ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4312/2018

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 5 mai 2015, sub nr. x/2015, reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică, a solicitat anularea Adresei nr. x din 3 noiembrie 2014 emisă de pârâta Direcția Regională Antifraudă Fiscală București, prin care a fost respinsă ca inadmisibilă contestația administrativă prealabilă formulată împotriva Procesului-verbal nr. x din 2 octombrie 2014 și anularea Procesului-verbal nr. x din 2 octombrie 2014 emis de aceeași pârâtă, iar în subsidiar, obligarea pârâtelor la soluționarea pe fond a contestației formulate împotriva Procesului-verbal nr. x din 2 octombrie 2014.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 3194 din 2 decembrie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității și a respins, ca inadmisibilă, acțiunea în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică, având ca obiect "anulare act administrativ".

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței de fond a formulat recurs reclamanta A. SRL, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea acțiunii în contencios administrativ, așa cum a fost formulată. În susținerea recursului se arată că prima instanță nu a indicat motivul pentru care a înlăturat de la soluționarea cauzei prevederile art. I pct. 8 al Ordinului Președintelui ANAF nr. 378 din 1 aprilie 2013 privind modificarea și completarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003, aprobate prin Ordinul Președintelui ANAF nr. 2137/2011, prin care s-a adus o completare la subpunctul 5.3 de la punctul 5, din care rezultă că este deschisă posibilitatea formulării contestației administrative prealabile împotriva Procesului-verbal nr. x/2014 în condițiile art. 209 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003. Potrivit acestor modificări legislative, determinate de necesitatea interpretării și aplicării unitare a dispozițiilor art. 209 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, procesul-verbal încheiat ca urmare a unui control inopinat/încrucișat face parte din categoria actelor administrative fiscale asimilate. Instanța de fond a omis să analizeze și prevederile OPANAF nr. 7521 din 10 iulie 2006 pentru aprobarea Normelor metodologice privind realizarea supravegherii și controlului vamal ulterior, invocat prin acțiune și concluziile scrise, prin care s-a stabilit că procesul-verbal prin care nu sunt stabilite obligații fiscale este supus procedurii contestării la organul fiscal. Pentru identitate de rațiune, și Procesul-verbal nr. x/2014 poate fi contestat prin intermediul procedurii administrative prealabile. În susținerea admisibilității căii de atac a contestației administrative, recurenta-reclamantă arată că a depus la dosarul cauzei alte două decizii emise de organele de soluționare a contestațiilor, prin care au fost soluționate pe fond aceste contestații, însă prima instanță, după ce a solicitat pârâtelor un punct de vedere cu privire la aceste înscrisuri, nu s-a referit la ele în cuprinsul hotărârii. În opinia recurentei-reclamante, situația procedurală a actelor administrativ-fiscale controlate pe calea celor două decizii prezentate era aceeași cu a procesului-verbal nr. x/2014. Cu toate acestea, contestația formulată a fost soluționată printr-o adresă de răspuns, nu printr-o decizie, organul fiscal limitându-se la a considera calea de atac inadmisibilă. Reținând aceste argumente, recurenta-reclamantă solicită instanței de recurs să constate că Procesul-verbal nr. x/2014 este atât un act administrativ în sensul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, cât și în sensul art. 41 din C. proc. fisc. , întrucât emană de la o autoritate publică, exprimă manifestarea unilaterală de voință a acesteia, urmărește executarea legii și, prin stabilirea în sarcina recurentei-reclamante a unor obligații fiscale suplimentare, produce efecte juridice. Prin respingerea contestației ca inadmisibilă, s-a produs o încălcare a liberului acces la justiție, ca parte componentă a dreptului la un proces echitabil, în sensul art. 21 din Constituția României și art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Apărările formulate în cauză Legal citate, intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică nu au formulat întâmpinări în cauză.

Procedura de soluționare a recursului Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 14 februarie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ. Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 11 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 5 decembrie 2018, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. SRL este nefondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Criticile recurentei-reclamante A. SRL se încadrează în ipoteza reglementată de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., context în care sentința atacată va fi analizată din perspectiva acestui motiv de casare, astfel cum s-a reținut și prin concluziile raportului asupra admisibilității în principiu a recursului. Obiectul acțiunii judiciare formulate de recurenta-reclamantă A. SRL privește anularea Procesului-verbal nr. x/02.10.2014 încheiat de A.N.A.F. - Direcția Regională Antifraudă Fiscală București și a Adresei nr. x/03.11.2014 emisă de aceeași pârâtă și obligarea la soluționarea pe fond a contestației formulate împotriva Procesului-verbal nr. x/02.10.2014. Prin Procesul-verbal nr. x încheiat la data de 2 octombrie 2014 de către inspectori antifraudă din cadrul Direcției regionale antifraudă fiscală București, ca urmare a controlului operativ și inopinat, efectuat prin sondaj, s-au făcut constatări fiscale, în sensul că "A. SRL pierde dreptul de deducere pentru TVA-ul dedus din facturile emise de B. SRL și C. SRL în sumă de 1.329.493 RON și prin urmare ar datora TVA de plată suplimentar la bugetul general consolidat al statului în sumă de 1.329.493 RON. Pierderea fiscală aferentă perioadei anterioare datei de 31 decembrie 2013 (conform Declarației D101/2013 privind impozitul pe profit) se reduce de la suma de 26.560.261 RON la suma de 23.597.717 RON (26.560.261 - 2.962.544). Conform stării de fapt fiscale stabilite mai sus A. SRL ar datora următoarele obligații fiscale suplimentare Bugetului General Consolidat al Statului în sumă de 1.329.493 RON formată din: TVA de plată = 1.329.493 RON." Prin Adresa nr. x din 3 noiembrie 2014, contestația formulată de reclamantă împotriva Procesului-verbal nr. x/2.10.2014 a fost respinsă ca inadmisibilă, cu motivarea că acesta nu poate fi considerat un act administrativ fiscal, întrucât cuprinde doar constatări ale unor situații faptice și documentare. Analizând prevederile legale incidente, prima instanță a ajuns la concluzia că procesul-verbal întocmit de organul fiscal cu ocazia controlului inopinat la sediul societății reclamante nu are natura unui act administrativ fiscal, prin acesta nefiind stabilite, stinse ori modificate obligații fiscale, astfel că el nu poate forma obiect al contestației administrative prevăzută de art. 205 C. proc. fisc. și, în mod implicit, prin raportare la prevederile art. 218 din O.G. nr. 92/2003, nici obiectul contestării în instanță, acțiunea promovată în acest sens fiind inadmisibilă. Această concluzie este corectă, fiind adoptată și de instanța de control judiciar. Din motivele de recurs rezultă că problema de drept care se impune a fi dezlegată în cauză este dacă Procesul-verbal nr. x din 2 octombrie 2014 întocmit de Direcția Generală Antifraudă - Direcția regională antifraudă fiscală București are caracterul unui act administrativ fiscal sau reprezintă un act premergător, un document prin care se constată o situație fiscală, fără consecințe juridice directe. Potrivit dispozițiilor art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale", iar conform art. 85 alin. (1) din același Cod, "impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: a) prin declarație fiscală, în condițiile art. 82 alin. (2) și art. 86 alin. (4); b) prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri". La rândul său, OPANAF nr. 3721/2013 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de control a Direcției Generale Antifraudă Fiscală, stabilește că "procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic, pentru constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum și pentru constatarea unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal și vamal și pentru stabilirea implicațiilor fiscale ale acestora". În aceste coordonate, de lege lata, procesul-verbal emis de către inspectorii fiscali antifraudă nu are trăsăturile definitorii ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, pentru că nu are prin el însuși aptitudinea de a "da naștere, modifica sau stinge raporturi juridice". Potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, prin act administrativ se înțelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, și contractele încheiate de autoritățile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achizițiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute și alte categorii de contracte administrative supuse competenței instanțelor de contencios administrativ". Pentru a fi considerat act administrativ, condițiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naștere, a modifica sau a stinge drepturi și obligații. Potrivit art. 110 alin. (3) din Codul de procedură fiscală (în vigoare la data emiterii actului contestat): "(3) Titlul de creanță este actul prin care se stabilește și se individualizează creanța fiscală, întocmit de organele competente sau de persoanele îndreptățite, potrivit legii. Asemenea titluri pot fi: a) decizia de impunere; b) declarația fiscală; c) decizia referitoare la obligații de plată accesorii; d) declarația vamală; e) decizia prin care se stabilesc și se individualizează datoria vamală, impozitele, taxele și alte sume care se datorează în vamă, potrivit legii, inclusiv accesoriile; f) procesul-verbal de constatare și sancționare a contravenției, întocmit de organul prevăzut de lege, pentru obligațiile privind plata amenzilor contravenționale; g) decizia de atragere a răspunderii solidare emisă potrivit art. 28; h) ordonanța procurorului, încheierea sau dispozitivul hotărârii instanței judecătorești ori un extras certificat întocmit în baza acestor acte, în cazul creanțelor fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instanța judecătorească. i) decizia emisă de Comitetul de Supraveghere al Oficiului Național pentru Jocuri de Noroc privind taxa aferentă acordării licențelor și a autorizațiilor de exploatare a jocurilor de noroc, în baza prevederilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, cu modificările și completările ulterioare." Procesul-verbal contestat nu face parte din categoria titlurilor de creanță enumerate de lege, ci a fost încheiat în urma verificării legalității operațiunilor taxabile desfășurate de reclamantă și a modului în care sunt respectate prevederile legislației fiscale și contabile. Acest aspect rezultă, de altfel, și din art. 233 1 alin. (5) din același Codul de procedură fiscală, potrivit căruia rezultatul verificărilor prevăzute de alin. (2) și (4) ale acestui articol se consemnează în procese-verbale care constituie mijloace de probă, aceste procese-verbale neconstituind titluri de creanță fiscală, în înțelesul art. 110. Înalta Curte constată că, în cauză, prin conținutul concret al procesului-verbal contestat nu s-a dat naștere la niciun drept și la nicio obligație din sfera dreptului administrativ, fiind vorba despre un simplu act premergător emiterii actului administrativ-fiscal, respectiv decizia de impunere, care constituie titlu de creanță conform art. 85 din Codul de procedură fiscală și este susceptibilă de a fi contestată de contribuabil potrivit procedurii prevăzute de O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Constatările inspectorilor antifraudă în sensul existenței unor diferențe de TVA și impozit pe profit nu poate echivala cu stabilirea unei obligații fiscale, fiind de esența obligațiilor fiscale stabilirea acestora în mod cert și neechivoc prin acte administrativ-fiscale. Or, din conținutul procesului-verbal contestat nu rezultă că prin acesta s-a stabilit obligația contribuabilului la plata vreunei obligații fiscale. Deci, nu se pot reține susținerile recurentei, potrivit cărora procesul-verbal în discuție produce efecte juridice, întrucât acest act nu stabilește niciun raport obligațional între contribuabilul controlat și bugetul de stat în sensul dispozițiilor art. 21 din O.G. nr. 92/2003, fiind un act premergător unui act administrativ, nesusceptibil de a fi contestat separat în procedura administrativ-jurisdicțională reglementată de prevederile art. 205 din O.G. nr. 92/2003. De vreme ce procesul-verbal cuprinde numai constatarea unei stări de fapt fiscale și constituie doar un mijloc de probă, nu poate fi contestat în procedura prealabilă și, implicit, în fața instanței de contencios administrativ și fiscal. În plus, procesul-verbal de control nu cuprinde mențiunea că ar putea fi contestat în condițiile prevăzute de art. 205 Codul de procedură fiscală, dat fiind caracterul lui de act premergător emiterii unui act administrativ-fiscal. În contextul arătat, Înalta Curte constată că procesul-verbal contestat în cauză nu are trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ, chiar dacă emană de la o autoritate administrativă, scopul emiterii acestuia nefiind producerea de efecte juridice de sine stătătoare specifice dreptului administrativ, ci constatarea existenței unor fapte și împrejurări din activitatea societății controlate, în vederea valorificării lor de către organele fiscale competente. Procesul-verbal de control în discuție este un act premergător inspecției fiscale ce poate fi efectuată în condițiile Codului de procedură fiscală, nefiind un titlu de creanță fiscală în sensul aceluiași cod. Asupra unui act preparator care stă la baza unui act administrativ instanța se poate pronunța numai în situația în care se atacă acesta din urmă, așa cum rezultă și din prevederile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, astfel că în această etapă este inadmisibil ca instanța să analizeze legalitatea procesului-verbal atacat. De asemenea, neavând natura juridică a unui act administrativ-fiscal, ci a unui act premergător emiterii unui act administrativ fiscal, înscrisul contestat de recurentă nu poate avea caracter executoriu, nu poate fi adus la îndeplinire pe calea executării silite și nici nu reprezintă o modalitate de punere în executare a unui astfel de act, motiv pentru care criticile formulate nu pot fi reținute. Împrejurarea că s-a emis o decizie de instituire a măsurilor asigurătorii nu îi conferă Procesului-verbal nr. x din 2 octombrie 2014 caracterele juridice ale actului administrativ, întrucât acesta nu produce efecte juridice prin el însuși. Înalta Curte nu poate reține nici critica recurentei privind faptul că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra incidenței în cauză a art. I pct. 8 al OPANAF nr. 378 din 1 aprilie 2013 privind modificarea și completarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003, aprobate prin Ordinul Președintelui ANAF nr. 2137/2011, de vreme ce instanța de fond a considerat, în mod corect, că procesul-verbal atacat nu este un act administrativ și nici nu a stat la baza emiterii unui act administrativ-fiscal pentru a-i fi aplicabile prevederile Titlului IX. Nu poate fi reținută nici critica referitoare la omisiunea instanței de fond de a analiza și prevederile OPANAF nr. 7521 din 10 iulie 2006 pentru aprobarea Normelor metodologice privind realizarea supravegherii și controlului vamal ulterior, care ar fi aplicabil pentru identitate de rațiune și procesului-verbal emis de inspectorii antifraudă, contestat în cauză. Chiar dacă art. 80 din acest Ordin prevede posibilitatea formulării plângerii prealabile împotriva procesului-verbal de control, se constată că acest act se referă la controlul vamal ulterior, fără legătură cu obiectul cauzei. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că dezlegarea dată fondului cauzei reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente, criticile formulate în recurs apărând ca fiind nefondate. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, găsind nefondate criticile din recurs subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) din același Cod, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. SRL, ca nefondat.