Decizia nr. 3291/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 1344/2024 a Curții de Apel București

Obiectul contestației deduse judecății 1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - Veche la data de 27 noiembrie 2018, sub dosar nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (DGSC), a solicitat anularea deciziei de soluționare nr. 258/21.05.2018 emisă de pârâta DGSC, a deciziei de impunere nr. x/30.10.2017 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/30.10.2017 emise de DGAMC. 1.

Potrivit procesului-verbal din data de 28 martie 2023, s-a dispus versionarea dosarului în cadrul completului C3F al secției a VIII-a contencios administrativ și fiscal, fiind înregistrat cu nr. x/2018*. 2. Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 1344 din 8 august 2024, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: (i) a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; (ii) a anulat în parte decizia de soluționare a contestației fiscale nr. 258/21.05.2018 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor cu privire la modul de soluționare a contestației în privința intervenției prescripției extinctive aferente verificării modului de stabilire a impozitului pe profit pentru anul 2010; (iii) a anulat în parte decizia de impunere nr. x/30.10.2017 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și raportul de inspecție fiscală nr. x/30.10.2017 emis de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili cu privire la intervenirea prescripției extinctive aferente verificării modului de stabilire a impozitului pe profit pentru anul 2010; (iv) a respins în rest acțiunea și a menținut în rest actele administrativ fiscale contestate; (v) a obligat pârâtele în solidar la plata către partea reclamantă a sumei totale reprezentând cheltuieli de judecată în proporție cu partea admisă în cuantum de 4150 RON (150 RON taxa de timbru, 4000 RON onorariu expert parțial), onorariu de avocat fiind solicitat pe cale separată.

Calea de atac exercitată în cauză 3.1. Împotriva sentinței civile nr. 1344 din 8 august 2024, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată. Referitor la art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., partea recurentă-reclamantă indică art. 330 alin. (1) din C. proc. civ., arătând că există cauze în care lămurirea faptelor necesită cunoștințe de specialitate, sens în care legea prevede posibilitatea de a se dispune efectuarea unei expertize. Deși instanța nu este legată de concluziile din raportul de expertiză, acestea constituind numai elemente de convingere lăsate la libera apreciere a judecătorului, totuși efectuarea expertizei se dispune atunci când instanța consideră că sunt necesare cunoștințe de specialitate pentru a determina în mod corect situația de fapt fiscală și pentru a pronunța o soluție corectă. La termenul din 10.12.2019, instanța de fond a încuviințat proba cu expertiza tehnică specialitatea fiscalitate, iar prin încuviințarea acestei probei judecătorul a confirmat admisibilitatea acestei probe și faptul că este de natură să conducă la soluționarea cauzei, în condițiile art. 255 C. proc. civ. Deși expertiza a avut numeroase obiective foarte detaliate din materia prețurilor de transfer și la care expertul a răspuns în conformitate cu cele solicitate, părțile suportând costul aferent onorariului expertului desemnat, au fost acordate numeroase termene de judecată pentru finalizarea raportului de expertiza și pentru a se răspunde la obiecțiuni, pe un interval de 3 ani, totuși prima instanță a ales la final să ignore întregul raport de expertiză, fără a indica în mod concret ce anume din raportul de expertiză nu respectă normele legale și fără a pune acest aspect în discuția contradictorie a părților. Expertul desemnat a răspuns, în conformitate cu convingerile sale, fiecăruia dintre obiectivele stabilite de judecător. Chiar dacă expertul ar fi inserat opinii personale în raportul de expertiză, o astfel de susținere ar fi trebuit argumentată prin arătarea întocmai a acelor afirmații care sunt opinii personale, de ce instanța consideră că nu sunt opiniile unui specialist și de ce nu pot fi avute în vedere la soluționarea cauzei. În mod evident, în cuprinsul raportului de expertiză care a avut 27 de obiective, unele dintre ele foarte tehnice, nu sunt inserate doar opinii personale, ci expertul judiciar este un expert independent și imparțial, un specialist în domeniul său, iar raportul de expertiză se bucură de o prezumție de veridicitate. În al treilea rând, dacă instanța ar fi apreciat că expertiza nu se mai impune în cauză, ar fi trebuit să procedeze potrivit art. 259 din C. proc. civ. În al patrulea rând, trebuie avute în vedere și dispozițiile art. 264 din C. proc. civ.. Aprecierea probelor constă în operațiunea mentală pe care o va face instanța pentru a determina puterea probantă și valoarea fiecărei probe în parte, precum și ale tuturor probelor împreună. Judecătorul trebuie să examineze cu atenție probele administrate în cauză, pronunțând soluția pe baza acestora, în raport de intima sa convingere. Aceasta semnifică aplicarea unui silogism care să facă transparentă și inteligibilă concluzia asupra situației de fapt pe care instanța a reținut-o în cauză. Acest silogism trebuie nu doar să fie asumat de către instanță, ci și explicat în cuprinsul considerentelor hotărârii și reprezintă pentru părți una dintre componentele garanției de acces la o instanță. Un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, include, printre altele, dreptul părților de a fi în mod real ascultate, adică în mod corect examinate susținerile lor de către instanța sesizată. După cum s-a pronunțat și Înalta Curte de Casație și Justiție, pentru asigurarea respectării exigențelor impuse de art. 6 CEDO, nicio măsură nu poate fi dispusă de instanță fără a fi fundamentată pe mijloace de probă administrate în cursul judecății și care au făcut obiectul unei dezbateri contradictorii. În acest context, recurenta indică și art. 338 din C. proc. civ. Dacă instanța de fond a considerat că expertul a inserat opinii personale, atunci măsura corectă ar fi fost dispunerea efectuării unei noi expertize de către un nou expert judiciar care să exprime opinii științifice la obiectivele stabilite. Mai mult, având în vedere obiectul dosarului, TVA aferentă unei situații particulare (contribuabil inactiv) și impozit pe profit rezultat ca urmare a reîncadrării unor cheltuieli între părți afiliate (materia prețurilor de transfer), în mod corect s-a apreciat de către instanță că sunt necesare cunoștințe de specialitate, în speță ale unui consultant fiscal. Totodată, în vederea stabilirii caracterului cheltuielilor în discuție ca fiind cheltuieli extraordinare și pentru a determina tratamentul fiscal aplicabil, societatea a apelat la serviciile unor consultanți fiscali, acționând conform opiniei acestora și conform legii. Se invocă jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, referitoare la încălcarea dreptului la un proces echitabil. Excluderea unei probe atât de importante încalcă art. 6, art. 7, art. 255, art. 259, art. 264 alin. (1), art. 330 alin. (1) și art. 338 alin. (1) din C. proc. civ., astfel că se impune soluția corespunzătoare a casării. Partea recurentă a afirmat și incidența motivului de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Astfel, în mod greșit a soluționat instanța de fond criticile societății cu privire la depășirea dublului duratei legale pentru desfășurarea inspecției fiscale, anume greșita aplicare a prevederilor art. 126 și art. 127 Codul de procedură fiscală. În concret, inspecția fiscală a fost suspendată în temeiul art. 127 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală în vederea elaborării și prezentării dosarului prețurilor de transfer, astfel că la momentul prezentării dosarului prețurilor de transfer a încetat motivul suspendării, iar inspecția fiscală trebuie obligatoriu reluată. Cu alte cuvinte, ulterior încetării motivului care a determinat suspendarea inspecției fiscale, aceasta se reia imediat. Or, dosarul prețurilor de transfer a fost furnizat de către societate echipei de inspecție fiscală în data de 24.10.2016. Cu alte cuvinte, suspendarea inspecției fiscale a operat în mod legal în perioada 23.08.2016-24.10.2016. Cu toate acestea, echipa de inspecție fiscală a procedat în mod nejustificat la reluarea inspecției fiscale după 8 luni de la data încetării motivului de suspendare, între data de 24.10.2016 (încetării motivului suspendării) și data de 10.05.2017 (data comunicării de reluare a inspecției fiscale) curgând un număr de 190 zile, ce intră în calculul duratei de efectuare a inspecției fiscale potrivit art. 126 Codul de procedură fiscală. Contrar celor reținute de instanța de fond, critica reclamantei nu era condiționată de atacarea și anularea deciziei de suspendare nr. 54/22.08.2016, ci este un efect al prevederilor legale care stabilesc în mod expres întinderea măsurii suspendării inspecției fiscale. Astfel, soluția instanței de fond care a apreciat că în cauză suspendarea inspecției fiscale a operat și din 24.10.2016 până la reluarea acesteia în 10.05.2017 este nelegală și contrară prevederilor legale. Similar, în ceea ce privește a doua suspendare a inspecției fiscale, în vederea efectuării unui control încrucișat conform art. 127 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, dispusă începând cu 01.08.2017 și până la 18.09.2017. Organele fiscale nu au indicat ce contribuabil a făcut obiectul verificării încrucișate, când a fost finalizat controlul încrucișat și ce constatări au fost obținute din acesta și valorificate cu privire la societate, astfel încât un asemenea motiv să justifice o suspendare legală a inspecției fiscale în discuție. În al doilea rând, potrivit art. 134 alin. (3) Codul de procedură fiscală, durata unui control încrucișat nu poate depăși maximul legal de 30 zile, astfel că nici suspendarea inspecției fiscale în acest caz nu putea depăși o durată de 30 de zile. Or, inspecția fiscală asupra societății a fost suspendată timp de 49 zile. În consecință, suspendarea amintită a inspecției fiscale a fost prelungită artificial după încetarea motivului care a determinat suspendarea. Așadar, controlul desfășurat asupra societății, având o durată totală de 487 de zile, a depășit dublul duratei maxime legale a inspecției fiscale în care organul de inspecție fiscală trebuia să finalizeze această procedură. Din această perioadă, doar pe o durată de 90 de zile inspecția a fost legal suspendată. În consecință, durata efectivă a inspecției fiscale a fost de 397 de zile, depășind deci dublul duratei de desfășurare a inspecției fiscale. Continuarea inspecției dincolo de termenul de 360 de zile încalcă art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, care prevede încetarea inspecției fiscale fără emiterea raportului de inspecție fiscală. În concluzie, în mod neîntemeiat Curtea de Apel București a respins argumentele societății referitoare la nelegalitatea actelor administrative atacate. De asemenea, instanța de fond a soluționat criticile cu privire la încălcarea dreptului la apărare cu greșita aplicare a art. 9 și art. 130 Codul de procedură fiscală. Astfel, organele de inspecție au comunicat societății proiectul de raport de inspecție fiscală în data de 13.10.2017 (vineri), iar discuția finală cu contribuabilul a avut loc în data de 16.10.2017 orele 10:30, (luni), așadar în lipsa unui termen rezonabil care să fi fost acordat societății în vederea studierii concluziilor inspectorilor și pregătirii argumentelor împotriva acestora. Pentru ca dreptul la apărare să poată fi efectiv exercitat de contribuabil, acesta trebuie să aibă posibilitatea reală și efectivă de a lua cunoștință din timp de aspectele reținute de organele de inspecție fiscală, dar și de a i se acorda un termen rezonabil pentru studierea proiectului și pregătirea pentru discuția finală. Or, societății nu i-a fost respectat dreptul la apărare, convocarea pentru discuția finala fiind efectuată doar pentru a îndeplini o formalitate cerută de lege, fără a se acorda suficient timp pentru pregătire, astfel încât audierea să fie una efectivă. Conduita organelor de inspecție fiscală este abuzivă, fiind încălcat art.

Totodată, este evidentă eroarea în care se află instanța de fond cu privire la termenul ce se impune a fi acordat contribuabilului pentru studierea proiectului de raport de inspecție fiscală. Or, practica judiciară a sancționat încălcarea dreptului la apărare al contribuabilului sub aspectul nerespectării dreptului de a fi ascultat. Discuția cu contribuabilul la finalizarea inspecției fiscale nu poate fi considerată o simplă formalitate, actele litigioase fiind în consecință nelegale. De asemenea, în mod greșit a soluționat instanța de fond criticile societății cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar spre plată ca urmare a ajustării prețurilor de transfer, înclcându-se art. 11 Codul fiscal și Liniile Directoare OECD. În urma analizării dosarelor de prețuri de transfer prezentate de societate, echipa de inspecție a stabilit în actele contestate obligații principale suplimentare, impozit pe profit, în valoare de 25.397.111 RON pentru perioada 1 ianuarie 2010 - 30 septembrie 2015, în legătură cu vânzările de bunuri finite și achizițiile de materie primă efectuate de recurenta-reclamantă către/de la părți afiliate. În perioada supusă inspecției fiscale, recurenta-reclamantă a fost implicată în fabricarea de componente și sisteme pentru scaune auto, care sunt vândute atât părților afiliate, cât și părților neafiliate. Vânzările de bunuri către părți afiliate se referă în principal la componente pentru scaune auto care sunt utilizate în procesul de fabricație al afiliaților ca intrări, în timp ce vânzările de bunuri către terți se referă în principal la seturi complete de scaune. Clienții neafiliați sunt în principal producători de echipamente originale, precum producătorii de mașini. Achizițiile de bunuri atât de la companii afiliate, cât și de la companii neafiliate se referă la materiale de intrare (materie primă). Achizițiile de bunuri de la părți afiliate constau în principal în componente de tapițerie, spumă și metal pentru scaune auto, în timp ce achizițiile de la terți constau în mare parte în materie primă și alți factori de producție. Dată fiind activitatea complexă și intercorelată pe care a desfășurat-o societatea în perioada controlată, aceasta a documentat caracterul de preț de piață al tranzacțiilor cu bunuri la nivelul întregii activități de producție. În mod specific, societatea a susținut caracterul de preț de piață al tranzacțiilor cu părți afiliate care implică vânzări de bunuri finite și achiziții de materie primă prin compararea, în cadrul metodei marjei tranzacționale nete, a marjei sale de profit din întreaga activitate de producție cu un interval intercuartilar de marje operaționale determinate pentru companiile selectate ca și comparabile în urma studiului de comparabilitate întreprins, inclus în dosarele de prețuri de transfer. Societatea a suportat diverse cheltuieli care au avut un impact semnificativ asupra rezultatului operațional, cheltuieli care au un caracter unic, excepțional. Astfel, societatea a ajustat rezultatul său operațional, pentru a lua în considerare în baza de costuri operaționale doar a acelor cheltuieli aferente activității sale curente de producție destinată vânzării de bunuri către afiliați și terți. În acest sens, societatea a exclus din baza de costuri operaționale cheltuieli în contextul naturii lor unice și/sau deoarece au fost suportate în legătură cu planificarea, înființarea sau terminarea unei operațiuni economice. Recurenta-reclamantă susține o nelegalitate a impunerii de impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 25.397.111 RON. Societatea subliniază că, în documentarea prețurilor de transfer, rezultatul contabil al activității din exploatare al unei companii reprezintă punctul de plecare pentru aplicarea metodei marjei tranzacționale nete (TNMM). Pornind de la rezultatul contabil, toate elementele de venituri și cheltuieli trebuie revizuite cu atenție, pentru a identifica dacă acestea reflectă o caracteristică extraordinară din perspectivă de prețuri de transfer și, în consecință, dacă acestea ar trebui excluse din calculul rezultatului operațional al unei companii, atunci când se aplică metoda TNMM. O astfel de evaluare trebuie realizată nu din perspectiva legislației contabile după cum reține în mod eronat instanța de fond, ci cu referire la recomandările prevăzute de Liniile Directoare OECD în paragraful 2.86. În acest sens, trebuie să se facă o distincție clară între cheltuielile extraordinare înregistrate în registrele contabile ale societății în concordanță cu reglementările contabile aplicabile și elementele care ar trebui considerate ca fiind excepționale/extraordinare din perspectivă de prețuri de transfer. Cheltuielile excluse de societate din calculul rezultatului operațional sunt de fapt elemente non-recurente, aferente în principal etapei de lansare a liniilor de producție, operațiunilor de restructurare (de ex., achiziționarea fabricii B., ulterior închiderea acesteia) sau anumitor ineficiențe de producție. Cu toate că aceste costuri au fost înregistrate în categoria cheltuieli operaționale/din exploatare în perioada respectivă, în conformitate cu reglementările contabile și politicile interne aplicabile, acestea nu provin din activitatea de producție curentă, ci din evenimente unice și/sau ca urmare a unor activități de start-up. Se indică și pct. 34 alin. (3) din Ordinul nr. 3055/2009. Or, instanța de fond se raportează în analiza caracterului excepțional al acestor cheltuieli la reglementările contabile (pct. 34 alin. (4) și alin. (5), pct. 251 din Ordinul nr. 3055/2009). Atunci când intervine problematica prețurilor de transfer, prevederile contabile nu trebuie privite izolat, ci coroborate cu principiile internaționale privind prețurile de transfer din Liniile directoare ale OECD. Mai mult, prevederile contabile dau cu titlu de exemplu calamitățile naturale și exproprierea activelor, evenimentele extraordinare nefiind așadar limitate la cele exemplificate în reglementările contabile. În cauză, prima instanță ar fi trebuit să țină cont inclusiv de acele prevederi contabile care subliniază că un eveniment sau o tranzacție poate fi extraordinară pentru o entitate, dar nu și pentru o alta, datorită diferențelor dintre activitățile curente ale acestor entități. Astfel, ar fi trebuit demonstrat că acele companii comparabile identificate în studiul de comparabilitate au înregistrat și ele în activitatea lor curentă cheltuieli de natura celor înregistrate de societate. Or, organele fiscale au inclus abuziv cheltuielile cu caracter unic/excepțional din perspectiva de prețuri de transfer la determinarea rezultatului operațional și au făcut presupunerea eronată cum că astfel de costuri sunt înregistrate de orice companie independentă care activează în același domeniu de activitate, presupunere însușită și de curtea de apel. Totuși, prin actele administrative și prin sentința recurată nu se aduce vreo dovadă în acest sens. Cu privire la companiile comparabile identificate, în mod normal, costurile aferente etapei de start-up ar trebui să genereze vânzări ridicate pe parcursul perioadelor viitoare și, în mod invers, costurile de închidere ar trebui să genereze o scădere a vânzărilor pe parcursul perioadelor viitoare. Din analiza setului de comparabile, cu excepția unora, veniturile celorlalte companii comparabile sunt relativ stabile pe parcursul perioadei analizate de 5 ani, ceea ce nu este cazul societății. Susținerea instanței de fond este deci nerezonabilă și nefondată, Curtea de Apel București neaducând vreun argument în acest sens. În mod eronat, instanța de fond nu face analiza substanței cheltuielilor în discuție, ci abordează o maniera precară de catalogare în funcție de înregistrarea acestuia în contabilitate conform cu legislația contabilă în vigoare. Desconsiderarea însă a naturii excepționale/extraordinare a acestor cheltuieli este complet nelegală și contravine principiilor OECD. Acele costuri identificate de recurenta-reclamantă ca având o natură excepțională/extraordinară pentru operațiunile sale curente de producție și care nu au fost așadar considerate în calculul indicatorului de profitabilitate în documentația de prețuri de transfer, constau în următoarele tipuri de costuri: - cheltuieli excluse din costul vânzărilor (cheltuieli cu materii prime legate de validarea produsului și a prototipului de retehnologizare; - cheltuieli cu materii prime legate de producția pilot, testarea validității produsului și eșantioane de produse pentru finalizarea aprobării produsului de la furnizor, anume cheltuieli legate de proiect, dar suportate înainte de începerea producției; - cheltuieli legate de închiderea fabricii B. care au fost suportate după ce fabrica a fost închisă, cum ar fi costuri de electricitate, costuri cu apa și încălzirea, și care nu aveau cum să genereze niciun venit aferent); - cheltuieli excluse din alte cheltuieli de exploatare (servicii legate de lansarea noii fabrici și a produselor - asistența cu diferite funcții, de ex., contabilitate, activități administrative, achiziții și negociere, coordonarea funcțiilor financiare, inclusiv bugetare și managementul colectării informației, planul controlului pentru procesul dinainte de producție, cheltuieli referitoare la operatorii comerciali pentru achiziția fabricii B.; - servicii legate de procesul de fabricație dinainte de producția pentru proiectul C. - aceste servicii dinainte de producție sunt incluse în serviciile de inginerie, respectiv designul produselor, analiza tehnologiilor competitorilor, dezvoltarea produsului, inovații, definirea procesului de fabricație înainte de producție și revizuirea materialelor logistice cu departamentul de inginerie al fabricii, precum și în asistența cu funcțiile administrative, respectiv contabilitate și costul studiilor, achiziții și negociere, coordonarea funcțiilor financiare etc.; - servicii de inginerie legate de lansarea noilor produse sau înlocuirea produselor vechi, precum și costul prototipului cu diverse instrumente; - costuri cu forța de muncă suportate în faza dinainte de procesul de fabricație pentru proiectul D. (validarea produsului, control de calitate, alte activități legate de fazele 3 și 4), cheltuieli legate de agenții economici pentru suport în dezvoltarea produsului, precum și transportul de marfă în legătură cu prototipurile de cadre de scaun; - cheltuieli legate de ore suplimentare neprevăzute determinate de gestionarea incorectă a producției; - cheltuieli legate de închiderea fabricii care au fost suportate după ce fabrica a fost închisă (de ex. în principal cheltuieli cu chiria, deprecierea activelor, etc.) și care nu aveau cum să genereze niciun venit aferent; - cheltuieli legate de fabricarea de prototipuri legate de faza 1 a produselor nou lansate; - cheltuieli aferente ajustării valorii adiționate la inventar (pentru inventarul uzat) și creșterea suplimentară a capitalului pentru cercetare și dezvoltare în legătură cu produsele noi; - cheltuieli legate de inginerie pentru produsele noi și înlocuirea produselor vechi; - cheltuieli legate de deteriorarea activelor în urma închiderii fabricii și cheltuieli de restructurare, anume costuri suplimentare suportate ca salarii de compensare). Societatea a prezentat raționamentul economic și circumstanțele comerciale avute în vedere la ajustarea bazei sale de costuri operaționale prin excluderea la determinarea indicatorului de profit net a tipurilor de cheltuieli excepționale/extraordinare detaliate anterior. Deși toate aceste argumente au fost prezentate în fața instanței de fond, aceasta a ignorat cele invocate de societate. Partea recurentă expune aspecte de fapt privind fabrica E. și modelul de autoturism pentru care urmau să fie produse scaunele în această fabrică. Recurenta-reclamantă susține că a trebuit să înregistreze costuri inițiale semnificative aferente etapei de începere a activităților sub forma costurilor cu privire la activitatea de inginerie și managementul programului pentru a putea produce aceste scaune. Pentru analiza caracterului excepțional pentru aceste cheltuieli din perspectiva prețurilor de transfer interesează recurența acestora, iar nu posibilitatea societății de a le prevedea sau de a se aștepta că vor apărea. Totodată, în mod eronat și nejustificat instanța de fond a exclus concluziile raportului de expertiză vizând obiectivul nr.

În ce privește managementul programului (MP), acesta reunește diversele funcții din cadrul grupului care sunt necesare pentru dezvoltarea unui nou program (de ex. estimarea costurilor, cercetare și dezvoltare, vânzări, etc). Având în vedere caracterul inter-funcțional al echipei, aceste costuri sunt uneori incluse în categoria F., servicii de administrare și management, inclusiv, printre altele, manager de program, achiziții, financiar, calitate, etc. necesare pentru lansarea noilor produse pentru fabricarea în România. Echipa respectivă este esențială pentru asigurarea succesului proiectului, fiind responsabilă de livrarea unui produs acceptabil pentru client și viabil din punct de vedere comercial. În acest context, recurenta-reclamantă a detaliat aspecte de fapt privind proiectul respectiv, inclusiv etapele parcurse pentru obținerea și realizarea acelor produse, afirmând caracterul extraordinar al costurilor cu privire la managementul programului (MP), aferente etapei de începere a activităților din perspectivă de prețuri de transfer și, prin urmare, excluse din calculul indicatorului de profit net. Recurenta-reclamantă a prezentat critici vizând și costurile cu privire la activitatea de inginerie. Odată ce produsul a fost proiectat, dezvoltat și comercializat cu succes, aceste costuri nu mai sunt în continuare înregistrate. Prin urmare, este rezonabil ca aceste costuri să fie clasificate ca având o natură non-recurentă și, astfel, excluse din calculul indicatorului de profit net. Un alt motiv pentru profiturile mai mici înregistrate de această entitate se referă la volumele produse și nu la stabilirea prețurilor practicate intra-grup. Onorariul aferent contractului se bazează în mod obișnuit pe volumele așteptate. Or, în acest caz, volumul producției a fost mai mic de jumătate din previziune. Prin urmare, rentabilitatea efectivă a proiectului a fost o rentabilitate negativă, în mod semnificativ mai mică decât rentabilitatea așteptată atunci când contractul a fost licitat și câștigat. Acest lucru nu are legătură cu stabilirea prețurilor intra-grup, ci este legat de presiunea descendentă asupra profiturilor cu care se confruntă toți furnizorii de componente pentru automobile din întreaga industrie. Referitor la fabrica din Timișoara, aceasta a fost închisă în mai 2013, recurenta-reclamantă suportând costuri excepționale semnificative, cum ar fi costurile de depreciere a activelor, costuri de concediere care au inclus salariile și contribuțiile sociale, costurile de reziliere a contractului de închiriere și costurile legate de detașarea de personal din cauza achiziționării companiei în anul 2011. Costurile de închidere au fost suportate în anii 2012-2014. Pe baza acestor factori, este rezonabil ca aceste costuri de închidere a fabricii să fie tratate ca fiind costuri de reziliere/restructurare și excluse din calculul profitului net. Cele reținute în considerentele sentinței recurate nu sunt susținute de dovezi, ci sunt concluzii cu caracter general și care ignoră particularitățile activității societății. Dacă s-a decis închiderea și acest lucru s-a datorat faptului că activitatea nu mai aducea profit, acest aspect nu echivalează cu faptul că toate cheltuielile legate de închidere ar fi trebuit preconizate de societate și deci nu ar fi putut fi tratate ca și cheltuieli extraordinare. Celelalte fabrici ale recurentei-reclamante au suportat, de asemenea, costuri care pot fi clasificate fie ca fiind de natură extraordinară, fie ca fiind costuri de începere/terminare a activităților. De exemplu, G. a suportat costuri de inginerie, cum ar fi costuri cu prototipurile uneltelor cu privire la lansarea unui nou produs. În mod similar, fabrica de componente metalice din Pitești a suportat, de asemenea, costuri cu activități de inginerie și costuri cu începerea activităților pe parcursul etapei de dezvoltare a produsului, precum validarea produselor și verificările de calitate în legătura cu lansarea unui nou produs. După cum s-a menționat mai sus, astfel de costuri pot fi tratate în mod rezonabil ca fiind costuri cu începerea activităților și/sau de natură non-recurentă și astfel excluse din calculul indicatorului de profit net. Nu în ultimul rând, în perioada supusă inspecției fiscale, societatea s-a confruntat din partea clienților cu presiuni majore asupra contractelor inițiale. Deși, contractual, societatea ar fi fost îndreptățită la o compensație unică la terminarea contractului înainte de termen, în practică s-a convenit în cele mai multe cazuri ca valoarea acestei compensații să fie zero, pentru a menține o relație bună cu respectivii clienți. Aceste situații au avut un impact foarte ridicat în cazul fabricii E., întrucât aceasta este o fabrică ce produce sisteme de scaune auto pentru un singur producător auto și un număr redus de modele. În plus, societatea a înregistrat în perioada supusă inspecției fiscale anumite cheltuieli aferente etapei de start-up ale liniilor de producție pentru anumiți clienți, precum cheltuieli cu prototipuri, cheltuieli cu producția pilot, cheltuieli cu testarea validării produsului, cheltuieli cu înlocuirea produselor vechi, cheltuieli cu activități de inginerie și administrative conexe etc., care influențează rezultatul operațional înregistrat de aceasta în perioada respectivă, dar care nu trebuiau considerate de către autorități în evaluarea prețurilor de transfer ca fiind aferente vânzărilor și achizițiilor de bunuri efectuate de recurenta-reclamantă către/de la părți afiliate. Se indică din Liniile Directoare OECD paragraful 1.115, care subliniază importanța strategiilor de afaceri și a condițiilor economice. Societatea nu afirmă că a practicat prețuri mai mici decât alți competitori din piață, ci că un contribuabil poate înregistra costuri aferente etapei de start-up și deci să atingă niveluri mai scăzute de profit decât alți contribuabili care operează în aceeași piață. Ca urmare, faptul că un contribuabil nu înregistrează o profitabilitate la nivelul altor operatori din piață nu denotă per se o neconformare cu principiul valorii de piață în tranzacțiile cu părți afiliate, ci acest nivel mai scăzut de profitabilitate poate fi impactul unor costuri de start-up pe care le suportă contribuabilul respectiv. Pentru companiile comparabile identificate, nu există informații disponibile public privind natura cheltuielilor operaționale astfel încât să poată fi efectuată o analiză la nivel amănunțit identică celei efectuate asupra rezultatului operațional al recurentei-reclamante, iar din datele financiare disponibile public nu rezultă că aceste companii comparabile ar fi înregistrat costuri de start-up. Atunci când se analizează companiile de pe o piață este important a se avea în vedere în ce stadiu al dezvoltării afacerii se află acestea. Instanța de fond nu efectuează o analiză a situației altor companii, ci se rezumă la afirmații generale. În ceea ce privește operațiunile societății, numărul de fabrici pe care aceasta le-a operat a variat, ceea ce implică anumite costuri cu activități de start-up (precum și de închidere/terminare) pe care nu orice participant în piață de componente auto le întâmpină. Având o strategie de creștere, societatea a achiziționat în 2011 fabricile de componente din spumă, producția din una fiind mutată într-o alta, dar a continuat activitatea la același nivel de producție. La o analiză a informațiilor disponibile public privind companiile comparabile selectate, se poate observa că mare parte dintre acestea au fost înființate înaintea anului 2000. Dacă aceste companii comparabile și-ar fi extins activitatea prin deschiderea de noi fabrici/linii de producție, o consecință normală ar fi fost o creștere semnificativă a numărului de angajați. Însă, niciuna nu a avut o variație a personalului la nivelul celei înregistrate de societatea reclamantă în 2014-2015 comparativ cu anul de referință 2010. Se indică paragraful 2.91 din Liniile Directoare OECD. În ciuda recomandărilor OECD, instanța de fond nu a luat în considerare, de exemplu, situația în care o parte independentă care vinde materii prime către partea recurentă-reclamantă pentru ca aceasta din urmă să le utilizeze în cadrul propriilor sale activități de producție, în circumstanțe comparabile, nu ar fi dispusă să obțină prețuri mai mici pentru astfel de materii prime doar pentru că societatea înregistrează cheltuieli aferente etapei de start-up a liniilor de producție pentru clienții săi în mod similar, o parte independentă care achiziționează produse finite de la recurenta-reclamantă în circumstanțe comparabile, nu ar fi dispusă să ramburseze costurile inițiale de start-up ale acesteia. Instanța de fond nu a luat în considerare nici faptul că activitățile de restructurare a operațiunilor efectuate la nivelul recurentei-reclamante pe perioada supusă inspecției fiscale, cu privire la închiderea fabricii din Timișoara (costuri cu utilități, salarii compensatorii, pierderi din deteriorarea activelor etc.), sunt de o natură extraordinară din perspectivă de prețuri de transfer. Se indică paragrafele 9.71 și 9.76 din Liniile Directoare OECD, prin care se recunoaște faptul că sunt situații în care companiile își restructurează operațiunile comerciale în vederea reducerii potențialelor pierderi viitoare. Trebuie avut în vedere faptul că societățile respective nu ar fi dispuse, în condiții de piață, să suporte eventualele costuri rezultate din restructurarea operațiunilor societății independente. Întrucât închiderea fabricii din Timișoara are un caracter extraordinar în lumina operațiunilor curente ale recurentei-reclamante, orice costuri care decurg din această restructurare (de ex. pierderi rezultate din reevaluarea activelor fixe în conformitate cu reglementările contabile, cheltuieli cu salarii compensatorii, cheltuieli cu utilitățile după închiderea fabricii, etc.) ar trebui considerate ca fiind costuri extraordinare din perspectivă de prețuri de transfer. Recurenta-reclamantă prezintă considerente și privind caracterul extraordinar al cheltuielilor care decurg din anumite ineficiențe de producție. Astfel, un proces de producție incorect are un impact semnificativ asupra performanței de operare a societății, atât din punct de vedere al timpului de producție, cât și al costului de fabricație pe unitate. Deși societatea nu este în situația de a înregistra pierderi recurente, trebuie remarcat paragraful 1.129 din Liniile Directoare OECD, precum și paragraful 2.58 din același document, dar și prevederile pct. 29 din Normele de aplicare a Codul fiscal, vizând metoda marjei nete. Întrucât o parte independentă nu ar fi dispusă să suporte costurile rezultate din ineficiența contrapartidei sale, recurenta-reclamantă consideră că orice costuri unice legate de ineficiența producției sale trebuiau considerate ca fiind elemente excepționale din perspectivă de prețuri de transfer și, prin urmare, excluse din rezultatul operațional atunci când se realizează evaluarea conformității cu principiul valorii de piață a tranzacțiilor. Recurenta-reclamantă a dezvoltat motive și privind recuperarea cheltuielilor considerate de societate în analiza prețurilor de transfer ca având un caracter excepțional/extraordinar. În legătura cu costurile de start-up, trebuie avute în vedere principiile internaționale în domeniul prețurilor de transfer emise de OECD care menționează totodată că o strategie de afaceri poate eșua, situație în care nu trebuie în sine ignorată strategia comercială la analiza prețurilor de transfer. S-a făcut referire și la paragrafele 1.116 și 1.118 din Liniile directoare OECD. Astfel, prețurile de transfer ar necesita o ajustare dacă strategia de afaceri pretinsă nu a fost urmată de contribuabil și nu doar pentru că acele profituri potențiale crescute nu au reușit să se materializeze în activitățile sale operaționale de producție și vânzare componente. Societatea și-a urmat strategia de afaceri avută în vedere și nu ar trebui penalizată de organele fiscale prin ajustarea prețurilor de transfer pentru că planul de afaceri de la momentul începerii producției nu s-a materializat conform așteptărilor. Principiile internaționale OECD recunosc faptul că o societate afiliată, ca și o societate independentă, poate înregistra pierderi reale și, mai mult, că pierderile recurente pe o perioada de timp rezonabilă pot fi justificate. Totodată, OECD sugerează că analiza pe ani multipli a rezultatelor unei companii poate fi utilă pentru a determina dacă pierderile se datorează prețurilor de transfer practicate cu grupul sau altor condiții comerciale. Se indică paragraful 3.76 din Liniile directoare OECD. Deși societatea a înregistrat pierderi la nivelul rezultatului din exploatare în mai mulți ani din cei supuși perioadei auditate, aceste pierderi sunt reale și sunt datorate unor circumstanțe specifice de afaceri și unor evenimente extraordinare, care nu sunt legate de activitatea de producție recurentă a societății. Pierderea din exploatare cea mai mare a fost înregistrată în anii 2011, 2012, 2013 și 2014/2015, exact acei ani în care nivelul cheltuielilor cu caracter excepțional/extraordinar din perspectivă de prețuri de transfer a fost unul semnificativ. Mai mult, ulterior anului 2012, pe măsură ce vânzările de bunuri au crescut, pierderea din activitatea de producție a scăzut. Așadar, organele fiscale au ignorat faptul că pierderile la nivel operațional sunt perfect justificabile din perspectivă de prețuri de transfer. Referitor la metoda marjei tranzacționale nete utilizată în documentația de prețuri de transfer, recurenta-reclamantă indică punctul 29 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. Societatea susține că nu a calculat un indicator financiar diferit în ceea ce o privește și în ceea ce privește companiile comparabile, ci a fost calculat exact același indicator financiar, anume marja operațională la venituri. Societatea doar a luat în considerare elementele extraordinare ce au avut loc în decursul activităților sale, spre deosebire de activitățile companiilor comparabile identificate. În al doilea rând, pentru societățile acceptate ca fiind implicate în activități de producție comparabile, nu au fost identificate informații publice în baza cărora să se poată aprecia că rezultatele lor operaționale ar putea fi afectate de venituri/cheltuieli de natură excepțională/extraordinară. Se indică paragraful 2.81 din Liniile Directoare OECD. În al treilea rând. în mod normal costurile aferente etapei de start-up ar trebui să genereze vânzări ridicate pe parcursul perioadelor viitoare și în mod invers, costurile de închidere ar trebui să genereze o scădere a vânzărilor pe parcursul perioadelor viitoare. Cu excepția unor companii comparabile, veniturile celorlalte companii comparabile sunt relativ stabile pe parcursul perioadei analizate de 5 ani. În final, recurenta-reclamantă a susținut că în mod greșit a soluționat instanța de fond criticile cu privire la stabilirea de TVA suplimentară aferentă tranzacțiilor cu partenerii declarați inactivi în sumă de 100.738 RON, ceea ce implică o greșită aplicare a art. 11 alin. (12) Codul fiscal și art. 146 Codul fiscal. Autoritățile fiscale nu au acordat societății dreptul de a deduce TVA pentru că la un moment dat societatea parteneră ar fi fost declarată inactivă, fără a invoca însă neîndeplinirea condițiilor de fond pentru deducerea TVA și nu au semnalat existența unei posibile situații de fraudă. Societatea respectă prevederile legale aplicabile în ceea ce privește dreptul de deducere întrucât îndeplinește atât condiția de formă, cât și pe cea de substanță, astfel: deține facturi conforme; bunurile/serviciile au fost achiziționate în scopul realizării de operațiuni taxabile. Dispozițiile art. 11 alin. (12) din Codul fiscal, invocate de autoritățile fiscale pentru refuzul dreptului de deducere a TVA, trebuie aplicate prin raportare la cele statuate de CJUE în cauza C-101/16 Paper Consult. Interpretând per a contrario dispozitivul hotărârii CJUE în cauza amintită și având în vedere considerentele acesteia, se impune concluzia că sancțiunea refuzului dreptului de deducere a TVA aferent tranzacțiilor cu contribuabili inactivi este compatibilă cu dreptul UE, cu condiția de a nu se aplica și în ipoteza în care persoana impozabilă care intenționează să îsi exercite dreptul de deducere face dovada că nu s-a produs o pierdere de venituri fiscale la bugetul de stat (punctul 60), iar refuzul dreptului de deducere este sistematic și definitiv. Or, în cauză, nu erau în vigoare prevederile art. 11 alin. (6) Codul fiscal care precizează că beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la persoane impozabile stabilite în România, cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA/sunt declarate inactive, au dreptul să își deducă cheltuielile și TVA aferent în condițiile în care furnizorul se reînregistrează în scopuri de TVA/se reactivează, astfel că sancțiunea a fost aplicată societății cu caracter definitiv, contrar jurisprudenței CJUE. În aceste condiții, făcând aplicarea hotărârii CJUE în cauza C-101/16 Paper Consult, se impune constatarea dreptului de deducere a TVA aferentă acestor tranzacții. În plus, furnizorul H. S.R.L. a fost reactivat. Nu se poate imputa societății reclamante faptul că, deși s-a reactivat, furnizorul H. nu a plătit TVA aferentă tuturor livrărilor/prestărilor din perioada de inactivitate. În ipoteza reactivării codului de TVA nu poate fi pusă în discuție existența unui prejudiciu, reactivarea fiind condiționată de îndeplinirea tuturor obligațiilor declarative, precum și de achitarea obligațiilor fiscale restante. În concluzie, s-a solicitat admiterea recursului, așa cum a fost formulat. 3.2. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a declarat recurs împotriva aceleiași sentințe, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârii atacate și, în rejudecare, respingerea în tot a acțiunii. În motivare, partea recurentă-pârâtă arată că, referitor la decizia ÎCCJ - RIL nr. 21/2020, art. 474 alin. (2) și (4) din C. proc. civ. prevede că soluțiile se pronunță numai în interesul legii, nu au efect asupra hotărârilor judecătorești examinate și nici cu privire la situația părților din acele procese, iar dezlegarea dată problemelor de drept judecate este obligatorie pentru instanțe. Faptul că dezlegarea este obligatorie pentru instanțe înseamnă că deciziilor date în recursul în interesul legii li se conferă efect de lege, de aceea deciziile trebuie respectate și aplicate de către instanțe, precum legile, acestea aplicându-se numai pentru viitor. Pentru a fi respectat principiul constituțional al neretroactivității legii civile, consacrat de art. 15 alin. (2) din Constituția României, nu pot fi aplicate dispoziții legale unor raporturi juridice ce s-au născut și și-au produs efectele anterior intrării în vigoare a prevederilor legale, rămânând supuse reglementării în vigoare la data când au intervenit respectivele raporturi juridice. Consecința respectării principiului neretroactivității este acela că atât în materie civilă, cât și fiscală se aplică legislația în vigoare la momentul nașterii faptului generator de impozite și taxe. În aceste condiții, decizia pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție nu are aplicabilitate în cauză. Potrivit art. 347 din Legea nr. 207/2015, având în vedere că societatea invocă prescripția dreptului organelor de inspecție de a stabili obligații suplimentare de natura impozitului pe profit pe anul 2010, sunt aplicabile dispozițiile O.G nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Astfel, potrivit art. 23 coroborat cu art. 91 alin. (1) și alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale este de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală. Potrivit art. 105 alin. (7) coroborat cu art. 102 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003, inspecția fiscală se consemnează în registrul unic de control și data menționată în registru reprezintă data începerii inspecției fiscale, în cazul de față fiind 16.06.2016. Totodată, termenul de prescripție se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii actului administrativ fiscal ca urmare a efectuării inspecției fiscale. Cu privire la data de la care începe să curgă termenul de prescripție în cazul verificării obligațiilor fiscale reprezentând impozit pe profit, aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanța fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. În ceea ce privește momentul la care se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată și de la care începe să curgă termenul de prescripție, trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impunere care generează creanță fiscală și obligația fiscală corelativă, precum și momentul în care se nasc dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă. Astfel, în sensul art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, nașterea dreptului organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată, este nașterea dreptului la acțiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acțiunea de a stabili obligații fiscale. Dreptul la acțiune al organului fiscal pentru stabilirea obligațiilor fiscale se naște la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă. Cu privire la impozitul pe profit, potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, contribuabilii au obligația să depună o declarație anuală de impozit pe profit până la data de 25 aprilie inclusiv a anului următor. În același sens sunt și prevederile Anexei nr. 9 privind Instrucțiunile de completare a formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit", cod 14.13.01.04 prevăzute în OPANAF nr. 101/2008. În concluzie, baza impozabilă s-a constituit la sfârșitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanța fiscală și obligația corelativă de plată s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare. Astfel, în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale/de a dispune măsuri începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit". Impozitul pe profit anual este declarat în anul următor celui de realizare, prin Declarația 101 depusă la organul fiscal. Așadar, pentru impozitul pe profit aferent anului 2010 declarația anuală se depune până la data de 25 aprilie 2011, iar termenul de prescripție a dreptului la acțiune al organului de inspecție fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2012. Mai mult, a interpreta începerea cursului prescripției extinctive a dreptului organului fiscal de a efectua verificarea impozitului pe profit, în raport de o dată anterioară termenului prevăzut pentru declararea anuală a impozitului pe profit, ar însemna să nu se dea eficiență prevederilor art. 35 din Legea nr. 571/2003. În ceea ce privește impozitul pe profit supus verificării, respectiv pentru perioada 01.01.2010-30.09.2015, inspecția fiscală a început la data de 16.06.2016, conform înregistrării din registrul unic de control la poz. 63 și finalizată în data de 16.10.2017, iar decizia de impunere nr. x a fost emisă la data de 30.10.2017. Astfel, în perioada cuprinsă între 16.06.2016 - 30.10.2017, prescripția dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale a fost suspendată potrivit prevederilor art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003. Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripție, respectiv 01.01.2012 pentru impozitul pe profit, rezultă că până la data începerii verificării, respectiv 16.06.2016 (data înregistrării în registrul unic de control la poziția 63), dreptul organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații suplimentare nu era prescris, decizia de impunere contestată fiind emisă în interiorul termenului de prescripție. Totodată, partea recurentă a criticat hotărârea instanței de fond și cu privire la obligarea pârâtelor în solidar la plata sumei totale de 4150 RON reprezentând cheltuieli de judecată în proporție cu partea admisă (150 RON taxa de timbru, 4000 RON onorariu expert parțial), întrucât în cauza nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 451-453 C