ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1840/2022

Ședința publică din data de 28 martie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 3 decembrie 2018, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. (în insolvență), în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a solicitat:

(i) anularea integrală a formularului ce constituie Anexa 1a (Formularul de Proces-verbal) și a Anexei 1 b (Instrucțiuni completare și utilizare a formularului Proces-verbal) aprobate prin art. 1 pct. 1 și art. 2 ale Ordinului Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală (ANAF) nr. 3838/2015 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de control a Direcției generale antifraudă fiscală, atunci când formularul de Proces-verbal nu este utilizat pentru a reprezenta un act de sesizare a organelor de urmărire penală, corespunzător prevederilor art. 132 alin. (1)-(3) Codul de procedură fiscală, art. 61 alin. (5), art. 198 alin. (2) teza a II-a C. proc. pen. și art. 8 alin. (3) din O.U.G. nr. 74/2013;

(ii) anularea integrală a formularului ce constituie Anexa 1a (Formularul de Proces-verbal) și a Anexei 1 b (Instrucțiuni de completare și utilizare a formularului Proces-verbal) aprobate prin art. 1 pct. 1 și art. 2 ale OPANAF nr. 3838/2015, atunci când formularul de Proces-verbal este utilizat pentru a fi considerat mijloc de probă în procedura penală, contrar prevederilor art. 61 și art. 198 -199 C. proc. pen.

(iii) anularea parțială a Anexei 1b (Instrucțiuni de completare și utilizare a formularului Proces-verbal) aprobate prin art. 1 pct. 1 și art. 2 ale OPANAF 3838/2015, atunci când formularul de Proces-verbal este întocmit și utilizat în calitatea sa de act de sesizare a organelor de urmărire penala sau în calitate de mijloc de probă în procedura fiscală (în condițiile anularii Capitolului II și III conform pct. IV de mai jos), în sensul înlăturării mențiunii "bilateral" din expresia "Procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral (...)" de la paragraful 1 al Capitolului I - "Reguli generale referitoare la întocmirea procesului-verbal";

(iv) anularea parțială a Anexei la formularului ce constituie Anexa 1a (Formularul de Proces-verbal) și a Anexei 1b (Instrucțiuni de completare și utilizare a formularului "Proces-verbal") aprobate prin art. 1 pct. 1 și art. 2 ale OPANAF 3838/2015, atunci când formularul de Proces-verbal este întocmit și utilizat, în condițiile legii ca și mijloc de probă în procedura fiscală conform art. 55 alin. (2) lit. f) Codul de procedură fiscală, în sensul înlăturării Capitolului II - Prevederile legale încălcate și Capitolului III - "Consecințe și măsuri dispuse în timpul controlului", cu menținerea exclusiva a Capitolului I referitoare la Constatări, atâta timp cât faptele constatate sunt indicate a reprezenta încălcări concrete ale legislației fiscale și masurile ce pot fi dispuse în timpul verificărilor/controlului sunt sustrase controlului administrativ si, ulterior, celui judiciar, prin excluderea Procesului-verbal din categoria actelor administrative fiscal, excludere care este permisă (conform art. 61 alin. (5) C. proc. pen.) doar dacă Procesele-verbale reprezintă acte de sesizare a organelor de urmărire penală.

1.2. La data de 11 februarie 2019, reclamanta a depus cerere de modificare a acțiunii introductive de instanță, solicitând și infirmarea răspunsului pârâtei la plângerea prealabilă formulată de reclamantă, răspuns exprimat prin adresa A_LPF_2738/11.12.

Prin sentința civilă nr. 2059 din 21 iunie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată și modificată de reclamanta A. S.R.L. (în insolvență), în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 2059 din 21 iunie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, rejudecarea litigiului și admiterea acțiunii.

În teza principală, recurenta susține faptul că instanța de fond instanța de fond nu s-a pronunțat cu privire la cererea de modificare a acțiunii iar împrejurarea că, în dispozitivul sentinței se arată că se respinge cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată și modificată, nu poate avea valoarea juridică a unei pronunțări a instanței de fond asupra cererii modificatoare atât timp cât în considerentele sentinței recurate nu se face nici cea mai succintă referire la cererea modificatoare a acțiunii în contencios administrativ.

În teza subsidiară, recurenta invocă motive de nelegalitate subsumate dispozițiilor art. 488 pct. 8 C. proc. civ. în sensul interpretării și aplicării greșite a dispozițiilor de drept material, susținând următoarele argumente:

- instanța de fond în mod vădit eronat apreciază că în prezenta cauză nu ar exista o vătămare, limitându-se la a analiza îndeplinirea acestei condiții de exercitare a acțiunii în contencios administrativ strict prin raportare la considerentele invocate de subscrisa în motivarea capătului III al cererii introductive (anularea parțială a Anexei nr. 1b în sensul înlăturării mențiunii "bilateral" din expresia "Procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral [...])".Vătămarea pe care o suferă recurenta constă în afectarea gravă a intereselor sale legitime, anume acelea de a putea cunoaște fără echivoc și de a putea prevedea, din însuși cuprinsul actului administrativ normativ, în care dintre ipotezele reglementate de O.U.G. nr. 74/2013, Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală se încadrează un proces-verbal întocmit de autoritatea fiscală prin utilizarea formularelor ce constituie Anexele 1a și 1b ale OPANAF nr. 3838/2015.

Totodată, se arată că procesele-verbale întocmite de inspectorii fiscali nu au caracterul unor acte bilaterale și nu reprezintă voința concordantă a autorității fiscale și a contribuabilului astfel că, semnarea procesului-verbal de către contribuabil nu poate reprezenta decât confirmarea comunicării acestui act și nu un acord de voință cu privire la conținut.

- instanța de fond apreciază în mod eronat că dispozițiile Anexelor nr. 1a și 1b ale OPANAF nr. 3838/2015 ar fi legale, raportându-se în analiza sa la prevederile art. 136 și 137 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală întrucât omite un aspect esențial anume acela că prin încheierea de procese-verbale având conținutul formularelor din Anexele 1a și 1b ale OPANAF nr. 3838/2015 se ajunge în realitate la preconstituirea de probe într-un eventual procesul penal, cu încălcarea gravă a principiului fundamental al legalității procesului penal.

În opinia recurentei, formularele ce constituie Anexele 1a și 1b ale OPANAF nr. 3838/2015 ar trebui utilizate numai la întocmirea unor procese-verbale constituind acte de sesizare a organelor de urmărire penală, utilizarea acestor formulare pentru alte situații precum stabilirea/determinarea unei stări de fapt fiscal sau configurarea acestor înscrisuri ca mijloace de probă în cadrul unor procese penale, fiind contrară prevederilor legale de rang superior indicate în cuprinsul cererii introductive și reiterate în prezentul recurs, singurul remediu eficient fiind infirmarea/anularea acestora, astfel cum a solicitat recurenta.

- instanța de fond a făcut o confuzie între posibilitatea organului fiscal de a efectua controale inopinate în lipsa unei solicitări din partea procurorului și legalitatea proceselor-verbale întocmite la finalul controalelor, din perspectiva analizării lor ca mijloace de probă în cadrul unui proces penal, confundând astfel norme reglementând organizarea instituțională cu cele referitoare la derularea procesului penal, respectiv legalitatea mijloacelor de probă.

Contrar argumentelor instanței de fond, tocmai conținutul general și abstract al modelului de formular produce vătămarea intereselor legitime ale recurentei, instanța de judecată apreciind în mod eronat că s-a contestat modalitatea concretă de punere în aplicare a OPANAF nr. 3838/2015 și ca nu au fost formulate critici în ceea ce privește îndeplinirea condițiilor de validitate anterioare sau concomitente emiterii actului administrativ în discuție. Procedând în această manieră, instanța de judecată a trecut cu vederea o practică nelegală prin argumentarea eronată a excedării controlului de legalitate.

Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanței de recurs, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente:

Cu privire la primul motiv de recurs prin care recurenta a susținut că instanța de fond nu s-a pronunțat cu privire la cererea de modificare a acțiunii, Înalta Curte îl apreciază ca nefondat cât timp atât în conținutul considerentelor cât și al dispozitivului hotărârii recurate, se face referire expresă la cererea de chemare în judecată astfel cum a fost modificată.

Reclamanta recurentă a solicitat modificarea acțiunii inițiale în sensul completării cererii acesteia și cu o solicitare de infirmare a răspunsului pârâtei la plângerea prealabilă formulată, răspuns exprimat prin adresa ALPF 2738/11.12. Atât cererea inițială privind anularea integrală și respectiv parțială a anexelor Ordinului nr. 3838/2015 cât și modificarea acesteia au fost analizate prin considerente unice, astfel cum de altfel se impunea din punct de vedere procedural, nefiind necesară o examinare distinctă a acestora.

Cel de-al doilea motiv de recurs ale cărui critici au fost încadrate de recurentă în ipoteza prevăzută de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. este de asemenea nefondat, Înalta Curte neidentificând nici un argument invocat de recurentă care să conducă la concluzia că instanța de fond a interpretat sau aplicat greșit legea.

Astfel, recurenta susține că demersul său judiciar având ca obiect înlăturarea mențiunii bilateral din definiția procesului-verbal cuprinsă în Anexa 1b ar fi fost justificat de o vătămare constând în afectarea gravă a intereselor sale legitime, anume acelea de a putea cunoaște și prevedea, din însuși cuprinsul actului administrativ normativ, în care dintre ipotezele reglementate de O.U.G. nr. 74/2013, Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală se încadrează un proces-verbal întocmit de autoritatea fiscală prin utilizarea formularelor ce constituie Anexele 1a și 1b ale OPANAF nr. 3838/2015.

Or, în mod corect a reținut instanța de fond că recurenta-reclamanta nu ar justifica vreo vătămare a unui drept sau interes legitim prin prisma mențiunii litigioase bilateral cată vreme a înțeles faptul ca un proces-verbal de genul celor reglementate de Ordinul nr. 3838/2015 prezintă caracter unilateral, neputându-se vorbi despre o natură bilaterală a procesului-verbal de control, acesta reprezentând rezultatul unilateral al activității desfășurate de inspectorii antifraudă în exercitarea autorității publice.

De altfel, motivarea oferită de recurentă în susținerea acestei critici se referă la faptul că însăși întocmirea procesului-verbal îi produce vătămări prin faptul că același proces-verbal ar fi de natură să stea la baza sesizării organelor de urmărire penală și, în același timp ar fi, atunci când este încheiat la solicitarea organelor de urmărire penală, un mijloc de probă penală pentru evaluarea prejudiciului, ceea ce îl plasează destinatarul respectivului act în imposibilitatea de a identifica care este procedura care urmează sau care se declanșează în baza respectivului act. O asemenea argumentație nu este în măsură să justifice vătămarea ce i s-ar produce recurentei din utilizarea de către legiuitorul delegat a termenului de bilateral atunci când definește procesul-verbal încheiat în temeiul O.U.G. nr. 74/2013 și Ordinul nr. 3838/2015, fiind evident că recurenta se consideră vătămată prin însăși încheierea procesului-verbal, mențiunea respectivă reprezentând doar o eventuală inadvertență terminologică, fără efecte juridice.

De asemenea, nefondate sunt și criticile recurentei prin care se invoca faptul că, în mod, eronat instanța de fond a reținut că dispozițiile Anexelor nr. 1a și 1b ale Ordinului nr. 3838/2015 sunt legale, aceasta invocând în fața primei instanțe încălcarea prevederilor art. 132 și 135 sau art. 113 alin. (2) lit. j) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală.

Observând normele legale a căror încălcare se invocă, instanța de recurs reține că acestea sunt aplicabile în cazul inspecției fiscale și nu în cazul controlului antifraudă, acesta din urmă fiind reglementat de art. 136 și 137 din același act normativ.

Fiind așadar două tipuri distincte de control fiscal, guvernate de prevederi legale diferite având organe de control, conținut și obiective diferite, nu poate fi apreciată ca pertinentă susținerea recurentei în sensul că ar fi incidente disp. art. 132 sau 135 din Codul de procedură fiscală tocmai prin prisma faptului că prevederile speciale ale O.U.G. nr. 74/2013 nu stabilesc modalitatea de contestare a proceselor-verbale întocmite de către inspectorii antifraudă cu ocazia desfășurării controalelor inopinate.

De altfel, în argumentarea motivelor de recurs, recurenta recunoaște individualitatea distinctă a categoriilor de procese-verbale a căror reglementare se realizează prin norme sau prin acte normative diferite, afirmând nefundamentat însă că, în final, o asemenea situație conduce la un abuz în aplicarea legii.

În mod justificat a reținut prima instanță că, modalitatea în care legiuitorul a ales să reglementeze implică și un aspect de oportunitate, privind capacitatea emitentului actului normativ de a alege soluția care corespunde cel mai bine interesului public ce trebuie satisfăcut.

Recurenta afirmă și că formularele ce constituie Anexele 1a și 1b ale OPANAF nr. 3838/2015 ar trebui utilizate numai la întocmirea unor procese-verbale constituind acte de sesizare a organelor de urmărire penală, folosirea acestor formulare pentru alte situații precum stabilirea/determinarea unei stări de fapt fiscal sau configurarea acestor înscrisuri ca mijloace de probă în cadrul unor procese penale, fiind contrară prevederilor legale de rang superior.

Analizând coroborat prevederile O.U.G. nr. 74/2013, H.G. nr. 520/2013 și ale Legii nr. 207/2015, se constată că inspectorii antifraudă au obligația de a întocmi procese-verbale/acte de control cu ocazia oricărui control, indiferent de motivele care stau la baza inițierii controlului ori a obiectivelor acestora, fără vreo distincție în funcție de situația care face obiectul controlului Completarea proceselor-verbale se realizează conform obiectivelor de control și probelor administrate iar valorificarea acestora se face în funcție de natura faptelor constatate.

Ca urmare, este corectă opinia instanței de fond care a înlăturat susținerea reclamantei privind conferirea axiomatică a valorii de mijloc de probă respectivului proces-verbal, indiferent de conținutul său.

O altă critică a recurentei vizează pretinsa confuzie pe care o face instanța de fond între posibilitatea organului fiscal de a efectua controale inopinate în lipsa unei solicitări din partea procurorului și legalitatea proceselor-verbale întocmite la finalul controalelor, din perspectiva analizării lor ca mijloace de probă in cadrul unui proces penal.

Or, în acord cu instanța de fond Înalta Curte reține că prevederile art. 21 din O.G. nr. 86/2003 sunt lămuritoare în condițiile în care prevederile sale sunt analizate coroborat așa încât rezultă neîndoilenic faptul că acest text normativ reglementează distinct ipoteza în care Agenția, la solicitarea procurorului, poate efectua printr-un control operativ și inopinat, să efectueze constatări cu privire la faptele care constituie încălcări ale dispozițiilor și obligațiilor a căror respectare o controlează, întocmind procese-verbal, prin care poate estima prejudiciul cauzat aferent operațiunilor verificate, acte procedurale care constituie mijloace de probă, potrivit legii. În schimb însă, desfășurarea controlului inopinat și operativ prevăzut de O.G. nr. 74/2013 și Legea nr. 207/2015, nu este condiționată de o solicitare similară venită din partea procurorului, inspectorul antifraudă având o competență proprie în acest sens.

În concret, cadrul normativ ca stă la baza întocmirii procesului-verbal încheiat de inspectorii antifraudă este reprezentat de art. 137 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 6 alin. (2) lit. i) și art. 15 alin. (1) din O.U.G. nr. 74/2013.

Astfel, potrivit art. 6 alin. (2) lit. i) din O.U.G. nr. 74/2013, în îndeplinirea atribuțiilor ce le revin, inspectorii antifraudă sunt în drept să aplice măsurile prevăzute de normele legale, să verifice din punct de vedere fiscal, să documenteze, să întocmească acte de control operativ planificat sau inopinat privind rezultatele verificărilor, să aplice măsurile prevăzute de normele legale și să sesizeze organele competente în vederea valorificării constatărilor, iar potrivit art. 7, pct. D, lit. a) subpct 14 din H.G. nr. 520/2013, inspectorii antifraudă " încheie, ca urmare a controalelor efectuate, acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea și sancționarea contravențiilor, precum și pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală sesizând, după caz, organele de urmărire penală;".

Totodată, la art. 150 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 se prevede ca: "Procesele-verbale care stau la baza sesizării organelor de urmărire penală prin care organele fiscale constată situații de fapt ce ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni, precum și procesele-verbale încheiate la solicitarea organelor de urmărire penală, prin care se evaluează prejudiciul nu sunt acte administrativ fiscale în sensul prezentului cod."

Prin urmare, procesul-verbal de control întocmit de inspectorii antifraudă are atașate efectele juridice ce decurg din conținutul său, neputându-se reține că ar avea prestabilită natura de mijloc de probă în procesul penal, cu atât mai mult cu cât administrarea probelor în cadrul unui proces penal se realizează potrivit dispozițiilor C. proc. pen.

III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va respinge recursul declarat de reclamantă ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., în insolvență, prin administrator judiciar B., împotriva sentinței civile nr. 2059 din 21 iunie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 28 martie 2022.