ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3702/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea adresată Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică, anularea Adresei nr. A-DAF 2775 din 11 februarie 2015 și a Procesului-verbal nr. x din 9 ianuarie 2015 și obligarea pârâtei Direcția Generală Antifraudă Fiscală la soluționarea pe fond a contestației administrative prealabile formulate împotriva Procesului-verbal nr. x din 9 ianuarie 2015.

Prin Sentința civilă nr. 237 din 28 ianuarie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității acțiunii, invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală prin întâmpinare și a respins, ca inadmisibilă, cererea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului declarat se arată, în esență, că sentința recurată este nelegală, instanța de fond făcând aplicabilitatea prevederilor legale în mod eronat.

În opinia recurentei, Procesul-verbal de control nr. x din 9 ianuarie 2015 este atât un act administrativ în sensul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, cât și un act administrativ fiscal în sensul art. 41 din C. proc. fisc., întrucât emană de la o autoritate publică, exprimă manifestarea unilaterală de voință a acesteia, urmărește executarea legii și stabilește în sarcina recurentei, chiar dacă în mod estimativ, obligații fiscale suplimentare (TVA suplimentar, impozit pe profit), producând astfel efecte juridice de necontestat.

Apreciază recurenta că prin respingerea contestației împotriva Procesului-verbal de control nr. x din 9 ianuarie 2015 ca inadmisibilă, practic s-a refuzat, fără temei legal, analizarea fondului contestației administrative prealabile, această împrejurare constituind o încălcare a liberului acces la justiție, în sensul dispozițiilor art. 21 din Constituție și art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, ca parte componentă a dreptului la un proces echitabil.

În opinia recurentei, dacă s-ar accepta soluția primei instanțe de judecată, respectiv că procesul-verbal nu poate fi contestat în procedura administrativă și, pe cale de consecință, nici prin promovarea unei acțiuni în contencios administrativ, înseamnă că anumite categorii de acte (printre care se numără și procesul-verbal în cauză) scapă controlului justiției.

Arată recurenta că, având în vedere faptul că prin procesul-verbal a cărui anulare a solicitat-o, organele de control au interpretat și aplicat greșit legea la situația de fapt fiscală, pentru motivele expuse pe larg în cadrul contestației administrative prealabile, dacă nu i s-ar recunoaște accesul la justiție ar însemna ca aceste încălcări să fie excluse oricărei cenzuri a instanțelor judecătorești, ceea ce, evident, este o măsură nelegală, prin care îi este încălcat dreptul constituțional al accesului la justiție.

Pentru aceste considerente, solicită admiterea recursului, casarea sentinței recurate, rejudecarea cauzei pe fond, admiterea acțiunii, anularea Adresei nr. A-DAF 2775 din 11 februarie 2015 a pârâtei Direcția Generală Antifraudă Fiscală și obligarea acesteia să procedeze la soluționarea pe fond a contestației administrative prealabile formulate împotriva Procesului-verbal de control nr. x din 9 ianuarie 2015.

Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Prin Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., s-a constatat că cererea de recurs îndeplinește atât cerințele de formă prevăzute la art. 486 alin. (1) lit. a) și c) - e) C. proc. civ., cât și cerințele prevăzute de art. 486 alin. (2) C. proc. civ. De asemenea, s-a reținut că recursul a fost declarat și motivat cu respectarea termenului prevăzut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, privind contenciosul administrativ.

Prin Încheierea din 9 noiembrie 2017 completul a dispus comunicarea raportului întocmit în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ.

Părțile nu au depus puncte de vedere la raport.

Examinând cauza și sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente pricinii, având în vedere și susținerile părților, Înalta Curte va respinge recursul declarat în cauză ca nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

Instanța de control judiciar constată că în speță nu sunt întrunite cerințele impuse de art. 488 din Noul C. proc. civ., în vederea casării hotărârii: prima instanță a reținut corect situația de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză și a realizat o încadrare juridică adecvată.

Soluția primei instanțe, de respingere a acțiunii ca inadmisibilă, este legală, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

În cadrul recursului a fost invocat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte apreciază că aceste critici ale recurentei, vizând pretinsa încălcare sau greșita aplicare de către instanța de fond a normelor de drept material, astfel cum au fost formulate, nu sunt întemeiate, sentința recurată fiind pronunțată cu aplicarea corectă a normelor de drept material invocate de recurentă.

Prin acțiunea formulată, reclamanta a solicitat instanței de judecată ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună anularea Adresei nr. A-DAF 2775 din 11 februarie 2015 și a Procesului-verbal nr. x din 9 ianuarie 2015 și obligarea pârâtei Direcția Generală Antifraudă Fiscală la soluționarea pe fond a contestației administrative prealabile formulate împotriva Procesului-verbal nr. x din 9 ianuarie 2015.

În motivare, reclamanta a arătat, în esență, că, prin Procesul-verbal nr. x din 9 ianuarie 2015 au fost stabilite în sarcina sa obligații fiscale suplimentare privind TVA în sumă de 1.148.723 RON, totodată fiind emisă și decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 24 octombrie 2014.

Împotriva procesului-verbal a formulat contestație administrativă prealabilă, iar prin Adresa nr. A-DAF 2775/11 februarie 2015 i s-a adus la cunoștință că actul contestat nu este un act administrativ-fiscal, prin urmare nu este supus procedurii prevăzute de art. 205 și urm. C. proc. fisc.

Reclamanta a considerat nelegală soluția de respingere ca inadmisibilă a contestației administrative prealabile, apreciind că Procesul-verbal nr. x/2015 poate fi contestat în temeiul dispozițiilor art. 209 alin. (2) C. proc. fisc.

De asemenea, reclamanta a arătat că procesul-verbal de control este atât un act administrativ în sensul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, cât și un act administrativ fiscal în sensul art. 41 Codul de procedură fiscală, iar inadmisibilitatea atacării i-ar încălca dreptul de acces la justiție.

Raportat la petitul acțiunii și temeiul de drept invocat, Înalta Curte reține caracterul inadmisibil al cererii introductive de instanță, astfel cum în mod corect a reținut și instanța de fond.

Coroborând dispozițiile legale incidente cu situația de fapt rezultată din probatoriul administrat în cauză, Curtea de apel a constatat în mod corect că actele criticate nu se încadrează în categoria actelor care pot fi atacate pe calea contenciosului administrativ.

Astfel, Înalta Curte are în vedere faptul că potrivit art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei ce i-a fost cauzată".

Potrivit art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, prin act administrativ se înțelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, și contractele încheiate de autoritățile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achizițiile publice ...", iar potrivit alin. (2) al aceluiași articol sunt asimilate actelor administrative unilaterale "și refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim ori, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termenul legal".

De asemenea, potrivit art. 2 lit. f) din Legea nr. 554/2004, prin contencios administrativ se înțelege "activitatea de soluționare de către instanțele de contencios administrativ competente potrivit legii organice a litigiilor în care cel puțin una dintre părți este o autoritate publică, iar conflictul s-a născut fie din emiterea sau încheierea, după caz, a unui act administrativ, în sensul prezentei legi, fie din nesoluționarea în termenul legal ori din refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim".

Potrivit art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:

"Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulțumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanța de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate și, eventual, reparații pentru daune morale. De asemenea, se poate adresa instanței de contencios administrativ și cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluționarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri, precum și prin refuzul de efectuare a unei anumite operațiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim".

Așa cum se poate observa din analizarea textelor legale enunțate, susceptibile de a fi suspendate sunt numai actele administrative definite ca atare de legea contenciosului administrativ.

Totodată, în conformitate cu prevederile art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală:

"actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale".

Din aceste dispoziții legale rezultă principalele particularități ale actului administrativ fiscal și anume: reprezintă o manifestare unilaterală de voință a emitentului său; această manifestare de voință a organului fiscal este generatoare de efecte juridice, adică de drepturi și obligații, ceea ce deosebește actul administrativ fiscal de alte manifestări de voință (adrese, răspunsuri, puncte de vedere etc.) care nu creează drepturi și obligații, având un caracter orientativ pentru destinatar; actul administrativ fiscal este o specie a actului administrativ, cu toate consecințele care derivă din această calificare, respectiv este emis de o autoritate publică în vederea executării ori a organizării executării legii, dând naștere, modificând sau stingând raporturi juridice.

În materia impunerii, legiuitorul a prevăzut prin O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, în mod expres și limitativ, o anumită categorie de acte administrative fiscale prin care se stabilesc obligații bugetare suplimentare.

Astfel, potrivit procedurii prevăzute de O.G. nr. 92/2003, republicată, cu referire la art. 85 din ordonanță, doar declarația fiscală și decizia de impunere emisă de organul fiscal competent constituie titlu de creanță prin care se pot stabili obligații de plată la buget în sarcina contribuabililor, aceasta din urmă fiind susceptibilă de a fi contestată de contribuabil potrivit prevederilor legale.

În speță, prin procesul-verbal de control contestat nu s-au dispus măsuri de virare la bugetul de stat a sumei reprezentând valoarea prejudiciului, acesta având caracter de act premergător emiterii unui act administrativ fiscal. Prin intermediul acestui proces-verbal se reține doar o situație de fapt și, prin urmare, îi lipsește dimensiunea de a da naștere, a modifica sau a stinge raporturi juridice fiscale, cu alte cuvinte, de a produce, prin el însuși, efecte juridice.

Constatările sale urmează a fi valorificate printr-un raport de inspecție fiscală, care va sta la baza emiterii deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare, stabilite de inspecția fiscală.

Decizia de impunere emisă de organul fiscal competent constituie titlu de creanță, și este susceptibilă de a fi contestată de contribuabil potrivit procedurii prevăzute de O.G. nr. 92/2003 republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Prin urmare, neavând natura juridică a unui act administrativ fiscal, ci a unui act premergător emiterii unui act administrativ fiscal, procesul-verbal întocmit de Direcția Generală Antifraudă Fiscală nu stabilește niciun raport obligațional între contribuabilul controlat și bugetul de stat, în sensul dispozițiilor art. 21 din O.G. nr. 92/2003 republicată, modificată și completată.

Potrivit prevederilor OPANAF nr. 3721/2013 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de control a Direcției Generale Antifraudă Fiscală:

"Procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic, pentru constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum și pentru constatarea unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal și vamal și pentru stabilirea implicațiilor fiscale ale acestora", iar, potrivit prevederilor art. 233

1

alin. (5) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare:

"Procesele-verbale nu constituie titlu de creanță fiscală în înțelesul art. 110".

Procesul-verbal a cărui anulare o solicită recurenta nu are trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal, chiar dacă el emană de la o autoritate administrativă, scopul emiterii lui nefiind producerea de efecte juridice de sine-stătătoare, specifice dreptului administrativ, ci doar stabilirea unor fapte și împrejurări din activitatea reclamantei, în vederea valorificării lor de organele fiscale competente.

În consecință, acesta nu este susceptibil de a fi contestat conform art. 205 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Așadar, procesul-verbal fiind un act premergător emiterii unui act administrativ fiscal nu poate fi contestat separat de acesta.

Doar după finalizarea inspecției fiscale printr-un act administrativ-fiscal în care se menționează măsurile dispuse împotriva societății, aceasta din urmă va putea declanșa procedura de contestare prevăzută de art. 205-218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte constată, așadar, că este neîntemeiată critica reclamantei în sensul că procesul-verbal atacat a produs efecte juridice proprii, care i-au vătămat grav drepturile și interesele, având în vedere că acest act nu stabilește în sarcina societății obligații de plată către bugetul de stat, sumele contestate nefiind individualizate prin titlu de creanță și, totodată, nu au fost emise decizii de impunere privind baza de impunere.

În ceea ce privește capătul de cerere prin care s-a solicitat anularea Adresei nr. x din 11 februarie 2015, Curtea de apel a constatat în mod corect, prin raportare la considerentele anterioare, că și acesta este inadmisibil.

În raport de prevederile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte apreciază că adresa contestată nu reprezintă un act administrativ în sensul dispozițiilor Legii nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cu modificările și completările ulterioare, întrucât nu dă naștere, nu modifică și nu stinge raporturi juridice, ci reprezintă doar un act de informare, o corespondență între instituții.

Prin adresa respectivă s-a adus la cunoștința reclamantei faptul că a fost respinsă ca inadmisibilă contestația administrativă formulată de aceasta, în considerarea faptului ca procesul-verbal de control emis de Direcția Generală Antifraudă Fiscală nu este un act administrativ.

Într-adevăr, Adresa nr. x din 11 februarie 2015 este emisă de o instituție publică, respectiv Direcția Generală Antifraudă Fiscală, în exercitarea atribuțiilor legale, însă acest act nu reprezintă o manifestare juridică unilaterală, deoarece aceasta presupune cu necesitate să dea naștere, să modifice sau să stingă raporturi juridice între părți, raporturi juridice care presupun drepturi și obligații ale pârâtei.

Astfel, actul atacat nu are trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ, chiar dacă emană de la o autoritate publică, scopul emiterii acestuia nefiind producerea de efecte juridice de sine stătătoare specifice dreptului administrativ, ci constatarea existenței unor fapte și împrejurări din activitatea instituțiilor implicate.

În raport cu dispozițiile legale anterior menționate și prin prisma actelor dosarului, Înalta Curte constată că în mod corect a soluționat instanța de fond cererea formulată de reclamantă, apreciind că o astfel de cerere este inadmisibilă în raport cu prevederile art. 1 și art. 8 din Legea nr. 554/2004 care reglementează obiectul acțiunii judiciare, astfel că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar hotărârea instanței de fond este temeinică și legală.

Este de menționat faptul că la nivelul Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal practica s-a consolidat în sensul prezentei soluții, menționându-se cu titlu de exemplu Deciziile nr. 406/2016, nr. 1546/2016, nr. 2355/2016, nr. 3261/2016, nr. 482/2018 ș.a.

În consecință, pentru considerentele arătate, în raport cu înscrisurile depuse la dosar și susținerile părților, apreciind că soluția instanței de fond nu a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, nefiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul declarat de reclamantă ca nefondat, decizia urmând a fi comunicată părților.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinței civile nr. 237 din 28 ianuarie 2016, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 2 noiembrie 2018.

Procesat de GGC - LM