ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 139/2021

Ședința publică din data de 15 ianuarie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală pentru Direcția Regională Antifraudă Fiscală 4 Tg. Jiu prin Agenția Națională de Administrare Fiscală, a solicitat instanței de contencios administrativ anularea Adresei nr. x/11.01.2017 emisă de pârâta DRAF Târgu Jiu, prin care a fost respinsă, ca inadmisibilă, contestația administrativă prealabilă formulată împotriva Procesului-verbal nr. x/25.11.2016, ca netemeinică și nelegală și obligarea pârâtei Direcția Regională Antifraudă Fiscală 4 Târgu Jiu la soluționarea pe fond a contestației administrative prealabile.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 4324 din 14 noiembrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. "A." S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală pentru Direcția Regionala Antifraudă Fiscală 4 Tg. Jiu prin Agenția Națională de Administrare Fiscală.

A anulat adresa nr. x/11.01.2017, emisă de pârâtă.

A obligat pârâta să soluționeze pe fond contestația administrativă formulată împotriva procesului-verbal nr. x/25.11.2016.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva sentinței civile nr. 4324 din 14 noiembrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

În susținerea cererii de recurs, recurenta-pârâtă arată în esență că, în mod greșit, instanța de fond a apreciat că adresa contestată reprezintă un refuz nejustificat în sensul art. 2 lit. i) din Legea nr. 554/2004, iar procesul-verbal nr. x/25.11.2016 are o existență de sine-stătătoare, având natura juridică a unui act administrativ.

Afirmă recurenta-pârâtă că această interpretare este contrară dispozițiilor art. 1 pct. 1, precum și celor prevăzute de art. 268 din Legea nr. 207/2015, care definesc actul administrativ-fiscal, respectiv titlu de creanță, precum și procedura de contestare a unor astfel de acte.

Mai arată că din coroborarea dispozițiilor art. 7 secțiunea D lit. a) pct. 11 și 14 cu cele ale art. 15 alin. (1) din O.U.G. nr. 74/2013 rezultă că Agenția încheie acte de control/procese-verbale pentru stabilirea stării de fapt, pentru constatare și sancționarea contravențiilor, precum și pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală, fără a atribui calitatea de act administrativ fiscal prin care se stabilesc creanțe bugetare.

Mai susține recurenta că, în ceea ce privește OPANAF nr. 378/2013 și decizia emisă de MFP - serviciul de soluționare a plângerilor, invocate de reclamantă, acestea nu sunt incidente cauzei, ordinul fiind abrogat anterior emiterii procesului-verbal de control, fiind aplicabil OPANAF nr. 3741/2015 care prevede expres că procesul-verbal emis de organele fiscale/vamale, după caz, nu constituie titlu de creanță, neputând fi contestat decât împreună cu actul administrativ-fiscal emis în temeiul respectivului act de control.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând cererea de recurs, prin prisma criticilor formulate, a ansamblului probatoriu administrat în cauză, precum și a dispozițiilor legale incidente speței, Înalta Curte constată că este întemeiată pentru argumentele expuse în cele ce urmează.

Chestiunea de drept supusă dezlegării pe calea controlului judiciar exercitat de instanța de recurs asupra sentinței pronunțate de instanța de fond constă în stabilirea naturii juridice a Adresei nr. x/11.01.2017 emisă de pârâta DRAF Târgu Jiu, prin care a fost respinsă, ca inadmisibilă, contestația administrativă prealabilă formulată împotriva Procesului-verbal nr. x/25.11.2016 și implicit, a acestui din urmă act de control.

Raționamentul juridic al instanței de fond care a condus la concluzia că cele două acte a căror anulare se solicită sunt acte administrativ-fiscale, s-a întemeiat pe dispozițiile art. 3 din O.U.G. nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității ANAF, pe care însă le-a considerat inaplicabile în speță, reținând că procesul-verbal întocmit în urma controlului de către Direcția generală antifraudă fiscală nu se circumscrie acestei norme legale, deoarece organul de control nu a acționat conform art. 3 alin. (4) din O.U.G. nr. 74/2013.

Această abordare a instanței de fond, deși s-a dorit a fi un răspuns la excepția inadmisibilității acțiunii invocată de pârâta ANAF prin întâmpinare, în realitate nu conține niciun contraargument la susținerile pe care autoritatea pârâtă le-a adus în sprijinul excepției inadmisibilității, interpretarea dată de curtea de apel situației de fapt și celei juridice fiind greșită.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 prin act administrativ se înțelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, și contractele încheiate de autoritățile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achizițiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute și alte categorii de contracte administrative supuse competenței instanțelor de contencios administrativ".

Pentru a fi considerat act administrativ, condițiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naștere, a modifica sau a stinge drepturi și obligații.

Conform art. 41 din Codul de procedură fiscală "În înțelesul prezentului cod, actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale."

Procesul-verbal încheiat la 5.02.2014 nu îmbracă forma unui act administrativ-fiscal conform dispozițiilor art. 41 din Codul de procedură fiscală și nici a unui act administrativ cu caracter individual în accepțiunea a art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, întrucât nu dă naștere, modifica sau stinge drepturi și obligații în sarcina contribuabilului, ci reprezintă act premergător întocmit de Direcția Generală Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea.

Atât timp cât procesul-verbal constată o stare de fapt și constituie doar un mijloc de proba, nu poate fi contestat în procedura administrativă prealabilă și, implicit, în fața instanței de contencios administrativ și fiscal. În plus, procesul-verbal de control nu cuprinde mențiunea că ar putea fi contestat în condițiile prevăzute de art. 205 Codul de procedură fiscală, el fiind un act premergător emiterii unui act administrativ.

În acest context susținerile recurentei, potrivit cărora procesul-verbal în discuție produce efecte juridice, nu pot fi reținute întrucât acesta nu stabilește niciun raport obligațional în sarcina contribuabilului controlat, ci doar constată existența unor fapte și împrejurări din activitatea acestuia.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 prin act administrativ se înțelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, și contractele încheiate de autoritățile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achizițiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute și alte categorii de contracte administrative supuse competenței instanțelor de contencios administrativ".

Pentru a fi considerat act administrativ, condițiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naștere, a modifica sau a stinge drepturi și obligații.

În prezenta speță, trebuie stabilit dacă procesul-verbal de control reprezintă titlu de creanță în accepțiunea Legii nr. 207/2015 privind codul de procedură fiscală

Legiuitorul a prevăzut prin Legea nr. 207/2015, în mod expres și limitativ, o anumită categorie de acte administrative fiscale prin care se stabilesc obligații fiscale.

Astfel, potrivit art. 93 din Legea nr. 207/2015:

"Creanțele fiscale se stabilesc astfel:

a) prin declarație de impunere, în condițiile art. 95 alin. (4) și art. 102 alin. (2); b) prin decizie de impunere emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri.

Art. 98 din același act normativ arată că sunt asimilate deciziilor de impunere și următoarele acte administrative fiscale:

- deciziile privind soluționarea cererilor de rambursare de taxă pe valoarea adăugată și deciziile privind soluționarea cererilor de restituiri de creanțe fiscale;

- deciziile referitoare la bazele de impozitare;

- deciziile referitoare la obligațiile fiscale accesorii;

- deciziile privind nemodificarea bazei de impozitare.

Analizând procesul-verbal nr. x/25.11.2016, Înalta Curte constată că este un act care încorporează anumite constatări ale inspectorilor antifraudă, fără a avea vreo dispoziție obligatorie în sarcina reclamantei, cu atât mai puțin constituind titlu de creanță.

Procesul-verbal în litigiu nu constituie un act administrativ/act administrativ- fiscal, care să se poată înscrie în ipoteza normei de lucru a dispozițiilor art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015, întrucât nu este un veritabil titlu de creanță susceptibil de a deveni titlu executoriu odată cu neplata creanțelor fiscale estimate, în baza căruia să se procedeze la executarea silită a societății reclamantei, ci este un act care încorporează anumite constatări ale organului fiscal, respectiv o estimare a unor obligații fiscale pretins a exista în sarcina acestei societăți, ca urmare a controlului efectuat și care poate sta la baza emiterii unei decizii de impunere privind obligații fiscale suplimentare, sau poate sta la baza unei sesizări penale.

Acest din urmă act constituie un act administrativ fiscal și titlu de creanță poate fi contestat potrivit art. 268 și următoarele din Legea nr. 207/2015, iar decizia pronunțată în soluționarea contestației poate face obiect al acțiunii în contencios administrativ și fiscal potrivit art. 281 din același act normativ.

De asemenea, în cazul în care procesul-verbal constituie bază a unei sesizări penale, cel interesat se poate apară în cadrul procesului penal.

Procesul-verbal de control în cauză constituie, prin urmare, o operațiune tehnico -administrativă prealabilă care nu poate fi contestată în contencios administrativ și fiscal în mod direct, de sine stătător, ci numai cu actul administrativ fiscal, respectiv actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale.

Înalta Curte mai reține că potrivit dispozițiilor art. 7 secțiunea D lit. a), pct. 11 și 14 din O.U.G. nr. 74/2013: "în realizarea funcțiilor sale, Agenția are, în principal, următoarele atribuții: 11.exercită controlul operativ și inopinat privind prevenirea și descoperirea oricăror acte și fapte din domeniul economico-financiar, fiscal și vamal, care au ca efect evaziunea și frauda fiscală și vamală și 14. încheie, ca urmare a controalelor efectuate, acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea și sancționarea contravențiilor, precum și pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală sesizând, după caz, organele de urmărire penală;"

Aceste prevederi se coroborează și cu cele ale art. 15 alin. (1) din O.U.G. nr. 74/2013 conform cărora "Agenția, în exercitarea atribuțiilor proprii, încheie, ca urmare a controalelor efectuate, procese-verbale de control/acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea și sancționarea contravențiilor, precum și pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală."

Prin urmare, procesul-verbal contestat nu poate avea natura juridică a unui act administrativ - fiscal, ci a unui act premergător emiterii unui act administrativ fiscal, procesul-verbal de control în cauză nu stabilește niciun raport obligațional între contribuabilul controlat și bugetul de stat în sensul dispozițiilor Legii nr. 207/2015, astfel că acesta nu e susceptibil de a fi contestat conform art. 268 din actul normativ sus menționat.

De vreme ce procesul-verbal constată o stare de fapt și constituie doar un mijloc de proba, nu poate fi contestat în procedura administrativă prealabilă și, implicit, în fața instanței de contencios administrativ și fiscal.

În plus, prin acest acest înscris nu s-au dispus măsuri de virare la bugetul de stat a sumelor reprezentând prejudiciul evaluat, nestabilindu-se o creanță fiscală în sensul art. 98 din Legea nr. 207/2015.

De asemenea, procesul-verbal de control nu cuprinde mențiunea că ar putea fi contestat în condițiile prevăzute de art. 268 din Codul de procedură fiscală, el fiind un act premergător emiterii unui act administrativ.

În concluzie, Înalta Curte constată că procesul-verbal a cărui anulare se solicită în cauză nu are trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ, chiar dacă emană de la o autoritate administrativă, scopul emiterii acestuia nefiind producerea de efecte juridice de sine stătătoare specifice dreptului administrativ, ci constatarea existenței unor fapte și împrejurări din activitatea societății controlate, în vederea valorificării lor de către organele fiscale competente.

Intimata-reclamantă are posibilitatea contestării, în condițiile reglementate de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a actului administrativ-fiscal emis pe baza procesului-verbal în discuție, cu ocazia soluționării contestației urmând a fi analizată și legalitatea operațiunii administrative care a stat la baza emiterii sale.

Asupra unui act preparator care stă la baza unui act administrativ instanța se poate pronunța numai în situația în care se atacă acesta din urmă, astfel că în această etapă este inadmisibil ca instanța să analizeze în vreun fel adresa de răspuns prin care autoritatea pârâtă i-a comunicat reclamantei că este inadmisibilă contestația formulată pe cale administrativă asupra procesului-verbal de control.

În concluzie, Înalta Curte constată că sentința instanței de fond este afectată de viciul nelegalității din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ., impunându-se casarea acesteia.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) și (2) din C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința atacată și, în rejudecare, va admite excepția inadmisibilității acțiunii invocată de pârâtă și va respinge acțiunea reclamantei ca inadmisibilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 4324 din 14 noiembrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și rejudecând cauza:

Admite excepția inadmisibilității acțiunii invocată de pârâtă.

Respinge acțiunea formulată de reclamanta S.C. "A." S.R.L., ca inadmisibilă.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 15 ianuarie 2021.