Decizia nr. 3412/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 1406/2022 a Curții de Apel București

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București - secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, la data de 22.11.2021, sub nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând instanței să dispună: (i) anularea în parte a Deciziei de soluționare nr. 150/18.05.2021, în ce privește soluția de respingere, ca neîntemeiată, a contestației fiscale; ii) anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/13.10.2020 emisă de DGAMC și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.10.2020; (iii) obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 1406 din 14 iulie 2022, Curtea de Apel București a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței de fond a declarat recurs reclamanta A. S.R.L, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și, pe cale de consecință: - în principal, casarea în tot a sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecarea fondului de către primă instanță; - în subsidiar, casarea în tot a sentinței recurate și rejudecarea cauzei în fond, iar, în urma rejudecării: (i) anularea în parte a deciziei de soluționare nr. 150/18.05.2021 în ce privește soluția de respingere, ca neîntemeiată, a contestației fiscale; (ii) anularea în parte a deciziei de impunere și constatatrea nelegalității în parte a raportului de inspecție fiscală prin care societatea a fost impusă la plata obligațiilor fiscale suplimentare în valoare totală de 3349.854 RON: (a) impozit pe profit în valoare de 1.788.280 RON și (b) TVA în valoare de 1.561.574 RON; (iii) obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu. Un prim set de critici subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se referă la nelegalitatea sentinței recurate în privința negării deductibilității cheltuielilor cu formarea și perfecționarea personalului angajat în cuantum de 861.552 RON, din perspectiva impozitului pe profit. Recurenta susține că aprecierea instanței de fond privind caracterul nedeductibil al cheltuielilor efectuate de societate, în perioada 2014-2018, cu formarea și perfecționarea personalului angajat, încalcă dispozițiile art. 21 alin. (1) și alin. (2) lit. h) din Codul fiscal anterior, precum și a art. 25 alin. (1) din Codul fiscal, respectiv, art. 13 alin. (1) lit. e) din Normele metodologice. În susținerea acestui set de critici, recurenta contestă mai multe concluzii ale primei instanțe, respectiv: - concluziile întemeiate pe pretinsa neîndeplinire de către Societate a condițiilor prevăzute de legislația contabilă. - concluziile privind neîncadrarea cheltuielilor în categoria celor de "perfecționare și formare profesională"/"perfecționarea managementului". - concluziile privind soluția dată de către prima instanță în privința criticilor Societății legate de temeiul de drept (eronat) pe care organele fiscale și-au întemeiat impunerea. Un al doilea set de critici vizează nelegalitatea sentinței recurate în privința negării deductibilității cheltuielilor în valoare de 1.794.578 RON aferente achiziției unor programe interne personal, din perspectiva impozitului pe profit, precum și a TVA aferentă de 381.332 RON. În cadrul acestui set de critici, recurenta arată că sentința recurată este nelegală în privința nerecunoașterii deductibilității cheltuielilor de 1.794.578 RON din perspectiva impozitului pe profit și în privința negării dreptului Societății de a deduce TVA aferente achiziției unor programe interne personal de 381.332 RON. Susține recurenta că, în mod greșit, prima instanță a apreciat că acest tip de cheltuieli nu se încadrează în categoria cheltuielilor "care vizează eficientizarea, optimizarea, restructurarea operațională și/sau financiară a activității contribuabilului" și că societatea nu a dovesit prestarea efectivă a acestor servicii. Cum Societatea a făcut dovada naturii juridice a serviciilor aferente Programului de asistență — i.e. de eficientizare și optimizare a activității Societății, dar și a prestării efective a acestora (Anexa 10 a cererii infroductive), în speță opera prezumția legală absolută că aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul desmșurării activității economice, potrivit pct. 13 alin. (1) lit. k) din Normele metodologice date în aplicarea art. 25 alin. (1) Codul fiscal. Cu privire la acest aspect, apreciază că prima instanță a reținut în mod eronat că "prezumția legală nu poate opera" întrucât "organul de soluționare a contestației administrative a refuzat încadrarea cheltuielilor realizate de reclamantă în această categorie" (pag. 51 din Sentința recurată), raționamentul judecătorului fondului relevând o încălcare flagrantă a prevederilor pct. 13 alin. (1) lit. k) din Normele metodologice care instituie această prezumție absolută de deductibilitate. În subsidiar, susține că, în măsura în care instanța constata că aceste cheltuieli nu se încadrează în prevederile pct. 13 alin. (1) lit. k) din Normele metodologice, judecătorul fondului era obligat să se raporteze la regula generală de deductibilitate prevăzută de art. 21 alin. (1) Codul fiscal anterior și respectiv, art. 25 alin. (1) Codul fiscal și să analizeze dacă cheltuielile aferente achiziției unor programe interne personal au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile, respectiv, desfășurării activității economice a Societății. În ce privește nelegalitatea Sentinței recurate în privința dreptului Societății de a deduce TVA aferente achiziției unor programe interne personal de 381.332 RON, recurenta suține că prima instanță retine în mod eronat și nelegal că Societatea nu îndeplinește condiția formală constând în deținerea facturilor, întrucât "reclamanta nu a depus la dosar respectivele facturi. Față de acest aspect, arătă că nedepunerea de către Societate și la dosarul cauzei, a facturilor deținute, nu echivalează cu o neîndeplinire a condiției de formă, nelegalitatea Sentinței recurate fiind relevată de ignorarea de către judecătorul fondului a aspectului că aceste facturi au fost prezentate de Societate organelor fiscale în cursul inspecției fiscale — dovada clară în acest sensfiind că în lipsa acestora, organelefiscale arfi negat dreptul de deducere a TVA și sub acest aspect. De asemenea, arătă că Societatea, în calitate de reclamantă, nu avea obligația de a face dovada unui aspect necontestat de organele fiscale, contrar susținerilor primei instanțe însă, în orice caz, facturile emise de A. ar fi trebuit să se regăsească oricum la dosarul cauzei, făcând parte din dosarul administrativ. Toate serviciile achiziționate de Societate în vederea derulării Programului de asistență au fost utilizate de către A. în folosul operațiunilor sale taxabile, aspect care a fost dovedit de Societate. Recurenta invocă încălcarea principiului neutralității indicând, în susținere, jurisprudența CJUE, (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagćben și Dóvid, C-80/11 și C-142/11, punctul 39, precum și Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C-101/16, EU'.C•.2017'.775, punctul 37). " În ce privește susținerea primei instanțe potrivit căreia Societatea "nu a făcut dovada că serviciile (...) ar fi avut o legătură cu operațiunile impozabile realizate de aceasta recurenta apreciază că poate utiliza orice mijloc de probă pentru a justifica deducerea TVA, adică, îndeplinirea cerinței de fond, respectiv, orice înscris care este de natură să probeze, în termenii și condițiile legii procedurale civile și fiscale, faptul prestării serviciului, precum și legătura acestuia cu operațiunile taxabile ale companiei, aspect dovedit de Societate după cum am arătat în secțiunea dedicată impozitului pe profit (Anexa 10 a cererii introductive). Al treilea set de critici, se referă la nelegalitatea Sentinței recurate în privința negării deductibilității cheltuielilor de marketing publicitate, în cuantum de 688.193 RON, din perspectiva impozitului pe profit, precum și a TVA aferentă, în cuantum de 139.615 RON cu privire la care, suține, în esență, că reclamanta a considerat cheltuielile de reclamă și publicitate și cheltuielile cu team building-ul, ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit în baza Normelor Metodologice de aplicare ale art. 25 alin. (1) din Codul fiscal și art. 21 alin. (2), lit. d) din vechiul Codul fiscal, ce prevăd deductibilitatea cheltuielilor de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei. Apreciază că nelegalitatea soluției primei instanțe constă în încălcarea art. 145 alin. (2) din Codul fiscal anterior, respectiv, art. 297 alin. (4) Codul fiscal. Un al patrulea set de critici vizează nelegalitatea sentinței recurate în privința negării deductibilității cheltuielilor cu deplasări-masă în valoare de 1.779.365 RON, din perspectiva impozitului pe profit. Contrar celor reținute de prima instanță, în aplicarea art. 25 alin. (2) Codul fiscal, cheltuielile cu salariile și cele asimilate salariilor (deductibile la calculul impozitului pe profit) nu sunt limitate la diurne, ci vizează orice astfel de tipuri de cheltuieli — desigur, în limitele Titlului Codul fiscal și indiferent de regimul fiscal aplicabil acestora la nivelul persoanei fizice. Astfel, apreciază că, în mod nelegal, judecătorul fondului concluzionează că "numai partea de diurnă ce acoperă cheltuielile de hrană/cheltuielile mărunte uzuale/cheltuielile de transport în interiorul localității, poatefi dedusă (e..) și nu toate "cheltuielile de deplasare" (...). De asemenea, apreciază că, în mod greșit, s-a reținut de către prima instanță că Societatea nu ar fi tăcut dovada "că respectivele înregistrări nu vizau cheltuieli cu hrana/cheltuieli mărunte uzuale/cheltuieli de transport în interiorul localității" (pag. 60 din Sentința recurată). Printr-un alt set de critici, recurenta susține că sentința recurată este nelegală în ce privește nerecunoasterea caracterului deductibil al cheltuielilor cu team building, protocol angajați, ceai, cafea, consumabile bucătărie, dulciuri, produse tip vending, petrecere Crăciun, în valoare de 5.983.355 RON, din perspectiva impozitului pe profit, precum și a TVA aferentă, în cuantum de 1.026.901 RON. Un ultim set de critici de nelegalitate a sentinței recurate privesc nerecunoașterea deductibilității cheltuielilor reprezentând întreținere plante ornamentale de interior în valoare de 69.706 RON, din perspectiva impozitului pe profit, precum și a TVA aferentă în cuantum de 13.726 RON. Prin ultimele seturi de critici, recurenta invocă încălcarea art. 145 alin. (2) din Codul fiscal anterior, respectiv, art. 297 alin. (4) Codul fiscal.

Apărările formulate în recurs 4.1. Intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și neîntemeiat, pentru apărările dezvoltate la dosar. 4.2. Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru apărările dezvoltate la dosar.

Aspecte procesuale La termenul de judecată din data de 6 februarie 2025, Înalta Curte a luat act de transmisiunea calității procesuale care a operat în cauză, de la Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la Agenția Națională de Administrare Fiscală, în temeiul art. IV alin. (1), (2) și 8 din O.U.G. nr. 23/2004. De asemenea, a apreciat necesar a se cita pentru opozabilitate și Ministerul Finanțelor, sens în care a dispus citarea acestuia în cauză, în calitate de intimat-pârât. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat. II.1. Argumentele de fapt și de drept relevante. Înalta Curte, examinând recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 1406 din 14.07.2022, pronunțată de Curtea de Apel București, prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., constată că criticile formulate sunt nefondate. În continuare, instanța supremă va analiza, distinct și sistematic, fiecare motiv de recurs, precum și argumentele punctuale invocate în susținerea acestora, raportat la dispozițiile legale incidente. I. Cu privire la motivul de recurs referitor la nedeductibilitatea cheltuielilor cu formarea și perfecționarea profesională a personalului (taxe de școlarizare, programe MBA etc.), din perspectiva impozitului pe profit Recurenta a susținut că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 21 alin. (1) și alin. (2) lit. h) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv ale art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în sensul că a condiționat deductibilitatea cheltuielilor cu formarea profesională de demonstrarea unei legături suplimentare față de cea prevăzută de lege și de respectarea anumitor rigori de înregistrare contabilă. Recurenta a mai apreciat că legiuitorul ar fi instituit o prezumție de deductibilitate pentru aceste cheltuieli, pe care instanța ar fi ignorat-o. Aceste susțineri nu pot fi primite întrucât, în conformitate cu art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, pentru determinarea profitului impozabil sunt deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Art. 21 alin. (2) lit. h) include între cheltuielile deductibile cheltuielile cu pregătirea profesională și perfecționarea profesională a personalului, efectuate potrivit legii. De asemenea, art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 prevede că sunt deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice. Așadar, includerea unei anumite categorii de cheltuieli în enumerarea de la alin. (2) nu înlătură condiția generală de la alin. (1), ci operează sub imperiul acesteia. Legătura cu activitatea economică și cu obținerea de venituri impozabile rămâne o condiție de fond, comună tuturor categoriilor de cheltuieli. Prin urmare, textele menționate nu instituie o prezumție absolută de deductibilitate pentru orice cheltuială de formare sau perfecționare, indiferent de natura, conținutul și destinatarii acesteia, ci numai pentru acele cheltuieli care sunt apte să servească în mod direct sau suficient de determinabil activitatea economică a contribuabilului. A susține, așa cum o face recurenta, că orice curs universitar, program MBA sau formare generală finanțate pentru un angajat ar deveni automat deductibile, indiferent de specificul postului ocupat sau de legătura efectivă cu operațiunile societății, ar echivala cu o extindere nepermisă a sferei de aplicare a normei fiscale, dincolo de voința legiuitorului. În ceea ce privește raportul dintre tratamentul fiscal și cel contabil, art. 14 din Codul de procedură fiscală consacră autonomia dreptului fiscal în raport cu contabilitatea, însă nu exonerează contribuabilul de obligația de a proba, prin documente justificative adecvate, realitatea, natura și scopul economic al cheltuielilor. În sensul art. 19 din Legea nr. 227/2015, rezultatul fiscal se determină pornind de la rezultatul contabil, ajustat cu elementele fiscale. Aceasta implică, în mod necesar, existența unor documente care să permită verificarea conținutului operațiunilor, nu doar a existenței unei plăți. Instanța de fond nu a condiționat deductibilitatea de o anumită tehnică de înregistrare contabilă, ci a constatat corect că recurenta nu a demonstrat, prin probatoriu complet și convingător, că programele de formare finanțate (inclusiv cele de tip MBA sau alte programe universitare) erau necesare și adecvate pentru atribuțiile concrete ale posturilor ocupate, în sensul că erau determinate de activitatea A., și nu preponderent de interesele de dezvoltare personală și de carieră ale angajaților. Simpla existență a unei politici interne a grupului privind "finanțarea educației" nu substituie condiția legală a legăturii dintre cheltuială și activitatea economică proprie a contribuabilului. În aceste condiții, concluzia instanței de fond, în sensul că recurenta nu a făcut dovada îndeplinirii cumulative a condițiilor prevăzute de art. 21 alin. (1) și alin. (2) lit. h) din Legea nr. 571/2003 și de art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, este legală și temeinic motivată, nefiind consecința unei interpretări excesive a normelor contabile, ci a aplicării corecte a regulilor de drept fiscal privind sarcina probei și legătura dintre cheltuială și activitatea economică. II. Cu privire la motivul de recurs referitor la nedeductibilitatea cheltuielilor și a TVA aferente programului Employee Assistance Program (EAP) Recurenta a criticat sentința de fond și sub aspectul calificării cheltuielilor aferente programului EAP, susținând că acestea s-ar încadra în categoria cheltuielilor de eficientizare și optimizare a activității, reglementate de pct. 13 alin. (1) lit. k) din Normele metodologice de aplicare a art. 25 din Legea nr. 227/2015. A arătat, de asemenea, că instanța ar fi ignorat principiul neutralității TVA și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, în special cauza C-430/19, subliniind că, chiar dacă documentele furnizate nu detaliază individual serviciile prestate, confidențialitatea specifică unui astfel de program nu permite alt tip de probatoriu. Potrivit art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, sunt deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice. Pct. 13 alin. (1) lit. k) din Normele metodologice exemplifică anumite tipuri de cheltuieli (de consultanță, management, reorganizare, eficientizare etc.) fără a crea însă o categorie autonomă, desprinsă de cerința fundamentală a legăturii cu activitatea economică și cu veniturile impozabile ale contribuabilului. Această enumerare nu poate fi interpretată în sensul includerii, fără distincție, a oricărei cheltuieli de natură să contribuie, indirect, la bunăstarea sau confortul psihologic al angajaților. Programul EAP analizat în cauză vizează, în principal, oferirea de servicii de consiliere și sprijin pentru angajați, în sfera vieții lor personale, psihologice, familiale ori sociale. Deși nu poate fi exclus un efect indirect asupra climatului de muncă, Înalta Curte reține că, sub aspect fiscal, o asemenea legătură generală și mediată nu este suficientă pentru a justifica calificarea acestor cheltuieli drept cheltuieli de eficientizare a activității economice în sensul strict al art. 25 alin. (1) și al normelor metodologice. Aceste servicii se apropie, prin natura lor, de cheltuielile sociale ori de avantaje acordate salariaților, a căror deductibilitate este supusă unor regimuri restrictive și, după caz, condiționată de impozitarea la nivelul beneficiarului. În ceea ce privește sarcina probei, art. 73 și urm. din Codul de procedură fiscală statuează obligația contribuabilului de a justifica, prin documente pertinente, natura, realitatea și scopul economic al cheltuielilor pentru care solicită recunoașterea fiscală. Invocarea confidențialității nu poate conduce la inversarea acestei sarcini sau la înlăturarea exigenței unui minim de transparență privind conținutul serviciilor. În lipsa unor documente care să permită conturarea măcar generală a tipologiei serviciilor prestate și a destinației lor, organul fiscal și instanța de fond au reținut în mod justificat că nu se poate proba legătura acestor cheltuieli cu activitatea economică în sensul strict cerut de art. 25 alin. (1) Codul fiscal. Sub aspectul TVA, art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 condiționează exercițiul dreptului de deducere de utilizarea bunurilor sau serviciilor achiziționate pentru realizarea de operațiuni taxabile. Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene impune existența unei legături directe și imediate între operațiunea de achiziție supusă TVA și una sau mai multe operațiuni taxabile din aval sau activitatea economică globală a persoanei impozabile, astfel încât costul bunurilor ori serviciilor să intre în structura prețului operațiunilor taxabile. În cauză, recurenta nu a demonstrat că serviciile EAP constituie elemente de cost integrale și necesare ale activității sale taxabile, ieșind din sfera consumului final al angajaților. În absența acestei demonstrații, nu se poate reține încălcarea principiului neutralității TVA. Instanța de fond a făcut o corectă aplicare a acestor principii, apreciind că atât sub aspectul impozitului pe profit, cât și al TVA, nu sunt îndeplinite condițiile legale pentru recunoașterea deductibilității cheltuielilor aferente programului EAP. III. Cu privire la motivul de recurs referitor la cheltuielile de marketing, publicitate, evenimente cu studenți și team-building Înalta Curte, analizând motivul de recurs referitor la cheltuielile de marketing, publicitate, evenimente cu studenți și team-building, inclusiv sub aspectul deductibilității TVA aferente acestora, constată că susținerile recurentei sunt nefondate, iar interpretarea și aplicarea normelor de drept material de către instanța de fond sunt conforme cu litera și spiritul legii fiscale. Recurenta a criticat sentința primei instanțe susținând, în esență, că: (i) cheltuielile cu evenimentele organizate pentru studenți, seminariile, conferințele, training-urile externe și alte acțiuni similare ar trebui calificate, în întregime, drept cheltuieli de marketing și publicitate, în sensul art. 21 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 și art. 25 din Legea nr. 227/2015, fiind, pe cale de consecință, integral deductibile la impozitul pe profit; (ii) evenimentele de tip team-building ar avea un caracter preponderent profesional și strategic, necesar coordonării activității, și ar trebui tratate ca cheltuieli integral deductibile; (iii) TVA aferentă acestor cheltuieli ar fi pe deplin deductibilă, în temeiul art. 297 Codul fiscal și al principiului neutralității TVA, întrucât serviciile și bunurile achiziționate ar fi utilizate în folosul activităților taxabile ale societății. În ceea ce privește încadrarea cheltuielilor cu evenimentele destinate studenților și cu acțiunile declarate de recurenta ca fiind de marketing și publicitate, Înalta Curte reține că art. 21 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 prevede deductibilitatea cheltuielilor de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor. Condiția esențială derivată din acest text este aceea ca respectivele cheltuieli să fie orientate, în mod direct și neechivoc, către promovarea produselor ori serviciilor contribuabilului în fața unei piețe reale sau potențiale de consumatori ori clienți, cu finalitatea stimulării cererii și creșterii vânzărilor. Probele administrate în cauză au evidențiat că evenimentele organizate în mediul universitar, "școlile de vară", programele cu studenți și alte acțiuni similare au avut ca scop principal recrutarea și atragerea de viitori angajați, respectiv crearea unui bazin de resurse umane pentru societate, ceea ce situează aceste cheltuieli în sfera politicilor de resurse umane și a recrutării. Chiar dacă, incidental, în cadrul acestor manifestări a fost prezentată imaginea companiei sau au fost menționate anumite produse ori tehnologii, finalitatea principală nu a fost promovarea produselor către clienți sau cumpărători, ci convingerea unor tineri să se alăture, ca salariați, companiei. Această destinație plasează cheltuielile în afara noțiunii clasice de reclamă și publicitate, astfel cum este ea înțeleasă de art. 21 alin. (2) lit. d) și de normele metodologice aferente, și le apropie de cheltuielile de recrutare și formare inițială a personalului. Mai mult, recurenta nu a prezentat o defalcare obiectivă și verificabilă a cheltuielilor pe componente distincte (recrutare, publicitate propriu-zisă, protocol, alte destinații), care să permită reținerea unei proporții certe din totalul cheltuielilor ca având natura strictă a cheltuielilor de marketing și publicitate. În lipsa unei astfel de delimitări, organul fiscal și instanța de fond au apreciat că nu este dovedită îndeplinirea condițiilor pentru recunoașterea integrală a cheltuielilor respective ca fiind de reclamă și publicitate, iar această concluzie se situează în marja rezonabilă de apreciere a probelor. În privința evenimentelor de tip team-building, recurenta a arătat că acestea ar reprezenta ședințe extinse de strategie, planificare și coordonare, în cadrul cărora se discută obiectivele de business, rezultatele și planurile viitoare ale companiei, astfel încât costurile aferente ar fi integral aferente desfășurării activității economice în sensul art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015. Cu toate acestea, din analiza naturii economice a cheltuielilor aferente acestor evenimente - cazare în locații turistice, mese comune, activități recreative și de divertisment - rezultă că acestea au o componentă consistentă de recreere, destindere și socializare, caracteristică tipică a cheltuielilor sociale sau a avantajelor în natură acordate salariaților. Normele fiscale disting în mod clar între cheltuielile necesare desfășurării activității economice și cheltuielile cu caracter social, acestea din urmă fiind supuse regimului de deductibilitate limitată [în vechiul Codul fiscal, art. 21 alin. (3) lit. b), iar în noul Codul fiscal, art. 25 alin. (3) lit. b)]. A considera că simpla existență a unei agende cu teme profesionale în cadrul unui eveniment preponderent recreativ transformă în bloc toate costurile aferente (cazare, masă, divertisment) în cheltuieli integral deductibile ar echivala cu ignorarea distincțiilor instituite de legiuitor și cu golirea de conținut a regimului special aplicabil cheltuielilor sociale și avantajelor acordate personalului. Instanța de fond a reținut, în mod justificat, că recurenta nu a făcut dovada unei structurări precise a acestor evenimente care să permită individualizarea unei părți a cheltuielilor drept strict profesională (de exemplu, costuri de închiriere sală de conferință, echipamente pentru prezentări, materiale de training), distincte de partea de cheltuieli evident recreative. În aceste condiții, calificarea întregului cost ca fiind integral aferent activității economice, în sensul art. 25 alin. (1), nu se justifică. În ceea ce privește deductibilitatea TVA aferente cheltuielilor de marketing și publicitate, recurenta a invocat principiul neutralității TVA și faptul că, în măsura în care respectivele cheltuieli ar fi recunoscute drept cheltuieli de publicitate ori de promovare, TVA ar trebui să fie integral deductibilă în temeiul art. 297 din Codul fiscal. Înalta Curte subliniază că dreptul de deducere a TVA este un drept fundamental al persoanei impozabile, dar este condiționat de îndeplinirea cumulativă a cerințelor prevăzute de lege și de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene. Conform art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015, TVA aferentă achizițiilor este deductibilă dacă bunurile și serviciile sunt folosite pentru realizarea de operațiuni taxabile. Jurisprudența europeană a statuat că este necesară existența unei legături directe și imediate între operațiunea de achiziție și operațiunile taxabile din aval sau, alternativ, ca respectivele costuri să fie elemente ale prețului operațiunilor taxabile, integrându-se în mod obiectiv în structura acestuia. Or, pentru partea de cheltuieli pe care instanța de fond a considerat-o ca nefiind de natură marketing/publicitate în sens strict, ci de recrutare, socială ori recreativă, nu se poate reține o astfel de legătură. În plus, acolo unde destinația preponderentă a cheltuielilor este favorizarea personalului (evenimente de coeziune, recreere, beneficii de imagine internă), aceste bunuri și servicii se apropie, din punct de vedere al TVA, de consumul final al salariaților, iar nu de inputuri necesare pentru prestarea unor operațiuni taxabile în favoarea terților. În lipsa unei demonstrații convingătoare că respectivele cheltuieli se reflectă, ca element de cost, în prețul serviciilor A. facturate către clienți, nu poate fi reținută încălcarea principiului neutralității TVA prin refuzul deducerii. Se reține, așadar, că instanța de fond nu a negat, în abstract, dreptul contribuabilului de a deduce TVA pentru cheltuieli reale de marketing și publicitate, ci a apreciat că, în speță, recurenta nu a probat suficient că respectivele cheltuieli se circumscriu acestei categorii, în sensul legii, pe de o parte, și că, pe de altă parte, sunt în mod direct și imediat aferente operațiunilor sale taxabile. În lipsa unei asemenea dovezi, soluția de a nu recunoaște deductibilitatea integrală a TVA aferente acestor cheltuieli este conformă cu art. 297 Codul fiscal și cu jurisprudența relevantă. Prin urmare, Înalta Curte constată că, sub toate aspectele invocate de recurenta în legătură cu cheltuielile de marketing, publicitate, evenimente cu studenți și team-building, inclusiv în privința TVA aferente, instanța de fond a făcut o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor legale incidente, motiv pentru care criticile subsumate acestui motiv de recurs sunt nefondate. IV. Cu privire la motivul de recurs referitor la cheltuielile cu deplasările și cheltuielile de masă ce depășesc plafoanele legale, din perspectiva impozitului pe profit Înalta Curte, analizând distinct motivul de recurs referitor la cheltuielile cu deplasările și cheltuielile de masă ce depășesc plafoanele legale, astfel cum este dezvoltat în punctul 2.4 al cererii de recurs (cu subpunctele 2.4.1 și 2.4.2), constată că susținerile recurentei nu pot fi primite. Recurenta critică soluția primei instanțe în două direcții principale: pe de o parte, susține o interpretare extinsă a art. 25 alin. (2) din Legea nr. 227/2015, potrivit căreia cheltuielile cu indemnizațiile de deplasare și sumele acordate peste plafonul de 2,5 ori diurna pentru instituții publice ar trebui considerate cheltuieli salariale integral deductibile; pe de altă parte, afirmă că instanța de fond ar fi ignorat natura de cheltuială efectivă de deplasare și masă, limitându-se formal la plafonul reglementat pentru diurne, fără a analiza conținutul economic al sumelor. 1. Cu privire la susținerile recurentei din secțiunea 2.4.1 - interpretarea art. 25 alin. (2) Codul fiscal și raportarea la titlul IV (venituri din salarii) Recurenta întemeiază o parte a criticilor pe dispozițiile art. 25 alin. (2) din Legea nr. 227/2015, potrivit cărora sunt cheltuieli deductibile "cheltuielile cu salariile și cele asimilate acestora, astfel cum sunt definite potrivit titlului IV", și susține că, odată ce o sumă este calificată, în mod substanțial, ca beneficiu în favoarea angajatului, ea ar trebui să fie integral deductibilă la angajator, indiferent de tratamentul efectiv aplicat la nivelul persoanei fizice. Acest raționament este greșit. Trimiterea expresă a art. 25 alin. (2) la definițiile din titlul IV al Codul fiscal nu este una pur terminologică, ci consacră o exigență de fond: pentru ca o sumă să fie considerată cheltuială cu salariile sau asimilată acestora, ea trebuie să fie tratată și fiscal ca atare la nivelul beneficiarului, respectiv să intre în sfera veniturilor salariale sau asimilate, supuse regulilor de impozitare prevăzute de art. 76 și următoarele din Codul fiscal. În materie de indemnizații de delegare și detașare, art. 76 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal reglementează expres plafonul până la care acestea sunt neimpozabile la nivelul angajatului (2,5 ori nivelul legal aplicabil personalului din instituțiile publice), stabilind implicit că partea care depășește acest plafon are natura unui venit impozabil din salarii. Această regulă, coroborată cu trimiterea din art. 25 alin. (2), conduce la concluzia că: - în măsura în care sumele acordate se situează în limita plafonului de 2,5 ori, ele pot fi tratate ca indemnizații neimpozabile la angajat și, în același timp, ca cheltuieli deductibile pentru angajator, în condițiile art. 25 alin. (1); - în măsura în care aceste sume depășesc plafonul, diferența trebuie, în principiu, să fie tratată fiscal ca venit salarial (impozitată și purtătoare de contribuții sociale), pentru ca angajatorul să poată beneficia de deductibilitate, în temeiul art. 25 alin. (2). În lipsa impozitării la nivelul salariatului, suma ce depășește plafonul nu mai poate fi asimilată valid veniturilor din salarii sau asimilate, astfel încât nu se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile invocate de recurenta. A admite interpretarea potrivit căreia angajatorul poate deduce integral, ca "salariu sau echivalent", sume care nu au fost tratate asemenea salariului la nivelul persoanei fizice ar genera un efect de dublă favoare fiscală: deducere totală la nivelul societății și neimpozitare la nivelul angajatului. O astfel de consecință este incompatibilă cu principiul simetriei fiscale și cu structura sistemului de impunere a veniturilor din salarii, în care tratamentul la plătitor și cel la beneficiar sunt corelate. Instanța de fond a constatat, în fapt, că recurenta a înregistrat sumele în discuție la cheltuieli de deplasare, nu la cheltuieli de natură salarială, și nu a dovedit că a supus la impozitare, ca venituri salariale, partea care depășește plafonul de 2,5 ori diurna pentru instituții publice. În aceste circumstanțe, aprecierea că această diferență nu poate fi recunoscută ca cheltuială deductibilă este în deplină concordanță cu art. 25 alin. (2) și art. 76 Codul fiscal. 2. Cu privire la susținerile recurentei din secțiunea 2.4.2 - natura economică a cheltuielilor, susținerea caracterului de "decont efectiv" și critica formalismului plafonului În continuarea argumentației, recurenta susține că sumele în discuție nu ar fi, în esență, indemnizații de delegare supuse plafonului legal, ci deconturi ale unor cheltuieli reale de hrană și cazare suportate de angajați în interesul serviciului. Plecând de la această premisă, consideră că impunerea plafonului de 2,5 ori diurnă și la nivelul acestor sume ar reprezenta un formalism nejustificat, contrar principiului impunerii asupra venitului real și principiului neutralității, în timp ce organul fiscal și instanța de fond ar fi obligat să examineze conținutul efectiv al operațiunii și să recunoască deductibilitatea integrală a sumelor, în temeiul art. 25 alin. (1) Codul fiscal. Această apărare nu este susținută de probatoriul cauzei. Pentru a putea susține, în mod credibil, că sumele reprezintă decontarea unor cheltuieli efective, contribuabilul trebuie să facă dovada nemijlocită a cheltuielilor suportate de angajat (facturi nominale, bonuri fiscale, documente individualizate pe persoană și deplasare), precum și a strictului caracter profesional al acestora. Din constatările instanței de fond, reiese însă că plățile s-au efectuat, în principal, sub forma unor indemnizații forfetare sau a unor sume stabilite pe zi de deplasare, fără a exista, pentru întreaga sumă, o acoperire prin documente justificative detaliate privind cheltuieli efective distincte de indemnizația de deplasare. În atare situație, calificarea lor ca deconturi ale unor costuri reale este mai degrabă afirmată decât dovedită. În plus, chiar și în ipoteza în care o parte a sumelor ar reflecta cheltuieli efective de masă, de cazare sau de alte servicii în interesul angajatorului, acest fapt nu exclude aplicarea cadrului normativ specific indemnizațiilor și cheltuielilor de delegare și detașare. Legiuitorul a ales să stabilească un plafon rezonabil până la care astfel de sume pot fi tratate, simultan, ca neimpozabile la nivelul salariatului și ca deductibile la nivelul angajatorului, în timp ce partea ce depășește plafonul este supusă regulilor generale privind veniturile salariale. Acest mecanism nu este unul pur formal, ci reflectă opțiunea de politică fiscală a legiuitorului de a limita, pe de o parte, posibilitatea mascării unor avantaje de natură salarială sub forma decontului de deplasare și, pe de altă parte, de a asigura o proporție rezonabilă între nivelul cheltuielilor suportate de angajator și nevoile reale ale deplasării. Susținerea recurentei potrivit căreia organul fiscal și instanța ar trebui să ignore plafoanele legale și să recunoască automat deductibilitatea integrală, ori de câte ori angajatorul invocă sprijinirea activității, ar duce la golirea de conținut a regimului special stabilit de art. 76 alin. (2) lit. k) și, prin ricoșeu, la eludarea normelor de la art. 25 alin. (2). Plafonul nu operează ca o ficțiune arbitrară, ci ca un criteriu normativ obiectiv, prin raportare la care se delimitează între ceea ce reprezintă o cheltuială rezonabilă de deplasare și ceea ce, în mod substanțial, are natura unui avantaj suplimentar acordat salariatului. Înalta Curte observă că instanța de fond a analizat nu doar existența plafonului, ci și conduita concretă a recurentei: aceasta a înregistrat în contabilitate întregul cuantum al sumelor ca fiind cheltuieli de deplasare, nu a procedat la o individualizare clară a cheltuielilor efective acoperite de documente justificative și, mai ales, nu a supus impozitării la nivelul persoanei fizice partea care depășea limita neimpozabilă stabilită de lege. În asemenea condiții, nu se poate reține că limitarea deductibilității la nivelul plafonului și calificarea diferenței ca nedeductibilă la impozitul pe profit ar fi rezultatul unui formalism excesiv sau al unei aplicări distorsionate a legii, ci decurge direct din structura normativă a Codul fiscal. Nu poate fi primită nici teza recurentei potrivit căreia, în virtutea art. 25 alin. (1), orice cheltuială care, la nivel declarativ, este legată de deplasări în interes de serviciu trebuie considerată automat "efectuată în scopul desfășurării activității economice" și, prin urmare, integral deductibilă. Noțiunea de "scop al desfășurării activității economice" presupune nu doar o legătură generică cu existența raportului de muncă sau cu realizarea unor sarcini de serviciu, ci și un caracter rezonabil și proporțional al cheltuielii, precum și respectarea normelor speciale instituite de legiuitor pentru anumite categorii de costuri, cum sunt cele ocazionate de deplasări și detașări. În lumina tuturor acestor considerente, Înalta Curte constată că instanța de fond a aplicat corect dispozițiile art. 25 alin. (1) și (2) din Legea nr. 227/2015, coroborate cu art. 76 alin. (2) lit. k) din același act normativ. A reținut în mod just că: - sumele acordate în limita plafonului legal beneficiază de regimul de deductibilitate aferent cheltuielilor de deplasare; - partea care depășește plafonul, în absența tratării și impozitării ei ca venit salarial la nivelul angajatului, nu poate fi recunoscută drept cheltuială deductibilă la nivelul societății. Prin urmare, criticile dezvoltate în punctele 2.4.1 și 2.4.2 din recurs, atât sub aspectul interpretării art. 25 alin. (2), cât și sub aspectul pretinsei naturi de "decont efectiv" a întregii sume, se dovedesc nefondate și nu sunt de natură a atrage incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. V. Cu privire la motivul de recurs referitor la cheltuielile de protocol intern, produsele de tip vending, dulciuri, cafea și alte cheltuieli similare (punctul 2.5 din cererea de recurs) Înalta Curte supune analizei criticile formulate de recurentă în cadrul punctului 2.5 (subpunctele 2.5.1, 2.5.2 și 2.5.3), prin care se susține nelegalitatea sentinței primei instanțe în ceea ce privește tratamentul fiscal, din perspectiva impozitului pe profit și a TVA, al cheltuielilor în valoare totală de 5.983.355 RON reprezentând team-building, protocol angajați, ceai, cafea, consumabile bucătărie, dulciuri, produse de tip vending și petreceri de Crăciun. În esență, recurenta argumentează că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul asigurării unui mediu de lucru propice ("propitious work environment"), menit să stimuleze productivitatea angajaților și să faciliteze interacțiunile cu clienții, fiind astfel îndeplinită condiția de deductibilitate prevăzută de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015. De asemenea, invocă faptul că produsele au fost consumate nediscriminat de angajați și de partenerii de afaceri, neexistând posibilitatea unei segregări, și că refuzul deductibilității TVA încalcă principiul neutralității. Criticile sunt nefondate. Textul art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal și cel al art. 25 alin. (1) din noul Codul fiscal condiționează deductibilitatea de efectuarea cheltuielilor "în scopul realizării de venituri impozabile" sau "în scopul desfășurării activității economice". Această cerință impune existența unei legături de cauzalitate directă și obiectivă între cheltuială și activitatea generatorare de venituri. Deși asigurarea unui confort la locul de muncă (prin punerea la dispoziție a băuturilor răcoritoare, dulciurilor, cafelei etc.) poate contribui, în sens larg și indirect, la satisfacția personalului, natura intrinsecă a acestor cheltuieli rămâne una de consum personal sau social. A accepta teza recurentei, potrivit căreia orice cheltuială care sporește confortul angajatului se convertește automat într-o cheltuială de exploatare deductibilă prin prisma potențialei creșteri a productivității, ar echivala cu o extindere nepermisă a sferei deductibilității asupra unor costuri care, prin natura lor, satisfac nevoi biologice sau preferințe personale, nefiind indispensabile procesului de producție sau prestare de servicii. Susținerea recurentei privind imposibilitatea distingerii între consumul propriu al angajaților și consumul efectuat de clienți sau parteneri de afaceri (care ar putea intra sub incidența cheltuielilor de protocol, deductibile limitat) nu poate constitui un temei pentru admiterea deductibilității integrale. Dimpotrivă, în sistemul fiscal, sarcina probei incumbă contribuabilului, conform art. 73 alin. (1) din Codul de procedură fiscală. În măsura în care recurenta nu a organizat o evidență care să probeze destinația de protocol a acestor produse (deductibilă în limita cotei de 2%), prezumția rezonabilă aplicată de organul fiscal și validată de instanța de fond este aceea că produsele de tip vending, dulciurile și băuturile puse la dispoziție în spațiile comune sunt destinate covârșitor consumului angajaților. În lipsa încadrării acestor sume în categoria avantajelor de natură salarială impozabile la angajat sau a cheltuielilor sociale (deductibile în limita a 5% din fondul de salarii), tratarea lor ca nedeductibile este conformă legii. Nu poate fi reținut nici argumentul privind pretinsa conduită contradictorie a organului fiscal, care a acceptat deductibilitatea apei, dar a refuzat-o pe cea a băuturilor de tip B. sau a dulciurilor. Apa potabilă reprezintă o necesitate de bază la locul de muncă, adesea reglementată prin norme de sănătate și securitate în muncă, având un caracter de necesitate obiectivă. În schimb, băuturile carbogazoase, dulciurile și produsele de vending reprezintă elemente de confort suplimentar, a căror necesitate pentru desfășurarea activității economice nu este demonstrată, distincția operată de organele de control fiind astfel justificată obiectiv. În ceea ce privește deductibilitatea TVA (subpunctul 2.5.3), art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 și art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 condiționează dreptul de deducere de utilizarea achizițiilor în folosul operațiunilor taxabile. Jurisprudența constantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene stabilește că achiziția de bunuri și servicii destinate utilizării gratuite de către angajați pentru satisfacerea unor nevoi private (cum sunt hrana sau băuturile, în afara deplasărilor sau a unor condiții specifice de muncă) constituie un consum final care întrerupe lanțul TVA. Întrucât recurenta nu a demonstrat legătura directă și imediată a acestor achiziții cu operațiunile sale taxabile de vânzare software sau consultanță, ci ele au servit consumului intern fără a fi refacturate sau incluse direct în costul unor servicii specifice, refuzul dreptului de deducere este temeinic și respectă principiul neutralității TVA, care nu se aplică consumului final. Astfel, Înalta Curte constată că instanța de fond a aplicat corect prevederile legale, reținând că, în absența unor dovezi clare privind utilizarea acestor bunuri în scop de protocol sau în scop strict profesional și în lipsa impozitării lor ca beneficii salariale, cheltuielile nu îndeplinesc condițiile de deductibilitate la calculul impozitului pe profit, iar TVA aferentă nu este deductibilă. VI. Cu privire la motivul de recurs referitor la cheltuielile cu întreținerea plantelor ornamentale de interior, inclusiv dreptul de deducere a TVA (punctul 2.6 din cererea de recurs) Analizând criticile subsumate punctului 2.6 (subpunctele 2.6.1, 2.6.2 și 2.6.3), prin care recurenta contestă caracterul nedeductibil al cheltuielilor în cuantum de 69.706 RON pentru întreținerea plantelor ornamentale și al TVA aferentă în cuantum de 13.726 RON, Înalta Curte reține că acestea sunt nefondate. Recurenta susține că amenajarea ambientală cu plante ornamentale contribuie la crearea unui climat psihologic favorabil, stimulând capacitatea de concentrare a angajaților și impresionând favorabil clienții, ceea ce s-ar traduce într-un beneficiu economic indirect, justificând deductibilitatea conform art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal și art. 25 alin. (1) din noul Codul fiscal. De asemenea, afirmă că TVA aferentă este deductibilă în virtutea aceleiași legături cu activitatea economică. Instanța supremă reține că simpla oportunitate estetică sau dorința de a crea un ambient plăcut nu este suficientă pentru a califica o cheltuială drept necesară activității economice din perspectivă fiscală. Noțiunea de "cheltuială efectuată în scopul activității economice" implică o relație de instrumentalitate între costul angajat și obținerea veniturilor. Cheltuielile cu plantele ornamentale și întreținerea acestora au un caracter eminamente estetic și de confort ambiental. Ele nu sunt intrinseci procesului de producție, vânzare sau prestare de servicii specifice domeniului IT în care activează recurenta. Deși existența lor poate fi apreciată pozitiv de angajați sau vizitatori, legătura cu generarea veniturilor impozabile este mult prea îndepărtată și ipotetică pentru a satisface exigențele art. 25 alin. (1) din Codul fiscal. Mai mult, instanța de fond a reținut în mod judicios că recurenta nu a probat necesitatea sau utilitatea economică a acestor cheltuieli, aprecierile subiective privind "stimularea capacității de concentrare" nefiind susținute de elemente obiective care să le transforme în cheltuieli de exploatare deductibile. În lipsa unei prevederi legale care să permită expres deducerea cheltuielilor de amenajare peisagistică interioară (în afara celor strict necesare pentru sedii de reprezentare sau showroom-uri, situație nedovedită în speță), regula generală a deductibilității trebuie interpretată restrictiv. Referitor la dreptul de deducere a TVA (subpunctul 2.6.3), analiza urmează aceeași logică juridică expusă anterior. Art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 impune ca achizițiile să fie destinate operațiunilor taxabile. Întrucât plantele ornamentale nu sunt utilizate în procesul de producție și nu fac obiectul unei livrări ulterioare sau al unei prestări de servicii taxabile, ci deservesc ambientul general al sediului, fără o legătură directă cu output-ul taxabil al societății, nu este îndeplinită condiția de fond pentru deducerea taxei. Cheltuielile de natură estetică sau de decor, care nu sunt strict necesare activității economice (cum ar fi amenajarea unui spațiu comercial de vânzare), sunt considerate cheltuieli generale care, dacă nu au o legătură suficientă cu activitatea impozabilă, nu conferă drept de deducere. În consecință, Înalta Curte constată că instanța de fond a făcut o corectă aplicare a normelor de drept material și în privința acestui capăt de cerere, soluția de menținere a actelor administrativ-fiscale fiind legală și temeinică. II.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de A. S.R.L.