ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 469/2025

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să anuleze în parte Ordinul Președintelui ANAF nr. 1071/2021, pentru aprobarea Procedurii privind aplicarea prevederilor at. 131 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în mod specific, anularea în parte a Secțiunii 4, pct. 3.1 și 3.2 din Procedura de aplicare referitoare la finalizarea acțiunii de inspecție fiscală și obligarea ANAF la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 1776 din 24 noiembrie 2023, a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. După o amplă prezentare a situației de fapt, în motivarea recursului se arată că sentința recurată nu cuprinde motivele pe care aceasta se întemeiază, motiv de recurs prevăzut de art. 448 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Astfel, se susține că deși instanța de fond afirmă că: "pe de o parte, finalizarea inspecției fiscale este o procedură reglementată atât de art. 131 din Codul de procedură fiscală, cât și de Ordinul nr. 1071/2021, care nu poate produce prin ea însăși o vătămare (...)", reclamanta nu expune raționamentul pentru care consideră că art. 131 din Codul de procedură fiscală cuprinde această procedură a finalizării inspecției fiscale, câtă vreme nicăieri în textul art. 131 nu este reglementată o astfel de procedură. Totodată, instanța de fond nu explică rațiunile pentru care aplicarea unei proceduri nereglementate de Codul de procedură fiscală, în ipoteza art. 131, nu poate produce societății o vătămare, cu atât mai mult cu cât aceasta din urmă a argumentat în cuprinsul cererii introductive vătămarea produsă, astfel că instanța era obligată să răspundă criticilor formulate și sub acest aspect. Se mai arată că, în mod nejustificat, prima instanță a refuzat să analizeze temeinicia cererii de chemare în judecată. Astfel, în cuprinsul considerentelor hotărârii recurate deși la o primă vedere, ar părea că instanța de fond răspunde criticilor formulate, în realitate aceasta "răspunde" tuturor criticilor formulate de societate cu un singur argument eronat, acela că finalizarea inspecției fiscale ar fi prevăzută în cuprinsul art. 132 din Codul de procedură fiscală. De asemenea, recurenta-reclamantă consideră că hotărârea nu cuprinde motivele pentru care au fost înlăturate argumentele societății. Atât cu ocazia concluziilor verbale de la termenul de judecată cât și în cuprinsul Concluziilor scrise, Societatea a prezentat pe larg motivele pentru care se impune anularea parțială a Ordinului nr. 1071/2021, în special faptul că introducerea alin. (4) al art. 132 din Codul de procedură fiscală (care prevede posibilitatea de finalizare a inspecției fiscale), a avut loc la un moment ulterior finalizării inspecției fiscale în cazul societății. Cu toate acestea, în mod complet nelegal și nejustificat, judecătorul fondului a făcut abstracție în totalitate de argumentele societății, invocând în motivarea respingerii cererii un text de lege care nu exista în Codul de procedură fiscală la momentul emiterii Ordinului nr. 1071/2021 de către Președintele ANAF. În măsura în care instanța de fond nu era de acord cu raționamentul prezentat de societate, aceasta era obligată să analizeze și să prezinte motivele pentru care argumentele Societății nu pot fi reținute, iar nu să se prevaleze de o modificare legislativă intervenită ulterior, încălcând astfel principiul aplicării legii în timp. Recurenta-reclamantă invocă și motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. considerând că hotărârea instanței de fond a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală și a prevederilor art. 6 din C. civ. În acest context, se susține că deși Codul de procedură fiscală nu cuprinde prevederi specifice cu privire la aplicarea legii în timp, în virtutea dispoziției legale menționate, în materie fiscală devin incidente prevederile C. civ. și ale C. proc. civ. De altfel, chiar și acolo unde legiuitorul a înțeles să prevadă reguli specifice de aplicare a legii în timp în materie fiscală, a avut în vedere transpunerea principiilor de drept procesual civil, astfel cum rezultă din analiza dispozițiilor art. 24 și 25 din C. proc. civ. și cele ale art. 352 din Codul de procedură fiscală. Având în vedere dispozițiile legale menționate supra, rezultă că în viziunea legiuitorului, atât în materie civilă, cât și în materie fiscală, un act sau fapt juridic, respectiv, o procedură de administrare fiscală nu pot genera decât acele efecte juridice/consecințe care erau prevăzute la data încheierii, săvârșirii, producerii, începerii lor. În al doilea rând, instanța de fond, în soluționarea litigiului cu care fusese învestită, a avut în vedere o completare a Codului de procedură fiscală, care nu exista la momentul criticat de către societate, astfel cum rezultă din cronologia evenimentelor. Așadar, în urma emiterii de către organul fiscal a înștiințării DGAMC nr. 159 AIF/01.02.2022 prin care a încetat inspecția fiscală derulată la nivelul societății, în data de 20.12.2022, societatea a formulat o plângere prealabilă împotriva OPANAF 1071/2021 solicitând anularea parțială a acestuia, arătând că, la momentul emiterii înștiințării, soluția finalizării inspecției fiscale nu era prevăzută de Codul de procedură fiscală, astfel că Ordinul în discuție completa o lege organică, aspect nepermis de dispozițiile legale în vigoare. Ulterior, în data de 03.09.2022, prin Ordonanța 31/2022 pentru modificarea și completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, conținutul art. 132 din Codul de procedură fiscală a fost completat, fiind adăugate două alineate. În acest context, de la momentul emiterii și până în data de 03.09.2022 (perioada relevantă pentru societate fiind 01.02.2022 - 03.09.2022) OPANAF 1071/2021 s-a situat în afara cadrului legislativ, neputând produce efecte în ceea ce privește soluția de finalizare a inspecției fiscale, întrucât Ordinul Președintelui ANAF nu putea modifica/completa o lege organică adoptată de Parlamentul României. În opinia recurentei-reclamante, instanța de fond, ignorând total cronologia evenimentelor legislative, a dispus în mod nelegal respingerea acțiunii, reținând că sunt neîntemeiate susținerile reclamantei întrucât "prin art. 132 din Codul de procedură fiscală este prevăzut un caz de încetare a inspecției fiscale pentru situația în care organul fiscal face constatări care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni (...)", deși modificarea ulterioară a Codului de procedură fiscală, nu poate acoperi viciile de nelegalitate ale emiterii OPANAF 1071/2021. Recurenta-reclamantă mai arată că legea este aplicabilă cât timp este în vigoare, iar aceasta nu poate retroactiva. Principiul neretroactivității legii presupune ca legea să fie aplicată numai situațiilor care se ivesc în practică după intrarea ei in vigoare, nu și situațiilor anterioare. Astfel, prevederile Ordinului nr. 1071/2021, potrivit cărora, în ipoteza în care, în cadrul inspecției fiscale se fac constatări privind eventuala săvârșire a unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, echipa de inspecție fiscală va proceda la întocmirea unui referat în care va înscrie constatările rezultate din analiza efectuată și propunerile pentru finalizarea acțiunii de inspecție fiscală, încalcă principiul constituțional al neretroactivității legii. Măsura finalizării inspecției fiscale în ipoteza menționată nu era prevăzută nicăieri în cuprinsul Codului de procedură fiscală, până în data de 03.09.2022, fiind o măsură reglementată începând cu data intrării în vigoare a Ordinului nr. 1071/2021 și exclusiv în cuprinsul acestui ordin. Pe de altă parte, dincolo de obiecțiunile ce vizează aspectele de tehnică legislativă, recurenta precizează că OPANAF 1071/2021 a intrat în vigoare la data de 15.07.2021 (fiind publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 703 din 15 iulie 2021), fiind așadar aplicat unei inspecții fiscale începute la data de 23.11.2020. Or, în cuprinsul prevederilor procedurale aplicabile la data începerii inspecției fiscale, anterioare intrării în vigoare a Ordinului nr. 1071/2021, în ipoteza întocmirii de către echipa de inspecție fiscală a unui proces-verbal de sesizare penală, finalizarea inspecției fiscale nu era reglementată ca o măsură procedurală la dispoziția echipei de inspecție. Nu în ultimul rând, se impune anularea parțială a OPANAF 1071/2021 chiar și pentru perioada ulterioară completării dispozițiilor din Codul de procedură fiscală (începând cu 03.09.2022 până în prezent), întrucât modificarea legii organice nu poate crea premisele de aplicare ale unui ordin emis anterior modificării. Aceasta deoarece, astfel cum am arătat pe larg în cuprinsul cererii introductive, OPANAF 1071/2021 a fost adoptat în vederea punerii în executare a dispozițiilor Codului de procedură fiscală, iar nu invers. Respectând principiul ierarhiei actelor normative, rezultă că OPANAF 1071/2021 trebuia emis numai în baza legii pe care acesta o pune în executare, și în concordanță cu aceasta. În consecință, nu se poate considera legală emiterea unui act normativ cu forță juridică inferioară care cuprinde reglementări peste legea organică pe care ar trebui să o pună în aplicare. În acest context, se constată că încă de la emiterea sa, OPANAF 1071/2021 nu putea produce efecte în ceea ce privește soluția de finalizare a inspecției fiscale cuprinsă în secțiunile 3.1. și 3.2. din Ordin, întrucât a fost emis cu încălcarea normelor de tehnică legislativă, astfel că, nici completarea ulterioară a art. 132 din Codul de procedură fiscală nu poate confirma retroactiv acele efecte. Într-o astfel de interpretare, s-ar ajunge în situația lipsită de logică în care s-ar putea emite ordine, instrucțiuni, circulare etc, care să producă efecte sub condiția suspensivă a modificării ulterioare a Constituției, a unor legi constituționale, organice etc, fiind astfel inversat sistemul ierarhizării actelor normative. Se mai arată că hotărârea instanței de fond a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea eronată a prevederilor Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative. Având în vedere că prin Secțiunea (4), punctele 3.1. și 3.2. din Ordinul 1071/2021 sunt introduse dispoziții noi în completarea art. 131 și art. 132 din Codul de procedură fiscală, suplimentar față de dispozițiile Codului de procedură fiscală la momentul adoptării Ordinului, este încălcată tocmai dispoziția legală din art. 58 alin. (3) din Legea nr. 24/2000. De altfel, rațiunea emiterii Ordinului nu este aceea de a completa dispozițiile Codului de procedură fiscală, ci de a stabili regulile concrete de executare a dispozițiilor cuprinse în Codul de procedură fiscală. Orice sistem normativ se bazează pe principiul ierarhiei normelor cuprinse în actele normative. Fără a relua argumentele prezentate pe larg în cuprinsul cererii de chemare în judecată, aplicabile pe deplin și în contextul formulării prezentului recurs, recurenta-reclamantă învederează instanței de control judiciar faptul că actele normative se elaborează în funcție de ierarhia lor, de categoria acestora și de autoritatea publică competentă să le adopte. Încălcarea normelor de tehnică legislativă aduce atingere principiului separației puterilor în stat. Potrivit acestui principiu, puterea executivă nu poate interveni în procesul de legiferare prin adoptarea actelor sale. Articolul 115 din Constituția României derogă de la această regulă, prin instituirea delegării legislative în favoarea Guvernului, delegare care poate opera doar în condiții limitative (în cazul ordonanțelor Guvernului - doar în baza unei legi de abilitare, și doar în domenii ce nu fac obiectul legilor organice, iar în cazul ordonanțelor de urgență - doar în situații excepționale și urgente). Tot prin maniera defectuoasă de "legiferare", a fost instituită o situație discriminatorie între persoane care, deși se găsesc în situații obiectiv identice, beneficiază de un tratament juridic diferit, ceea ce contravine prevederilor constituționale prevăzute în art. 16 din Constituția României. În lipsa prevederii în mod expres a soluției de finalizare a inspecției fiscale în Codul de procedură fiscală, organele fiscale nu puteau dispune decât suspendarea inspecției fiscale, sau continuarea inspecției fiscale cu privire la obligațiile ce au făcut obiectul sesizării penale, până la împlinirea duratei maxime de efectuare a inspecției fiscale, situație în care inspecția ar fi încetat de drept, astfel cum rezultă din dispozițiile art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Prin aplicarea măsurii finalizării inspecției fiscale în modalitatea criticată în cauză, societății i se creează o situație vătămătoare, în mod flagrant discriminatorie comparativ cu un contribuabil aflat în aceeași situație de fapt și față de care se aplică măsura corectă din punct de vedere procedural, respectiv, aceea a continuării sau suspendării inspecției. De asemenea, recurenta-reclamantă consideră că încălcarea normelor de tehnică legislativă încalcă cerințele de previzibilitate și accesibilitate ale legii. Norma juridică trebuie să fie clară, inteligibilă, astfel încât cei cărora aceasta li se adresează trebuie nu doar să fie informați în avans asupra consecințelor actelor și faptelor lor, ci să și înțeleagă consecințele legale ale acestora. În caz contrar, principiul nemo censetur ignorare legem nu ar mai putea fi aplicat, ceea ce ar avea grave consecințe asupra securității raporturilor sociale. Contrar soluției reținute de prima instanță, recurenta-reclamantă apreciază că rigorile legislative anterior menționate nu au fost respectate la momentul emiterii Ordinului nr. 1071/2021, generând astfel necorelări legislative de natură să creeze confuzie cu privire la rezultatul inspecției fiscale în situația particulară a sesizării organelor de cercetare penală cu privire la săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare care fac obiectul inspecției fiscale. În același timp, ca efect al normei contestate se poate ajunge în ipoteza în care dispozițiile prevăzute în OPANAF 1071/2021 ar fi considerate ca înlăturând de la aplicare articolul 127 din Codul de procedură fiscală, astfel că, dispoziții normative cuprinse într-un act cu forță juridică inferioară (OPANAF 1071/2021) ar înlătura de la aplicare dispoziții normative cuprinse într-un act cu forță juridică superioară (Codul de procedură fiscală). Nu în ultimul rând, este eronată concluzia primei instanțe, potrivit căreia "finalizarea inspecției fiscale nu poate produce prin ea însăși o vătămare". În mod evident nereglementarea condițiilor și a efectelor pe care le poate produce soluția de finalizare a inspecției fiscale, este susceptibilă de a produce prin ea însăși o vătămare oricărui contribuabil, creându-se astfel premisele exercitării abuzive a unui astfel de drept din partea organelor administrației fiscale. Totodată, față de susținerea instanței de fond potrivit căreia; "nemulțumirile reclamantei față de constatările inspecției fiscale pot face obiectul unei acțiuni în instanță îndreptată împotriva raportului de inspecție fiscală, situație în care pretinsa vătămare poate face obiectul verificării din punct de vedere al legalității acesteia.", recurenta-reclamantă consideră că și acesta este profund eronată având în vedere că dispozițiile art. 131 din Codul de procedură fiscală prevăd că în situația sesizării organelor de urmărire penală nu se întocmește raport de inspecție fiscală. Din coroborarea art. 131 și art. 132 din Codul de procedură fiscală, rezultă că în cazul sesizării organelor de urmărire penală, nu se întocmește raport de inspecție fiscală, ci un Proces-verbal de sesizare, acesta din urmă nefiind supus controlului pe calea contenciosului administrativ. Prin urmare, concluzia instanței cum că societatea ar putea înlătura vătămarea produsă prin introducerea unei acțiuni în instanță împotriva raportului de inspecție fiscală este neîntemeiată, întrucât într-o atare situație, nu se mai emite raport de inspecție fiscală. În susținerea recursului sunt indicate și redate texte de lege incidente pricinii.

Apărările formulate în cauză Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Din actele și lucrările dosarului rezultă că la data de 01.02.2022 a fost emis, de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, Procesul-verbal nr. x, ca urmare a efectuării, în perioada 23.11.2020 - 01.02.2022, a unei inspecții fiscale parțiale, în vederea verificării impozitului pe profit aferent perioadei 2014 - 2015 la A. S.R.L.. Prin Ordinul nr. 1071 din data de 2 iulie 2021, emis de către Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare fiscală, pentru aprobarea procedurii privind aplicarea prevederilor art. 131 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Secțiunea 4, pct. 3.1. și 3.2 s-au prevăzut următoarele: 3.1 - Ca urmare a analizei efectuate potrivit secțiunii 2, echipa de inspecție fiscală va proceda la întocmirea unui referat în care va înscrie constatările rezultate din analiza efectuată și propunerile pentru finalizarea acțiunii de inspecție fiscală. Prin cererea de chemare în judecată s-a susținut faptul că prin art. 131 alin. (1) din Codul de procedură fiscală se prevede că rezultatul inspecției fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecție fiscală, în care se prezintă constatările organului de inspecție fiscală din punctul de vedere faptic și legal și consecințele lor fiscale, cu excepția cazurilor în care se fac constatări în legătură cu săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare care fac obiectul inspecției fiscale, pentru care sunt aplicabile prevederile art. 132. Procedura de aplicare se aprobă prin ordin al președintelui A.N.A.F. Recurenta-reclamantă a mai invocat faptul că actul normativ de punere în aplicare, respectiv procedura de aplicare a art. 131 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prevăzută prin Ordinul ANAF nr. 1071/2021, prevede efecte suplimentare cu privire la cursul inspecției fiscale - finalizarea inspecției fiscale, în ipoteza în care se fac constatări referitoare la săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare care face obiectul inspecției fiscale, comparativ cu prevederea legală în aplicarea căreia a fost emis - art. 131 alin. (1) Codul de procedură fiscală, care nu prevede finalizarea inspecției ca măsură procedurală aflată la dispoziția organului fiscal, prin aceasta creându-se premisele unei veritabile adăugări la lege, printr-o normă de reglementare ce cuprinde un efect suplimentar cu privire la cursul inspecției fiscale. Instanța de fond a respins acțiunea, soluție pe care Înalta Curte o împărtășește, pentru considerentele în continuare arătate. În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") Înalta Curte reține că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune. Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătorești nu se regăsesc literal toate susținerile invocate de partea reclamantă, sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat. Prin urmare, verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar reține că aceasta îndeplinește exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătorești analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanța de fond înfățișând într-o manieră clară și coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluției asupra cererii de chemare în judecată. Aceasta deoarece, din analiza considerentelor sentinței recurate, rezultă indubitabil că, în prezenta cauză, instanța de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raționamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinței, astfel că nu se poate susține, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului. Doctrina și jurisprudența au afirmat constant că o motivare clară și cuprinzătoare a unei hotărâri judecătorești nu presupune analizarea tuturor afirmațiilor părților, ci doar a acelora cu caracter esențial, chiar și acestea din urmă putând fi tratate în mod global. Este obligatoriu ca judecătorul să analizeze, în mod real și păstrându-și echilibrul dar și obiectivitatea, susținerile ambelor părți cu interese contrare în proces, dar doar acele susțineri care au legătură cu obiectul cauzei, cu fundamentul pretențiilor deduse judecății și cu soluția ce urmează a se dispune, din perspectiva acestei soluții, urmând a fi filtrate și cenzurate respectivele susțineri, fie în sensul reținerii, fie în cel al înlăturării lor. Înalta Curte constată că aspectul potrivit căruia instanța de fond nu și-a însușit criticile de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă, constatând că acestea sunt neîntemeiate, nu echivalează cu o motivare necorespunzătoare a hotărârii, așa cum se susține. Astfel, în mod corect instanța de fond a constatat că finalizarea inspecției fiscale este o procedură reglementată atât de art. 131 din Codul de procedură fiscală, cât și de Ordinul nr. 1071/2021, care nu poate produce prin ea însăși o vătămare, iar pe de altă parte, nemulțumirile recurentei-reclamante față de constatările inspecției fiscale pot face obiectul unei acțiuni în instanță îndreptată împotriva raportului de inspecție fiscală, situație în care pretinsa vătămare face obiectul verificării din punct de vedere al legalității acestuia. Nu poate fi reținută nici susținerea recurentei-reclamante, din cererea de chemare în judecată, potrivit căreia societatea justifică o vătămare rezultând din înștiințarea D.G.A.M.C. din care rezultă că, în cauză, a operat finalizarea inspecției fiscale, prin raportare la dispozițiile Ordinului nr. 1071/2021. Înalta Curte reține că, în primul rând, dispoziția legală în baza căreia a fost emisă de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili înștiințarea nr. 159 AIF/01.02.2022 este, în principal, art. 131 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. Astfel fiind, se constată că în mod corect s-a reținut că finalizarea inspecției fiscale nu produce prin ea însăși o vătămare, iar recurenta-reclamantă nu a arătat, în mod concret, vătămarea ce i-a fost adusă prin ordinul a cărui anulare, în parte, o solicită. Prin urmare, Înalta Curte apreciază că acest motiv de recurs nu este întemeiat. În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material") Înalta Curte constată că sunt neîntemeiate toate susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora, în mod nelegal, a fost făcută aplicarea unor prevederi legale care adaugă la lege, în condițiile în care Codul de procedură fiscală nu prevede posibilitatea finalizării inspecției fiscale în ipoteza în care se află societatea. Procedura contestată nu completează dispozițiile Codului de procedură fiscală, ci, potrivit scopului în care a fost emisă, explicitează procedural cadrul normativ de aplicare a art. 131 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. De asemenea, Înalta Curte constată, așa cum a reținut și instanța de fond, că sunt vădit neîntemeiate susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora ordinul a cărui anulare parțială se solicită în prezenta cauză cuprinde reglementări peste legea organică pe care ar trebui să o pună în aplicare. Aspectul că, încetarea inspecției fiscale ca urmare a sesizării organelor de urmărire penală este reglementată și în conținutul art. 132 de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, nu poate conduce la concluzia susținută de recurenta-reclamantă că, la data intrării în vigoare a Ordinului nr. 1071/2021 nu era prevăzută de Codul de procedură fiscală. Potrivit art. 131 alin. (2), la finalizarea inspecției fiscale se întocmește raportul de inspecție fiscală. Pe cale de consecință, în situația în care, potrivit art. 131 alin. (1) se fac constatări în legătură cu săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare care fac obiectul inspecției fiscale, nu se întocmește raport de inspecție fiscală, deci nu se finalizează inspecția fiscală. Prin urmare, Înalta Curte reține că Secțiunea 4 pct. 3.1 și 3.2 din Procedura privind aplicarea prevederilor art. 131 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, aprobată prin O.P.A.N.A.F. nr. 1071/2021 nu modifică/completează Legea nr. 207/2015, așa cum în mod neîntemeiat susține recurenta-reclamantă. Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că toate susținerile potrivit cărora prin ordinul contestat se adaugă la lege, respectiv pretinsa încălcare a dispozițiilor constituționale, a principiului ierarhiei actelor normative, a dispozițiilor Legii nr. 24/2000 privind tehnica legislativă, a principiul separației puterilor în stat, a principiului legalității, a principiului securității juridice, sunt neîntemeiate și nu pot fi primite. Nu poate fi reținută susținerea potrivit căreia, prin instituirea soluției finalizării inspecției fiscale, un contribuabil aflat în situație identică, care a avut însă șansa de a-i fi suspendată inspecția fiscală anterior intrării îin vigoare a Ordinului nr. 1071/2021, beneficiază de posibilitatea atacării actului de desesizare, în timp ce un contribuabil căruia nu i-a fost suspendată inspecția fiscală până la acea dată, este lipsit de posibilitatea atacării actului de desesizare, fiind astfel creată o situație de discriminare între doi contribuabili aflați în situații similare. Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare reglementează clar la art. 132 alin. (4) că, după sesizarea organelor de urmărire penală, inspecția fiscală încetează. Articolul 127 din Legea nr. 207/2015 prevede situațiile în care intervine suspendarea inspecției fiscale, fără a reglementa posibilitatea suspendării inspecției fiscale în situația în care organul de inspecție fiscală face constatări cu privire la săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare care fac obiectul inspecției fiscale, situație în care sunt aplicabile prevederile art. 132 din Legea nr. 207/2015. Înalta Curte apreciază că nu poate fi reținută nici susținerea recurentei-reclamante în sensul că, este eronată concluzia primei instanțe potrivit căreia "finalizarea inspecției fiscale nu poate produce prin ea însăși o vătămare" întrucât, în opinia sa, "nereglementarea condițiilor și a efectelor pe care le poate produce soluția de finalizare a inspecției fiscale este susceptibilă de a produce prin ea însăși o vătămare oricărui contribuabil, creându-se astfel premisele exercitării abuzive al unui astfel de drept din partea organelor administrației fiscale.". Astfel, această critică nu poate constitui un motiv de nelegalitate a ordinului a cărui anulare parțială se solicită dat fiind faptul că finalizarea inspecției fiscale este prevăzută de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. De asemenea, în condițiile în care în situația la care se referă recurenta-reclamantă nu există niciun act administrativ prin care să se stabilească în sarcina contribuabilului obligații fiscale, rezultă că nu poate fi vorba, în concret, despre existența unei vătămări. În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.