspect care ii conferă caracterul de act bilateral.

Astfel, pe lângă premisa greșită în sensul ca procesul-verbal este un act administrativ, nici concluziile privind efectele juridice, de naștere, modificare ori stingere a drepturilor și obligațiilor nu se circumscriu actului dedus analizei instanței.

În plus, rezultatul unilateral al activității desfășurate de inspectorii antifrauda - astfel cum retine instanța de fond - poate fi completată cu un punct de vedere al persoanei supuse controlui, potrivit Anexei nr. 1b, cap. II, 0. Capitolul III - Consecințe și măsuri dispuse în timpul controlului, lit. b) din |OPANAF nr. 3838/2015.

Caracterul bilateral al actului de control constă tocmai în oficializarea relației organ de control - agent economic controlat prin consemnarea șî aducerea la cunoștință a tuturor aspectelor reținute cu ocazia verificărilor efectuate.

Concluziile prezentate într-un proces-verbal nu reprezintă o manifestare de voință ci simple constatări care pot fi luate în considerare sau nu de organele abilitate în materie penală.

In ceea ce privește Cap. III din Anexa 1a a actului atacat, instanța de fond constata in mod eronat ca sintagma cu excepția celor reținute pentru care s-a întocmit proces-verbal de ridicare de înscrisuri este nelegala.

Pentru a stabili acest aspect instanța de fond retine ca argument împrejurarea ca prevederile art. 6 alin. (2) lit. G) din O.U.G. nr. 74/2013 face trimitere expresa la reglementarea Codul de procedură fiscală in materie de reținere de documente, fara a institui alte intervale de timp in acest scop sau o reținere a documentelor pentru o durata nedeterminata.

Luând sub analiză textul dispozițiilor art. 105 alin. (8) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în ceea ce privește ridicarea de înscrisuri, fără posibilitatea restituirii acestora, situație reglementată la Anexa 1a, cap. III la Ordin, aceasta se circumscrie categoriei de probe ce necesită verificarea în original în situația în care poate face obiectul unor cercetări de natură penală.

Intimata Agenția Naționala de Administrare Fiscala a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului formulat de INSTITUTUL NATIONAL DE CERCETARE DEZVOLTARE PENTRU TEHNOLOGII CRIOGENICE SI IZOTOPICE ICSI RM VÂLCEA, menținerea in parte a sentinței civile nr. 393/09.02.2017, pronunțata de Curtea de Apel București, secția a VIII a de contencios administrativ si Fiscal in dosarul nr. x/2016 si respingerea în tot a acțiunii ca neintemeiata.

Intimatul INSTITUTUL NATIONAL DE CERCETARE DEZVOLTARE PENTRU TEHNOLOGII CRIOGENICE SI IZOTOPICE ICSI RM VÂLCEA a formulat întâmpinare la recursul declarant de către recurenta pârâtă ANAF, solicitând respingerea lui, ca nefondat.

În perioada 17.11.2014-15.06.2015, Direcția Regională Antifraudă Fiscală 4 Tg. Jiu a efectuat la sediul reclamantului un control cu privire la activitatea economico-financiară desfășurată de institut, între anii 2010-2014 .

Controlul a fost finalizat prin emiterea procesului-verbal nr. x/15.06.2015, comunicat la data de 15.06.2015.

În data de 10.07.2015, prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/3.07.2015 emisa de ANAF- DGAF 4 TgJiu s-a dispus instituirea unui sechestru asigurător asupra bunurilor mobile proprietatea institutului până la concurența sumei de 1.149.613 RON, stabilită de organul administrativ emitent ca reprezentând obligații fiscale estimate datorate bugetului de stat. In motivarea necesității dispunerii măsurilor asigurătorii se face referire la constatările din procesul-verbal de control.

Ulterior, prin adresa ANAF - DGRFP Craiova nr. DJC DEC 360 din 18.07.2016, reclamantul a fost înștiințat de înscrierea în Arhiva Electronică de Garanții Reale Imobiliare a sechestrului asigurător instituit asupra bunurilor mobile ale acestuia, potrivit procesului-verbal de sechestru asigurător x/10.07.2015.

În prezenta cauză, reclamantul a sesizat instanța de contencios administrativ solicitând anularea în parte a Ordinului nr. 3721/2013 al Președintelui ANAF privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de control a Direcției Generale Antifraudă Fiscală, respectiv în ceea ce privește:

- pct. 1 capitolul I din anexa 1b la Ordin sub aspectul sintagmei "Procesul-verbal reprezintă actul bilateral" din textul "Procesul-verbal reprezintă actul bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic (…)";

- Anexa 1a cap. III la Ordin, prin care este reglementat conținutul procesului-verbal de control, paragraful care reglementează situația de excepție când sunt reținute înscrisurile - "La terminarea controlului au fost restituite toate actele și documentele puse la dispoziția organelor de control, cu excepția celor reținute pentru care s-a întocmit proces-verbal de ridicare înscrisuri";

- Anexa 2a la Ordin care reglementează formularul "Proces-verbal de ridicare/restituire de înscrisuri";

- Anexa 1b și Anexa 5c - "Caracteristicile de tipărire și editare, modul de difuzare, de utilizare și păstrare a formularului "Notă explicativă".

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurenți, a apărărilor expuse prin întâmpinări, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

6.1. În privința recursului declarat de către reclamant, intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat excepția lipsei de interes a motivului referitor la negarea caracterului bilateral al procesului-verbal.

Înalta Curte apreciază că nu poate fi reținut acest incident procedural, cererea reclamantului fiind întemeiată (în privința criticilor expuse la pct. 1-4 din motivele de recurs) pe dispozițiile art. 462 alin. (2) C. proc. civ. care permit atacarea considerentelor unei hotărâri.

Atâta timp cât reclamantul a învestit instanța de judecată cu o cerere de constatare a nelegalității sintagmei "bilateral" pentru mai multe temeiuri de drept decât cele reținute prin hotărârea atacată, acesta justifică un interes legitim în formularea prezentei căi de atac.

Recurentul invocă nerespectarea, de către instanța de fond, a obligației de motivare a hotărârii (îndeosebi în privința capetelor de cerere nr. x și 4) susținând astfel teza încălcării art. 488 pct. 6 C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere atunci când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

Înalta Curte constată că, din analiza considerentelor hotărârii recurate, rezultă că motivarea primei instanțe răspunde la argumentele prezentate de părți, fiind examinate în mod efectiv motivele de fapt și de drept, ceea ce face ca respectivul motiv de casare să nu-și găsească incidența în cauză.

Astfel, contrar afirmației recurentului, argumentarea hotărârii este logică, clară, coerentă și în acord cu prevederile legale aplicabile contenciosului administrativ.

Faptul că recurentul-reclamant nu fost în acord cu raționamentul judecătorului fondului nu poate echivala cu o nemotivare.

Hotărârea pronunțată de prima instanță satisface cerințele prevăzute de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței, fiind examinate efectiv toate problemele esențiale ridicate de părți.

Astfel, sentința recurată cuprinde în motivare argumentele care au format convingerea primei instanțe cu privire la soluția pronunțată, aceste argumente, prezentate într-o manieră concisă și clară, raportându-se în mod necesar, pe de o parte, la susținerile părților și la mijloacele de probă administrate în litigiu, iar pe de altă parte, la prevederile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății.

Din parcurgerea considerentelor hotărârii atacate rezultă că judecătorul fondului a procedat la o analiză efectivă a susținerilor formulate de părți pe parcursul procesului, a examinat în mod concret documentele care alcătuiesc probatoriul administrat, sub aspectul concludenței acestora și a înlăturat, motivat, argumentele aduse de către reclamant în susținerea unora din criticile de nelegalitate, reținându-se că motivul de casare analizat nu instituie în sarcina instanței obligația de a răspunde fiecărui argument invocat de reclamant.

În aceste condiții, împrejurarea că prima instanță nu a răspuns fiecărei susțineri formulate de reclamant sau a grupat și a structurat aceste afirmații în funcție de problemele de drept vizate, răspunzându-le prin considerente comune, nu echivalează cu nemotivarea sentinței.

Motivarea clară și accesibilă a primei instanțe răspunde și exigențelor impuse de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, care obligă tribunalele să-și motiveze deciziile dar nu le poate impune să dea un răspuns detaliat la fiecare argument, întinderea obligației de motivare putând să varieze în funcție de natura deciziei și trebuind analizată în lumina circumstanțelor fiecărei spețe (Hotărârea din 9 decembrie 1994, în cauza Ruiz Torja contra Spaniei, Hotărârea din 28 iulie 2005, în cauza Albina contra României).

Faptul ca prima instanța nu a formulat considerente față de fiecare argument invocat de parte nu implică o încalcare a art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., asa cum în mod greșit afirmă reclamantul.

Instanța de fond a expus pe larg motivele pentru care a apreciat că, în privința capetelor 3 și 4 din acțiune, susținerile părții sunt nefondate.

Astfel, în ceea ce privește cel de-al treilea capăt de cerere, judecătorul fondului a reținut că reclamantul critică Anexa 2a a Ordinului Președintelui ANAF nr. 3721/2013, prin care se reglementează formularul "Proces-verbal de ridicare/restituire de înscrisuri" și a concluzionat în sensul că nu se identifică motive care să conducă la anularea normei criticate din moment ce art. 6 alin. (2) lit. d) din O.U.G. nr. 74/2013 permite inspectorilor antifraudă ca, în îndeplinirea atribuțiilor ce le revin, "să ridice documentele financiar-contabile și de altă natură care pot servi la dovedirea contravențiilor sau, după caz, a infracțiunilor."

Relativ la cel de-al patrulea capăt de cerere, sentința recurată menționează faptul că nota explicativă constituie materializarea explicațiilor date de persoanele intervievate de inspectorii antifraudă în cadrul acțiunii de control desfășurate, Ordinul litigios instituind în sarcina acestora din urmă obligația de a înscrie în procesul-verbal de control respectivele explicații. În aceste condiții, atunci când nota explicativă emană de la o altă persoană decât cea suspusă controlului, aceasta poate lua cunoștință de conținutul acelor note explicative prin lecturarea procesului-verbal, astfel că nu se poate concluziona că ar fi încălcat în vreun fel dreptul său la apărare. Faptul că al doilea exemplar al notei explicative circulă și se arhivează la persoana nominalizată să răspundă la întrebări constituie o reglementare firească, din moment ce administrarea acestei probe se face între inspectorii antifraudă și respectiva persoană.

Teza nemotivării este susținută de reclamant și din perpectiva considerentelor pentru care instanța de fond a admis în parte acțiunea, în privința primului petit, partea susținând că judecătorul cauzei a refuzat să analizeze unele dintre criticile de nelegalitate invocate.

Contrar acestor afirmații, instanța de fond reține că unele dintre criticile dezvoltate de partea reclamantă în conținutul cererii de chemare în judecată în referire la acesta nu au legătură cu obiectul acestuia și norma juridică analizată.

Motivează în acest sens judecătorul cauzei faptul că, speculând pe marginea textului normativ contestat, reclamantul a dezvoltat o cauză juridică prin care a înțeles să repună în discuție o chestiune litigioasă dintr-un alt dosar, în scopul de a obține din partea instanței de față o lămurire sub aspectul naturii juridice a unui astfel de proces-verbal, respectiv dacă el ar constitui un act administrativ unilateral cu caracter individual, respectiv un act administrativ fiscal. O astfel de lămurire excede însă limitelor de învestire a prezentei instanțe de fond, dat fiind obiectul concret al cererii de chemare în judecată înregistrate în dosarul nr. x/2016 și formularea normei juridice secundare deduse spre analiză, interpretarea normelor juridice relevante sub aspectul urmărit de reclamant ținând de specificul cererii de chemare în judecată înregistrate în dosarul nr. x/2016.

Înalta Curte constată că recursul declarat de recurentul-reclamant este nefondat și din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Cu referire la incidența art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține că, în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greșit.

Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurentul să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluționată de instanța de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia.

Nu pot fi primite, în lipsa indicării unor elemente concrete de încălcare a prevederilor legale menționate, susținerile recurentului -reclamant în sensul nelegalitatii ordinului atacat raportat la încălcarea "principiilor generale" statuate prin dispozițiile Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă.

Ordinul contestat a avut ca fundament legislativ cadrul legal constituit de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, Hotărârea Guvernului nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală respectiv Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (in vigoare la momentul aplicării) astfel că nu se poate face vorbire despre încălcarea dispozițiilor art. 77 și art. 78 din Legea nr. 24/2000.

Recurentul menționează dispozițiile art. 1, art. 2 și art. 3 alin. (2), art. 4 alin. (3), art. 13 și 22 din Legea nr. 24/2000 cu referire la respectarea activității de legiferare, raportat la principiile de drept statuate de sistemul de drept românesc, de Constituție și de principiile ordinii de drept, respectiv corelarea cu prevederile actelor normative de nivel superior sau de același nivel și cu reglementările comunitare și cu tratatele internaționale la care România face parte, neindicând însă, la modul concret, elemente care să poată fi valorificate în sensul validării susținerilor referitoare la nelegalitatea ordinului, din această perspectivă.

Referitor la susținerile recurentului - reclamant în sensul necorelării actului normativ cu prevederile C. civ. și ale Legii 554/2004 precum și a contradicției cu aceste norme, trebuie avut în vedere caracterul special al reglementărilor fiscale și faptul că ne aflăm pe tărâmul dreptului public, completarea cu alte dispoziții legale făcându-se doar în măsura în care acestea din urmă sunt compatibile cu cele dintâi.

Sub aspectul nerespectării dreptului fundamental de acces la justiție pentru anularea unui act administrative, consacrat de art. 52 din Constituție și art. 6 din CEDO, recurentul a dedus judecății unei instanțe cauza sa, aceasta fiind analizată însă în limitele investirii instanței iar nu, așa cum a reținut și instanța de fond, prin repunerea în discuție a unor chestiuni litigioase din alte dosare în încercarea de a preconstitui argumente/considerente favorabile vreuneia dintre părți.

În ceea ce privește calificarea procesului-verbal de control încheiat de inspectorii antifraudă, art. 135 alin. (3) respectiv art. 350 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 Codul de proc