Decizia nr. 2313/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Primul ciclu procesual 1.1. Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal la data de 09.12.2016, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat contestație împotriva Deciziei ANAF nr. 134/06.06.2016, prin intermediul căreia solicită instanței ca prin hotărârea ce se va pronunța să dispună desființarea în parte a deciziei nr. 134/06.06.2016, respectiv desființarea în parte a punctului nr. 2 și integrală a punctului nr. 3 din dispozitivul menționatei decizii după cum urmează: a) în urma desființării parțiale a punctului nr. 2 din decizia contestată, să se dispună obligarea intimatei la reluarea soluționării pe cale administrativă a petitului corespunzător al contestației administrative, respectiv contestarea sumelor impuse societății reclamante în raport de relația comercială cu societatea B. S.R.L.; b) în urma desființării punctului nr. 3 din decizia atacată, să se dispună desființarea în parte ca netemeinică si nelegală a deciziei de impunere nr. x din data de 29.12.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 29.12.2015 cu consecința exonerării reclamantei de la plata sumelor stabilite in sarcina sa cu titlu de TVA și accesorii, astfel cum sunt acestea individualizate in Decizia contestată cu privire la relația comercială derulată cu societatea C. S.R.L.; - obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată cu orice titlu. 1.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 2579 pronunțată în data de 3 decembrie 2019, Curtea de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat punctul nr. 2 din decizia nr. 134/06.06.2016 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a obligat pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea contestației administrativ-fiscale depuse de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. xnr. 2381/29.12.2015 pentru suma de 7.789.298 RON. A respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată. 1.

Decizia de casare cu trimitere spre rejudecare Prin decizia civilă nr. 5778 din data de 6 decembrie 2022 pronunțată în dosarul nr. x/2016, Înalta Curte de Casație și Justiție - secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar D. împotriva sentinței civile nr. 2579 din 3 decembrie 2019 a Curții de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat în parte sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleași instanțe, în ceea ce privește obligațiile fiscale de la punctul 3 din Decizia nr. 134/06.06.2016; a menținut celelalte dispoziții ale sentinței recurate; a respins recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 2579 din 3 decembrie 2019 a Curții de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. În urma trimiterii cauzei spre rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal cu număr nou de dosar x/2023 2. Al doilea ciclu procesual 2.1. Soluția instanței de fond după rejudecare Prin sentința civilă nr. 1260 din 12 iulie 2024, Curtea de Apel București - secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/29.12.2015 și raportul de inspecție fiscală nr. x/29.12.2015 emise de DGAMC în ceea ce privește suma de 648.468 RON reprezentând TVA în sumă de 525.318 RON și accesorii în sumă de 123.150 RON aferente TVA; a obligat pârâtul la plata către partea reclamantă a sumei de 15990 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu avocat. 3. Cererea de recurs ce face obiectul judecății Împotriva sentinței menționate la pct. 2.1. a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată. În motivarea cererii de recurs, recurenta a arătat că instanța de fond, în mod greșit, a interpretat și aplicat dispozițiile art. 21, art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. De asemenea, o altă critică a vizat faptul că instanța de fond și-a însușit în mod exclusiv concluziile expertului contabil și nu a ținut seama de apărările formulate în cauză de către instituția pârâtă. În acest sens, a apreciat că, în mod greșit, a reținut instanța de fond la pagina 12 din sentința recurată că: "Realitatea și caracterul justificat al serviciilor de marketing reiese din faptul că serviciile logistice și de promovare sunt aferente produselor vândute de A. S.R.L. către C. prin intermediul lanțurilor de magazine E. și F., iar serviciile de marketing refacturate de C. către A. sunt servicii impuse de lanțurile de magazine prin contractele încheiate și anexate acestora.". De asemenea, tot la pagina 12 din sentința recurată, instanța de fond a reținut în mod greșit că: "Având în vedere că raportul de expertiză contabilă în concluzii stabilește că serviciile refacturate de C. către A. reprezentând servicii logistice și promovare aferente E./G. au fost realizate de A. în scopul obținerii de venituri impozabile/operațiuni taxabile, Curtea reține ca situația de fapt fiscală nu a fost stabilită de organele fiscale." Referitor la susținerile instanței de fond cu privire la anularea pct. 3 din Decizia nr. 134/06.06.2016 și în parte a Deciziei de impunere nr. x/29.12.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.12.2015 în ceea ce privește suma de 648.468 RON, reprezentând TVA în sumă de 525.318 RON și accesorii în sumă ede 123.150 RON aferente TVA, a învederat următoarele: În urma verificării, s-a constatat că pentru serviciile de marketing refacturate de C. S.R.L. intimatei-reclamante, în perioada august 2013- decembrie 2014, societatea nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA în sumă de 525.318 RON, în temeiul art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, având în vedere că, pentru justificarea acestora, reprezentanții societății au prezentat: - contractul de prestări servicii nr. x/10.08.2013, încheiat între C. S.R.L., în calitate de prestator și A. S.R.L., în calitate de beneficiar, în care se precizează că obiectul îl reprezintă "facturarea de servicii de marketing E., după cum urmează: administrare sortimente, servicii sampling, servicii logistice, buget promovare tip a/b/mag, social responsability"; - actul adițional la contractul de prestări servicii nr. x/10.08.2013 având ca obiect "achitarea de către A. S.R.L. către C. S.R.L. a serviciilor de marketing, servicii logistice (baxare, gramaj, barcode, innerpack etc.), servicii de promovare produse, servicii de sampling etc., servicii ce vor fi facturate de către E. S.R.L. pentru produsele/mărfurile alimentare achiziționate de către C. S.R.L. de la A. și livrate către E. S.R.L.". Din evidența contabilă (registrul jurnal, jurnale de cumpărături), organele de inspecție fiscală au constatat că C. S.R.L. are atât calitatea de client pentru A. S.R.L., cât și calitatea de furnizor. Din anexele prezentate la facturile de prestări servicii, organele de inspecție fiscală au constatat că serviciile de marketing facturate de E. S.R.L. către C. S.R.L. nu se precizează că serviciile facturate sunt pentru produsele/mărfurile achiziționate de la A. S.R.L. de către C. S.R.L. și comercializate prin magazinele E. S.R.L. Invocând art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și ale art. 146 alin. (1) din același act normativ coroborate cu pct. 46 alin. (1) de explicitare a art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, aprobat prin H.G. nr. 44/2004 a arătat că orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. În acest sens, a precizat că deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute de lege, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma în vigoare începând cu data de 22.07.2013 și ale art. 146 alin. (1) din același act normativ coroborate cu pct. 46 alin. (1) de explicitare a art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, aprobat prin H.G. nr. 44/2004. Astfel, legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă de exercitare a acesteia. Prin urmare, aceste cerințe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerințe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a TVA. De asemenea, în cazul unor achiziții de servicii, pentru îndeplinirea cerințelor de fond, persoana impozabilă trebuie să facă dovada necesității achiziționării acestora în folosul operațiunilor sale taxabile. Pe lângă documentele prezentate de reclamantă în timpul inspecției fiscale, reclamanta a mai prezentat, următoarele documente: - Contractul de prestări servicii nr. x/10.08.2013 încheiat între C. S.R.L., în calitate de prestator, și A. S.R.L., în calitate de beneficiar, având ca obiect "facturarea de servicii de marketing E. S.R.L., după cum urmează: administrare sortiment; servicii sampling; servicii legistice; buget promovare tip A/B/mag; social responsability; actul adițional la contractul de prestări servicii nr. x/10.08.2013, încheiat la data de 10.08.2013, însoțite de o serie de facturi. A precizat că, încheierea contractului de prestări servicii între părți cu respectarea clauzelor contractuale, reprezintă voința juridică a părților privind prestarea serviciilor, iar existența contractului, precum și deținerea unor facturi, nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a acestor cheltuieli cu serviciile prestate la calculul profitului impozitabil și de dreptul de exercitare a TVA aferentă, întrucât justificarea prestări efective a serviciilor se efectuează prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare. Astfel, a arătat că, prin modul cum cele două părți au înțeles să reglementeze raportul comercial dintre ele, consemnat în Actul adițional la contractul de prestări servicii nr. x/10.08.2013, încheiat la data de 10.08.2013, contractul nu a fost considerat a fi document primar pentru emiterea facturilor în cauză, așa cum rezultă din obiectul acestuia, respectiv "achitarea de către A. S.R.L. către C. S.R.L. a serviciilor de marketing, servicii logistice (baxare, gramaj, barcode, innerpack etc.), servicii de promovare produse, servicii de sampling etc., ce vor fi facturate de către E. S.R.L. pentru produsele/mărfurile alimentare achiziționate de către C. S.R.L. de la A. S.R.L. și livrare către E. S.R.L. Referitor la administrarea și aprecierea probelor, potrivit dispozițiilor stipulate la art. 49 din Codul de procedură fiscală, pentru determinarea stării de fapt fiscal, organul fiscal, în condițiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la solicitarea informațiilor, de orice fel, din partea contribuabililor și a altor persoane; solicitarea de expertize; folosirea înscrisurilor și efectuarea de cercetări la fața locului. Mai mult, în conformitate cu art. 106 alin. (1) și art. 65 alin. (1) Codul de procedură fiscală, contribuabilul are obligația să colaboreze la constatarea stărilor de fapt fiscale. Acesta este obligat să dea informații, să prezinte la locul de desfășurare a inspecției fiscale toate documentele, precum și orice alte date necesare clarificării situațiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal. Astfel, se reține că contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal. A mai precizat că jurisprudența Curții Europene de Justiție recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA și obligația persoanei impozabile de a demonstra acest drept, făcând referire la paragraful 23 din cauza C-110/94 INZO care face trimitere la paragraful 24 din cauza C-268/83 Rompelman, în care s-a statuat că este obligația persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile pentru acordarea deducerii și art. 4 din Directiva a 6-a (în prezent Directiva 112/2006/CE) nu împiedică autoritățile fiscale să solicite dovezi obiective care să susțină intenția declarată a persoanei în cauză de a desfășura activitate economică dând naștere la activități taxabile. Proba prestării efective a serviciilor, și necesitatea achiziționării acestora, depinde de natura serviciului prestat, de specificul activității, motive pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilului să stabilească ce documente se impun a fi întocmite. Totuși, indiferent de probele aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelație cu serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate. Totodată, a invocat și jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, constând în decizia nr. 1325/2012 și 1261/2014. Prin urmare, a considerat că simpla achiziție a serviciului de marketing pe numele persoanei impozabile nu constituie o prezumție a utilizării în scop economic a serviciului achiziționat, respectiv pentru desfășurarea unei activități economice care să dea naștere la operațiuni taxabile, cum, în mod greșit, a reținut instanța de fond.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă A. S.R.L. prin lichidator judiciar H. a depus întâmpinare față de recursul formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care a invocat excepția nulității recursului pentru nemotivare, iar pe fond a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, cu consecința menținerii sentinței recurate ca fiind temeinică și legală.

Răspunsul la întâmpinare Recurenta-pârâtă ANAF a depus răspuns la întâmpinarea intimatei-reclamante, prin care a solicitat respingerea apărărilor formulate în cuprinsul acesteia.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2) coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin Rezoluția Președintelui completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, din data de 20 ianuarie 2025, s-a fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 11 martie 2025, în ședință publică, cu citarea părților.

Aspecte procesuale În ședința publică din 6 mai 2025, Înalta Curte a luat act că Agenția Națională de Administrare Fiscală s-a subrogat în drepturile și obligațiile Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, potrivit O.U.G. nr. 23/2004. De asemenea, a respins excepția nulității recursului formulat de pârâtă, invocată prin întâmpinare de către intimata-reclamantă A. S.R.L. prin lichidator judiciar H., pentru considerentele cuprinse în practicaua prezentei decizii.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală este nefondat, în considerarea argumentelor în continuare arătate: 8.1. Primordial, se vor reține câteva circumstanțe relevante ale litigiului. În fapt, reclamanta S.C. A. S.R.L. a făcut obiectul unei inspecții fiscale parțiale efectuate de către DGAMC, constatările inspecției fiscale fiind inscrise în Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.12.2015 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite prin inspecția fiscală nr. x/29.12.2015. Inspecția fiscală parțială a cuprins perioada ianuarie 2009 - decembrie 2014, pentru impozitul pe profit, respectiv perioada ianuarie 2010 - septembrie 2015 pentru taxa pe valoarea adăugata. Urmare inspecției fiscale parțiale a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.12.2015, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/29.12.2015. Prin Decizia de impunere nr. x/29.12.2015, au fost stabilite în sarcina societății, debite suplimentare în sumă de 6.815.382 RON, dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 1.062.997 RON și penalități de întârziere în sumă de 754.410 RON. Reclamanta a formulat contestație administrativ-fiscală iar in data de 06.06.2016 Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF a emis Decizia nr. 134 prin care a decis: 1) Respingerea ca nemotivata a contestației formulata de A. S.R.L. impotriva Deciziei de impunere nr. x/29.12.2015, pentru suma de 95.719, reprezentând: - TVA in suma de 80.358 RON; - accesorii in suma de 15.361 RON aferente TVA; 2) Suspendarea soluționării contestației depuse de A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere nr. x/29.12.2015, pentru suma de 7.789.298 RON, reprezentând: - TVA in suma de 3.885.897 RON; - accesorii in suma de 996.428 RON aferente TVA; - impozit pe profit in suma de 2.246.364 RON; - accesorii în sumă de 660.609 RON aferente impozitului pe profit. 3). Respingerea ca neîntemeiata a contestației formulata de A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere nr. x/29.12.2015 emisa de Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 648.468 RON, reprezentând: - TVA în suma de 525.318 RON; - accesorii în suma de 123.150 RON aferente TVA. 4). Admiterea parțiala a contestației formulata de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.12.2015 emisa de Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma totala de 99.304 RON reprezentând: - TVA in suma de 46.467 RON; - Accesorii in suma de 12.606 RON, aferente TVA; - impozit pe profit in suma de 30.978 RON; - accesorii in suma de 9.253 RON, aferente impozitului pe profit, si anularea in parte a actului administrativ fiscal atacat pentru aceste sume. În ceea ce privește motivele de contestație ce vizează pct. 3 din decizia nr. 134/06.06.2016 prin care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației formulata de A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere nr. x/29.12.2015 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 648.468 RON, reprezentând: TVA în suma de 525.318 RON; accesorii în suma de 123.150 RON aferente TVA, Înalta Curte constată următoarele: Organele de inspecție fiscală au reținut că pentru serviciile de marketing refacturate de C. S.R.L. societății A. S.R.L., în perioada august 2013- decembrie 2014, societatea nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA în sumă de 525.318 RON, în temeiul art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, având în vedere următoarele: Pentru justificarea acestor servicii, reprezentanții societății au prezentat: - contractul de prestări servicii nr. x/10.08.2013, încheiat între C. S.R.L., în calitate de prestator și A. S.R.L., în calitate de beneficiar, în care se precizează că obiectul îl reprezintă "facturarea de servicii de marketing E., după cum urmează: administrare sortimente, servicii sampling, servicii logistice, buget promovare tip a/b/mag, social responsability "; - actul adițional la contractul de prestări servicii nr. x/10.08.2013 având ca obiect "achitarea de către A. S.R.L. către C. S.R.L. a serviciilor de marketing, servicii logistice (baxare, gramaj, barcode, innerpack etc), servicii de promovare produse, servicii de sampling etc, servicii ce vor fi facturate de către E. S.R.L. pentru produsele/mărfurile alimentare achiziționate de către C. S.R.L. de la A. și livrate către E. S.R.L. ". Organele de inspecție fiscală au solicitat documente din care să rezulte că serviciile de marketing refacturate de C. S.R.L. societății A. S.R.L. sunt de natura celor prezentate în actul adițional la contractul de prestări servicii nr. x/10.08.2013, respectiv că acestea reprezintă în fapt contravaloarea serviciilor de promovare produse, servicii de sampling etc, pentru produsele/mărfurile alimentare achiziționate de către C. S.R.L. de la A. S.R.L. și livrate către E. S.R.L.. Din evidența contabilă (registrul jurnal, jurnale de cumpărări), organele de inspecție fiscală au constatat că C. S.R.L. are atât calitatea de client pentru A. S.R.L., cât și calitatea de furnizor. Din anexele prezentate la facturile de prestări servicii, organele de inspecție fiscală au constatat că serviciile de marketing facturate de E. S.R.L. sunt servicii prestate pentru C. S.R.L., iar pe facturile emise de E. S.R.L. către C. S.R.L. nu se precizează că serviciile facturate sunt pentru produsele/mărfurile achiziționate de la A. S.R.L. de către C. S.R.L. și comercializate prin magazinele E. S.R.L. Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a fost investită prin contestație administrativ-fiscală să se pronunțe dacă A. S.R.L. beneficiază de dreptul de deducere a TVA, înscrisă în facturile primite de la C. S.R.L. În concluziile la raportul de expertiză administrat în cauză, cât și în răspunsul la obiecțiunile la raportul de expertiză, expertul desemnat de instanță în cel de-al doilea ciclu procesual a arătat că din analiza conținutului documentelor din contabilitatea A. S.R.L. pentru achizițiile de marketing, servicii logistice (baxare, gramaj, barcode, innerpack etc.) servicii de promovare de produse, servicii de sampling refacturare de S.C. C. S.R.L. în baza contractului nr. x/2016 reiese că serviciile refacturate de S.C. C. S.R.L. către A. reprezentând servicii logistice și promovare aferente E./G. au fost realizate de A. în scopul obținerii de venituri impozabile/operațiuni taxabile, deoarece A. a realizat venituri din vânzarea mărfurilor către C., mărfuri care au fost vândute de C. către E. în proporție de peste 99,6% în anul 2013, peste 70% în anul 2014, și către G. în proporție de aproximativ 23% în anul 2014. Prin urmare, soluționând acțiunea reclamantei în rejudecare, instanța fondului a constatat că în mod greșit a fost pronunțată soluția de respingere a contestației administrative, fiind demonstrată nelegala impunere a sumei de 648.468 RON, reprezentând TVA în sumă de 525.318 RON și accesorii în sumă de 123.150 RON aferente TVA. Prin recursul formulat, ANAF a adus unele critici care pot fi încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., deși nu a invocat explicit acest motiv de casare, care necesită o analiză distinctă de motivele de nelegalitate privind greșita aplicare a normelor de drept material, încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Astfel, cu privire la susținerile recurentei-pârâte ANAF referitoare la faptul că prima instanță și-ar fi întemeiat soluția exclusiv pe concluziile raportului de expertiza întocmit in cauza, fără sa tina seama de apărările formulate în cauză de instituția pârâtă (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.), Înalta Curte constată, pe de o parte, că modalitatea de apreciere a probatoriului administrat în cauză intră în sfera de temeinicie a sentinței, care scapă controlului judiciar din recurs; pe de altă parte, nu se poate reține nici nemotivarea ca și critică consistentă a sentinței. Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept. Potrivit unei jurisprudențe consolidate, prevederile legale amintite nu obligă instanța să răspundă tuturor apărărilor avansate de parte, acestea putând fi analizate global, printr-un raționament juridic de sinteză ori luând în considerare un singur aspect considerat esențial, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmație nu constituie automat motiv de casare a sentinței. Pentru a avea această consecință, omisiunea trebuie să fie decisivă, să afecteze echitatea procedurii, să denote lipsa de "ascultare" a părții. De asemenea, instanța poate prelua argumentele unei părți sau ale expertului dacă le consideră pertinente și convingătoare și le poate integra în structura propriei motivări. Verificând sentința prin prisma regulilor de mai sus, Înalta Curte constată că instanța de fond a sintetizat operațiunile economice, a arătat starea de fapt reținută, a indicat probele administrate și a explicitat considerentele de fapt și de drept pentru care a admis apărările reclamantei și a respins apărările ANAF, analiza fiind una proprie, pertinentă și adecvată în raport cu probele administrate. Față de aceste considerente, rezultă că susținerile recurentei-pârâte sunt nefondate. În ceea ce privește criticile recurentei ANAF subsumate prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se constată că și acestea sunt neîntemeiate. În motivarea recursului, recurenta-pârâtă a arătat că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a art. 21, art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal. Criticile recurentei care vizează greșita aplicare a acestor texte de lege în cauză sunt nefondate. În ceea ce privește impozitul pe profit, potrivit art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "Cheltuieli (1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. (2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și: d) cheltuieli de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum și costuri asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă și publicitate și bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor și demonstrații la punctele de vânzare, precum și alte bunuri și servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor; (4)Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor; m) cheltuielile cu servciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte;". Referitor la taxa pe valoarea adăugată (TVA), în privința problemei deductibilității de TVA, Curtea reține, că potrivit art. 145 și art. 146 din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003): "Art. 145. (1)Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.(…) (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;(…). Art . 146. (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare". În vederea executării dispozițiilor legale cuprinse în Codul fiscal, a fost adoptat H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, care prin pct. 44 alin. (1) dispune în sensul că "Înregistrările în evidență contabilă se fac cronologic și sistematic pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare." 48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prezentate de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbal de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare." Din interpretarea textelor legale arătate mai sus, Înalta Curte reține, că pentru deductibilitatea cheltuielilor se impune ca bunurile/serviciile să fi fost necesare a fi desfășurate potrivit specificului activității contribuabilului și să fi fost efectiv livrate/prestate în beneficiul acestuia - aspect ce impune prezentarea de probe concrete, prin facturi, situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață, sau orice alte materiale corespunzătoare; să se dovedească necesitatea efecturării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. Astfel, este de subliniat, că legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond, cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existenta dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia. Prin urmare, aceste cerințe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerințe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere. Interpretând coroborat aceste prevederi legale, dar și în raport de întreg probatoriul administrat în cauză (contractul de prestări servicii nr. x/10.08.2013, actul adițional, facturile aferente, raportul de expertiză întocmit în cauză, cât și răspunsul la obiecțiunile la raportul de expertiză), instanța de fond a reținut în mod corect că intimata-reclamantă avea dreptul la deducerea sumei de 648.468 RON. Or, această concluzie, așa cum reiese din conținutul raportului de expertiză, a avut în vedere faptul că realitatea și caracterul justificat al serviciilor de marketing achiziționate și activitatea desfășurată de A. S.R.L., respectiv activitatea de vânzare a fructelor și legumelor prin magazinele specializate E. și F. (G.), iar serviciile de marketing refacturate de C. către A. sunt servicii impuse de lanțurile de magazine prin contractele încheiate și anexele acestora. Așadar, instanța de fond a arătat explicit că sunt îndeplinite condițiile cerute de art. 21 din vechiul Codul fiscal (în vigoare la data faptelor) și de pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal (aprobate prin H.G. nr. 44/2004), cheltuielile fiind reale și fiind efectuate în scopul operațiunilor impozabile, fiind dovedite cu documente contabile. Referitor la TVA, instanța a verificat în mod corect condițiile de fond cerute de art. 145 alin. (2) și alin. (146) alin. (1) din vechiul Codul fiscal, și a reținut că serviciile refacturate de C. către A. reprezentând servicii logistice și promovare aferente E./G. au fost realizate de A. în scopul obținerii de venituri impozabile. Faptul că instanța de fond nu a găsit concludente pentru rezolvarea speței documentele indicate de recurenta-pârâtă, nu poate conduce la concluzia nerespectării jurisprudenței CJUE invocate, din cuprinsul hotărârilor pronunțate rezultând doar faptul că este permisă solicitarea unor documente suplimentare de către organele fiscale, însă relevanța acestora este apreciată numai de instanța de judecată. Prin urmare, în raport de cele mai sus reținute, în mod legal instanța de fond a anulat în parte Decizia de impunere x/29.12.2015 și raportul de inspecție fiscală nr. x/29.12.2015 emise de DGAMC în ceea ce privește suma de 648.468 RON reprezentând TVA în sumă de 525.318 RON și accesorii în sumă de 123.150 RON aferente TVA. În consecință, aspectele invocate prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ. raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din același act normativ, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca nefondat.