ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3223/2019

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 9 martie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală București, a solicitat anularea Adresei nr. x6.10.2015 emisă de pârâtă, prin care a fost respinsă ca inadmisibilă contestația administrativă prealabilă formulată împotriva Procesului-verbal nr. x/04.09.2015 și anularea Procesului-verbal nr. x/04.09.2015 emis de aceeași pârâtă, iar în subsidiar, obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației formulate împotriva Procesului-verbal nr. x/04.09.2015.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 2685 din 21 septembrie 2016, Curtea de Apel București a respins, ca inadmisibilă, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală București.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței de fond a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei primei instanțe spre rejudecarea cererii de chemare în judecată. După ce a prezentat situația de fapt și argumentele formulate prin cererea de chemare în judecată, a susținut recurenta-reclamantă că soluția instanței de fond vizând admiterea excepției inadmisibilității acțiunii din perspectiva actului supus cenzurii este eronată. Contrar susținerii instanței de fond, recurenta-reclamantă consideră că procesul-verbal de control nr. x/04.09.2015 este atât un act administrativ în sensul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, cât și în sensul art. 41 din Codul de procedură fiscală, întrucât emană de la o autoritate publică, exprimă manifestarea unilaterală de voință a acesteia, urmărește executarea legii și, prin stabilirea în sarcina recurentei-reclamante a unor obligații fiscale suplimentare, produce efecte juridice. Pe de altă parte, arată recurenta-reclamantă, denumirea greșită pe care ar fi dat-o intimata-pârâtă actului întocmit nu poate atrage inadmisibilitatea acțiunii, din moment ce acesta respectă condițiile calificării sale ca act administrativ-fiscal. Nu are relevanță denumirea actului (proces-verbal de control) și nici temeiul formal de drept în baza căruia a fost întocmit (OPANAF nr. 3721/2013), ci efectele pe care actul le produce, acestea fiind cele care fac posibilă recalificarea actului denumit greșit, conform prevederilor art. 22 alin. (4) C. proc. civ. În concluzie, susține recurenta-reclamantă, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. este întemeiat, urmare aplicării eronate a legii materiale de către instanța de fond prin interpretarea greșită a actului juridic dedus judecății (procesul-verbal de control), schimbând natura acestuia (luând în considerare denumirea și nu efectele produse) de natură să atragă aplicarea greșită a dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, art. 41, art. 82 alin. (2), art. 85, art. 86, art. 205 și art. 218 din O.G. nr. 92/2003 (în sensul că nu ar fi act administrativ-fiscal). Totodată, urmare admiterii eronate a excepției inadmisibilității acțiunii, instanța nu a procedat la administrarea probatoriului și la judecarea în fond a acțiunii, impunându-se casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. În esență, susține că procesul-verbal contestat în speță a fost întocmit în vederea constatării unei situații faptice fiscale și nu constituie titlu de creanță fiscală în sensul art. 110 din Codul de procedură fiscală, astfel că nu este susceptibil de a fi contestat conform art. 205 din același act normativ, aspect ce a fost reținut în mod corect de către prima instanță.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 26 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 12 iunie 2019, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Criticile formulate de recurenta-reclamantă, subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sunt neîntemeiate. Obiectul acțiunii judiciare formulate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. privește anularea procesului-verbal nr. x/04.09.2015 încheiat de ANAF - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția regională antifraudă fiscală București și a adresei nr. x6.10.2015 emisă de aceeași pârâtă și obligarea la soluționarea pe fond a contestației formulate împotriva procesului-verbal nr. x/04.09.2015. Prin procesul-verbal nr. x încheiat la data de 4.09.2015 de către inspectori antifraudă din cadrul Direcției regionale antifraudă fiscală București, ca urmare a controlului operativ, având ca obiectiv verificarea respectării legalității privind relațiile comerciale desfășurate de societate în perioada 2013 - 2015 cu diverși operatori economici, s-au făcut constatări fiscale, în sensul că societatea ar fi înregistrat în evidența contabilă achiziții fictive de la societățile B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L., motiv pentru care nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere conform art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, fiind estimate debite datorate bugetului consolidat de stat în valoare de 1.641.163 RON, din care 984.698 RON reprezentând TVA și 656.465 RON reprezentând impozit pe profit. Prin adresa nr. x6.10.2015, contestația formulată de reclamantă împotriva procesului-verbal nr. x/04.09.2015 a fost respinsă ca inadmisibilă, cu motivarea că acesta nu poate fi considerat un act administrativ fiscal, întrucât cuprinde doar constatări ale unor situații faptice și documentare. Analizând prevederile legale incidente, prima instanță a ajuns la concluzia că procesul-verbal întocmit de organul fiscal cu ocazia controlului inopinat la sediul societății reclamante nu are natura unui act administrativ fiscal, prin acesta nefiind stabilite, stinse ori modificate obligații fiscale, astfel că el nu poate forma obiect al contestației administrative prevăzute de art. 205 Codul de procedură fiscală și, în mod implicit, prin raportare la prevederile art. 218 din O.G. nr. 92/2003, nici obiectul contestării în instanță, acțiunea promovată în acest sens fiind inadmisibilă. Această concluzie este corectă, fiind adoptată și de instanța de control judiciar. Din motivele de recurs rezultă că problema de drept care se impune a fi dezlegată în cauză este dacă procesul-verbal nr. x/din 4.09.2015 întocmit de Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția regională antifraudă fiscală București are caracterul unui act administrativ fiscal sau reprezintă un act premergător, un document prin care se constată o situație fiscală, fără consecințe juridice directe. Potrivit dispozițiilor art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale", iar conform art. 85 alin. (1) din același Cod, "impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: a) prin declarație fiscală, în condițiile art. 82 alin. (2) și art. 86 alin. (4); b) prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri". La rândul său, OPANAF nr. 3721/2013 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de control a Direcției Generale Antifraudă Fiscală, stabilește că "procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic, pentru constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum și pentru constatarea unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal și vamal și pentru stabilirea implicațiilor fiscale ale acestora". În aceste coordonate, de lege lata, procesul-verbal emis de către inspectorii fiscali antifraudă nu are trăsăturile definitorii ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, pentru că nu are prin el însuși aptitudinea de a "da naștere, modifica sau stinge raporturi juridice". Potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, prin act administrativ se înțelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, și contractele încheiate de autoritățile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achizițiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute și alte categorii de contracte administrative supuse competenței instanțelor de contencios administrativ". Pentru a fi considerat act administrativ, condițiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naștere, a modifica sau a stinge drepturi și obligații. Potrivit art. 110 alin. (3) din Codul de procedură fiscală (în vigoare la data emiterii actului contestat): "(3) Titlul de creanță este actul prin care se stabilește și se individualizează creanța fiscală, întocmit de organele competente sau de persoanele îndreptățite, potrivit legii. Asemenea titluri pot fi: a) decizia de impunere; b) declarația fiscală; c) decizia referitoare la obligații de plată accesorii; d) declarația vamală; e) decizia prin care se stabilesc și se individualizează datoria vamală, impozitele, taxele și alte sume care se datorează în vamă, potrivit legii, inclusiv accesoriile; f) procesul-verbal de constatare și sancționare a contravenției, întocmit de organul prevăzut de lege, pentru obligațiile privind plata amenzilor contravenționale; g) decizia de atragere a răspunderii solidare emisă potrivit art. 28; h) ordonanța procurorului, încheierea sau dispozitivul hotărârii instanței judecătorești ori un extras certificat întocmit în baza acestor acte, în cazul creanțelor fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instanța judecătorească; i) decizia emisă de Comitetul de Supraveghere al Oficiului Național pentru Jocuri de Noroc privind taxa aferentă acordării licențelor și a autorizațiilor de exploatare a jocurilor de noroc, în baza prevederilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, cu modificările și completările ulterioare." Procesul-verbal contestat nu face parte din categoria titlurilor de creanță enumerate de lege, ci a fost încheiat în urma verificării legalității operațiunilor taxabile desfășurate de reclamantă și a modului în care sunt respectate prevederile legislației fiscale și contabile. Acest aspect rezultă, de altfel, și din art. 233 1 alin. (5) din același Codul de procedură fiscală, potrivit căruia rezultatul verificărilor prevăzute de alin. (2) și (4) ale acestui articol se consemnează în procese-verbale care constituie mijloace de probă, aceste procese-verbale neconstituind titluri de creanță fiscală, în înțelesul art. 110. Înalta Curte constată că, în cauză, prin conținutul concret al procesului-verbal contestat nu s-a dat naștere la niciun drept și la nicio obligație din sfera dreptului administrativ, fiind vorba despre un simplu act premergător emiterii actului administrativ-fiscal, respectiv decizia de impunere, care constituie titlu de creanță conform art. 85 din Codul de procedură fiscală și este susceptibilă de a fi contestată de contribuabil potrivit procedurii prevăzute de O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Constatările inspectorilor antifraudă în sensul existenței unor diferențe de TVA și impozit pe profit nu poate echivala cu stabilirea unei obligații fiscale, fiind de esența obligațiilor fiscale stabilirea acestora în mod cert și neechivoc prin acte administrativ-fiscale. Or, din conținutul procesului-verbal contestat nu rezultă că prin acesta s-a stabilit obligația contribuabilului la plata vreunei obligații fiscale. Deci, nu se pot reține susținerile recurentei, potrivit cărora procesul-verbal în discuție produce efecte juridice, întrucât acest act nu stabilește niciun raport obligațional între contribuabilul controlat și bugetul de stat în sensul dispozițiilor art. 21 din O.G. nr. 92/2003, fiind un act premergător unui act administrativ, nesusceptibil de a fi contestat separat în procedura administrativ-jurisdicțională reglementată de prevederile art. 205 din O.G. nr. 92/2003. De vreme ce procesul-verbal cuprinde numai constatarea unei stări de fapt fiscale și constituie doar un mijloc de probă, nu poate fi contestat în procedura prealabilă și, implicit, în fața instanței de contencios administrativ și fiscal. În plus, procesul-verbal de control nu cuprinde mențiunea că ar putea fi contestat în condițiile prevăzute de art. 205 Codul de procedură fiscală, dat fiind caracterul lui de act premergător emiterii unui act administrativ-fiscal. În contextul arătat, Înalta Curte constată că procesul-verbal contestat în cauză nu are trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ, chiar dacă emană de la o autoritate administrativă, scopul emiterii acestuia nefiind producerea de efecte juridice de sine stătătoare specifice dreptului administrativ, ci constatarea existenței unor fapte și împrejurări din activitatea societății controlate, în vederea valorificării lor de către organele fiscale competente. Procesul-verbal de control în discuție este un act premergător inspecției fiscale ce poate fi efectuată în condițiile Codului de procedură fiscală, nefiind un titlu de creanță fiscală în sensul aceluiași cod. Asupra unui act preparator care stă la baza unui act administrativ instanța se poate pronunța numai în situația în care se atacă acesta din urmă, așa cum rezultă și din prevederile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, astfel că în această etapă este inadmisibil ca instanța să analizeze legalitatea procesului-verbal atacat. De asemenea, neavând natura juridică a unui act administrativ-fiscal, ci a unui act premergător emiterii unui act administrativ fiscal, înscrisul contestat de recurentă nu poate avea caracter executoriu, nu poate fi adus la îndeplinire pe calea executării silite și nici nu reprezintă o modalitate de punere în executare a unui astfel de act, motiv pentru care criticile formulate nu pot fi reținute. Nici împrejurarea că s-a emis o decizie de instituire a măsurilor asiguratorii nu îi conferă Procesului-verbal nr. x/2.10.2014 caracterele juridice ale actului administrativ, întrucât acesta nu produce efecte juridice prin el însuși. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că dezlegarea dată fondului cauzei reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente, criticile formulate în recurs apărând ca fiind nefondate. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, găsind nefondate criticile din recurs subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) din același Cod, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.