Decizia nr. 4638/2021 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 1490/2015 a Curții de Apel București

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 30.06.2014, sub nr. x/2014, reclamanta Societatea Națională A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală: anularea în parte a Deciziei nr. 4 din 17.01.2014 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, privind soluționarea contestației formulate de A., respectiv punctele 1 și 2 din dispozitivul deciziei; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/02.04.2013 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul ANAF, privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, respectiv pentru sumele pentru care nu s-a dispus desființarea acesteia conform Deciziei nr. 4/2014; anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/02.04.2013, privind suma pentru care nu s-a dispus desființarea acesteia conform Deciziei nr. 4/2014; anularea Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/02.04.2013, privind sumele pentru care nu s-a dispus desființarea acestuia conform Deciziei nr. 4/2014. Prin sentința civilă nr. 1490 din 26 mai 2015, Curtea de Apel București: - a admis în parte cererea reclamantei și, în consecință, a anulat pct. 2 din decizia de soluționare a contestației nr. 4/17.01.2014, menținând celelalte dispoziții ale deciziei contestate; - a anulat în parte decizia de impunere nr. x/02.04.2013, corespunzător sumelor prevăzute la pct. 2 din decizia de soluționare a contestației; - a anulat dispoziția de măsuri nr. 68190/02.04.2013, corespunzător dispozițiilor anulate din decizia de soluționare a contestației și decizia de impunere; - a obligat pârâta la plata sumei de 6050 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, reprezentând taxa de timbru și onorariile experților. Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, iar prin decizia nr. 2862 din 5 octombrie 2017, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 17 noiembrie 2017, sub nr. x/2014*.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 914 din 2 martie 2018, Curtea de Apel București: (i) a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta Societatea Națională A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală; (ii) a anulat în parte actele administrativ fiscale contestate în ceea ce privește: - taxa pe valoarea adăugată suplimentară în sumă de 55.383 RON pentru Centrul Zonal de Marfă București - aferentă contravalorii lipsurilor constatate la inventarierile anuale și ca urmare a lipsei vagoanelor (pct. 3 prima parte din decizia nr. 4 din 17.01.2014); - cheltuielile aferente lucrărilor efectuate la mijloace fixe înregistrate de Centrala A. reprezentând lucrări standard tip RK în sumă de 12 638 916 RON (pct. 2.1 din considerentele deciziei nr. 4 din 17.01.2014); - cheltuielile aferente lucrărilor efectuate la mijloace fixe înregistrate de Sucursala Muntenia Dobrogea și de Sucursala Transilvania (pct. 2 din considerentele deciziei nr. 4 din 17.01.2014); - cheltuielile reprezentând contravaloarea a 50% din costul biletelor de odihnă și tratament, realizate în perioada 2007 - 2012; (iii) a respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs atât reclamanta, cât și pârâta. 3.1. Prin recursul declarat de reclamanta Societatea Națională A. S.A. se solicită casarea în parte a sentinței, în sensul admiterii în tot a cererii de chemare în judecată, recurenta invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a) O primă critică privește respingerea cererii în anulare cât privește TVA suplimentară în sumă de 114.166 RON + accesorii, stabilită pentru activitatea din cadrul sucursalei Banat Oltenia. Recurenta-reclamantă arată că pentru lipsurile în gestiune la inventarierea vagoanelor s-au înaintat sesizări către organele de poliție, motiv pentru care consideră aplicabile dispozițiile art. 128 alin. (8) Codul fiscal, TVA nefiind datorată. b) A doua critică privește TVA în sumă de 1.099.882 RON + accesorii, la aceeași sucursală, impusă pe baza constatării diferențelor cantitative la șarjarea de vagoane. În această privință, recurenta arată că valorificarea la fier vechi a vagoanelor, în baza contractelor încheiate cu A. și B. S.R.L., este supusă taxării inverse, motiv pentru care nu era caz de stabilire a unui debit suplimentar în materie de TVA. c) Următoarea critică privește suma de 1.191.423 RON TVA+ accesorii, stabilite pentru activități din cadrul aceleiași sucursale, respectiv ca urmare a practicării de tarife preferențiale la închirierea vagoanelor către C. S.A.. Recurenta arată, în această privință, că operațiunile au făcut obiectul controlului MFP-DGIEF, care a încheiat raportul nr. x/8.08.2012, ce a reliefat numai neregula necalculării/neaplicării de penalități de întârziere în sarcina C., situație care a fost remediată. Din aceeași sursă a fost impus și impozit pe profit suplimentar în sumă de 52.613 RON, față de care se susțin aceleași critici ca în precedent. d) Cât privește nerecunoașterea nedeductibilității cheltuielilor cu despăgubiri acordate conform Regulamentului de transport, înregistrate în cadrul centrelor zonale de mărfuri ale A., critică soluția fondului de respingere a acțiunii arătând că aceste cheltuieli sunt deductibile în temeiul art. 19 alin. (4) Codul fiscal raportat la pct. 17 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, precum și a Regulamentului de transport pe căile ferate române aprobat prin O.G. nr. 7/2005. De asemenea, invocă în sprijinul susținerilor sale concluziile expertului fiscal. e) Cât privește suma de 1.743.350 RON - tot o cheltuială apreciată de organul fiscal nedeductibilă, reprezentând valoare nerecuperată din contractul c.v. x/x/2008 încheiat cu TMC E. S.A., arată că aceste cheltuieli au fost făcute în scopul realizării de venituri din activitatea de transport maritim de vagoane, care trebuia să acopere cel puțin costul fix al voiajului, motiv pentru care se includ în categoria cheltuielilor deductibile, în conformitate cu art. 21 alin. (1) Codul fiscal. f) Cu privire la pierderea fiscală în sumă de 303.784 RON a Centrului de Întreținere și Reparații Vagoane - societate absorbită de A. - arată că fuziunea a avut loc în 28.06.2012, iar organele fiscale susțin că până la data de 1.10.2012 pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care își încetează activitatea prin fuziune nu se recuperează de către contribuabilii nou înființați. Recurenta susține că pe baza raportului de expertiză fiscală instanța ar fi trebuit să concluzioneze că reclamanta a făcut corect înregistrările în propria contabilitate cu privire la pierderea fiscală. g) Cu privire la suma de 128.136 RON reprezentând amortizare aferentă spațiilor considerate neînchiriate, arată că se impune aplicarea art. 24 alin. (2) lit. a) și c) din Codul fiscal, respectiv să se țină seama de întregul lot, corp sau set, iar nu de cota procentuală cum organul de control a aplicat legea fiscală, iar instanța de fond a apreciat a fi corect. h) Ultima critică privește neacordarea cheltuielilor de judecată constând în taxă de timbru și onorarii experți. 3.2. Prin recursul său, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală solicită casarea în parte a sentinței, în sensul respingerii în tot a cererii reclamantei, ca neîntemeiată, invocând cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Criticile susținute sunt următoarele: a) În ceea ce privește TVA în sumă de 55.383 RON, impusă a fi colectată pentru activitatea Centrului zonal de marfă București, arată că soluția instanței de anulare a acestei impuneri se întemeiază pe o interpretare greșită a dispozițiilor art. 128 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal și a art. 6 alin. (13) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, și pe valorificarea unor înscrisuri care atestă sesizarea organelor de poliție cu privire la săvârșirea infracțiuni de furt, în cazul celor 9 vagoane. Raportat la temeiurile de drept arătate, rezultă neîndeplinirea condiției de prezentare a unor documente din care să rezulte că: lipsa bunurilor din gestiunea inventariată se datorează furtului, furtul a fost constatat de către organele de poliție, a existat o poliță de asigurare încheiată pentru riscul de furt și a fost acceptată de către societatea de asigurări plata despăgubirii pentru bunul asigurat. Acestea sunt condiții obligatorii impuse de lege, în situația neîndeplinirii lor cumulativ societatea având obligația colectării de TVA aferentă lipsurilor din gestiune. b) În ceea ce privește repararea și modernizarea locomotivelor, realizată în temeiul contractelor nr. x/2007 și nr. y/2009, precum și în ceea ce privește lucrările de reparații și reabilitare de la Sucursala Transilvania, pârâta arată că motivarea instanței de fond este greșită. Cele două contracte anterior menționate au avut ca obiect efectuarea de reparații capitale/reparații tip RK, cu modernizare și remotorizare. Prin urmare, costurile înregistrate sunt aferente unor investiții menite să îmbunătățească parametrii tehnici inițiali ai locomotivelor. Nu se poate face o delimitare a lucrărilor de reparații de cele de modernizare, în acest sens recurenta pârâtă trimițând la lipsa unor devize sau situații de lucrări din care să rezulte care lucrări au fost de reparații și care de modernizare, efectuarea lucrărilor din ambele categorii în același timp, nedetalierea în contracte a valorii lucrărilor din cele două categorii. În orice caz, lucrările au condus la creșterea fiabilității și disponibilității în exploatare a locomotivelor, scăderea costurilor de întreținere și exploatare, scăderea consumului de combustibil, etc. Pe cale de consecință, cheltuielile au fost făcute pentru modernizări, reprezentând investiții efectuate pentru îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali. Recurenta pârâtă atrage atenția că suma cheltuielilor nedeductibile din cele două contracte este de 9.348.948 RON iar nu de 12.638.916 RON, așa cum se arată în dispozitivul hotărârii. Și în ceea ce privește cheltuielile în sumă de 461.797 RON de la Sucursala Transilvania, se arată că au fost greșit înregistrate pe costuri întrucât reprezintă investiții făcute la mijloace fixe existente în patrimoniul contribuabilului, realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali, având ca efect sporirea gradului de confort și ambient, cu consecința obținerii de beneficii economice viitoare. Recurenta-pârâtă se referă și la cheltuielile în sumă de 2.661.353 RON (compusă din sumele de 1.556.415 RON aferentă anului 2007 și 1.104.938 RON aferentă perioadei 2008 - 2012) reprezentând reparații la mijloace fixe din patrimoniul reclamantei în cadrul Sucursalei Muntenia-Dobrogea. Arată despre acestea că au reprezentat cheltuieli cu reparații imobile și cu modernizarea navelor Mangalia și Eforie, acestea fiind de asemenea înregistrate greșit în conturile de cheltuieli, iar nu în contul de imobilizări corporale în curs de execuție, cum ar fi fost corect. Apreciază că instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 24 alin. (1), alin. (3) lit. d) și alin. (11) din Codul fiscal, orice cheltuieli cu îmbunătățirea mijloacelor fixe existente precum și cu investiții la acestea în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și obținerii de beneficii economice viitoare recuperându-se, din punct de vedere fiscal, prin deducerea amortizării. În același sens invocă pct. 94 din OMFP nr. 1752/2005 și pct. 106 din OMFP nr. 3055/2009, precum și pct. 7 lit. d) din H.G. nr. 909/1997. Recurenta-pârâtă arată că instanța de fond s-a raportat la alte valori decât cele reținute în actele administrative și, respectiv, menționate în acțiunea reclamantei, invocând mai întâi suma de 12.472.098 RON, iar în dispozitivul hotărârii suma de 12.638.916 RON, la care nu se cunoaște cum a ajuns. c) O altă critică privește deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 482.075 RON reprezentând 50% din valoarea biletelor de odihnă și tratament decontată în perioada 2007 - 2012. Arată că instanța a reținut greșit că legiuitorul nu a dorit să limiteze sau să supună unor interpretări restrictive reglementările referitoare la cheltuieli efectuate pentru diferite beneficii acordate angajaților. Hotărârea, în această privință, este dată cu aplicarea și interpretarea greșită a prevederilor art. 55 alin. (4) lit. a) și art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal. Numai sumele suportate pentru refacerea capacității de muncă a angajaților prin tratament și odihnă, condițiile fiind cumulative, pot reprezenta cheltuieli deductibile. Or, în speță cheltuielile s-au referit la servicii turistice fără tratament, care sunt de natura altor cheltuieli salariale, conform art. 21 alin. (4) lit. l) din Codul fiscal.

Apărările formulate în cauză 4.1. Prin întâmpinare la recursul declarat de reclamantă, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală solicită respingerea recursului, ca nefondat. Criticilor de la lit. a) din cererea de recurs a reclamantei le răspunde arătând că bunurile constatate lipsă în gestiune, precum și lipsurile neimputabile sunt asimilate prin art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal unei livrări de bunuri efectuate cu plată. Criticilor de la lit. b) le sunt aplicabile aceleași dispoziții arătate în precedent, impunerea colectării de TVA bazându-se tot pe constatarea unor lipsuri în gestiune. Criticilor de la lit. c) le este opusă apărarea potrivit căreia reclamanta avea obligația să înregistreze în evidența contabilă colectarea TVA și a veniturilor din închirierea de bunuri pe baza listei tarifelor A., valabile în perioada de referință. Reclamanta nu a dovedit diminuarea prețului chiriei prin acte adiționale încheiate în mod valabil între părțile contractante. Criticilor de la lit. d) le răspunde arătând că nu sunt deductibile fiscal despăgubirile plătite de operatorul de transport feroviar pentru pierderea totală sau parțială a mărfii, în condițiile în care responsabilitatea pentru pagubele survenite pe timpul transportului aparține reclamantei, care avea obligația încheierii de contracte de asigurare pentru mărfurile transportate. Pentru înregistrarea acestor cheltuieli nu s-au prezentat documente justificative, beneficiarii transporturilor de bunuri neemițând facturi pentru recuperarea daunelor constatate. În drept, invocă dispozițiile art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din Codul fiscal. Față de criticile de la lit. e) arată că nu reiese modul efectiv în care cheltuielile pretinse au contribuit la realizarea veniturilor impozabile. Or, deductibilitatea cheltuielilor este condiționată de efectuarea lor în scopul realizării de venituri impozabile, pe care contribuabilul trebuie să o demonstreze. Față de criticile de la lit. f) arată că la data fuziunii pierderea fiscală nu era înregistrată în evidența F. S.A. Constanța. Față de criticile de la lit. g) arată că nu s-au recunoscut cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe reprezentând spații neutilizate aflate în conservare în cadrul terminalului E., spații care nu participă la realizarea de venituri. Sunt invocate dispozițiile art. 24 alin. (1) și (2) Codul fiscal. În privința ultimei critici, se arată că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 451, 453 C. proc. civ., pentru acordarea cheltuielilor de judecată. 4.2. Prin întâmpinare la recursul declarat de pârâtă, recurenta-reclamantă A. S.A. solicită respingerea acestui recurs, ca nefondat. În privința criticilor de la lit. a) arată că instanța de fond a analizat înscrisurile prezentate de reclamantă, din care reiese sesizarea organelor de poliție cu privire la săvârșirea furturilor. Înscrisurile cuprind inclusiv adrese de răspuns din partea organelor de poliție și procese-verbale, care fac dovada săvârșirii furtului. Și prin raportul de expertiză fiscală s-a arătat că operațiunea nu poate fi asimilată unor livrări de bunuri. Cât privește încheierea unui contract de asigurare, aceasta nu este o condiție de aplicare a art. 128 alin. (8) lit. a) Codul fiscal. În ceea ce privește cheltuielile aferente lucrărilor efectuate la mijloace fixe (pct. 2 al deciziei de soluționare a contestației) și criticile subsumate lit. b) din recursul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, recurenta-reclamantă se referă la obiectul contractelor și la concluziile raportului de expertiză în specialitatea exploatare căi ferate, locații și material rulant, arătând că readucerea la starea inițială a bunului supus reparațiilor planificate nu conduce la îmbunătățirea stării lui de funcționare și nu urmărește creșterea performanțelor funcționale. Nici operațiunea de remotorizare nu modifică parametrii de funcționare tehnici, locomotiva menținându-și capacitatea inițială. Prin urmare, criticile recurentei sunt nefondate. Cât privește deductibilitatea cheltuielilor cu biletele de odihnă și tratament, instanța a dat o corectă interpretare și aplicare dispozițiilor art. 55 alin. (4) din Codul fiscal și pct. 38 din Normele metodologice de aplicare a codului. Această cheltuială este deductibilă și nu se include în veniturile de natură salarială supuse impozitării, chiar dacă prestația este numai pentru odihnă, nu și pentru tratament.

Procedura de soluționare a recursurilor Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursurilor de față, la data de 15 septembrie 2021. II. Soluția instanței de recurs 1. Analiza recursului declarat de reclamanta A. SA Motivele de recurs subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vor fi analizate în ordinea în care au fost expuse de către recurenta-reclamantă. a) Cât privește TVA stabilită suplimentar în sumă de 114.166 RON + accesorii, această impunere privește activitatea Sucursalei Banat-Oltenia și se bazează pe dispozițiile art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada de referință, în care au fost înregistrate lipsurile în gestiune (un număr de vagoane despre care reclamanta a arătat că au fost furate). Instanța de fond a respins cererea de anulare a acestei impuneri suplimentare cu motivarea că reclamanta nu a dovedit sesizarea organelor de poliție cu privire la furturi. Criticile recurentei-reclamante se rezumă la afirmația că a sesizat organele de poliție cu privire la furturi, motiv pentru care sunt aplicabile dispozițiile art. 128 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal, în forma anterioară modificărilor aduse Codul fiscal prin O.G. nr. 15/2012. Potrivit art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal erau asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată și socotite operațiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA lipsurile în gestiune, iar potrivit alin. (8) lit. a) al aceluiași articol, bunurile furate - aspect care trebuia dovedit de contribuabil - nu constituiau livrare de bunuri. Potrivit dispozițiilor pct. 6 din Normele metodologice de aplicare a articolului anterior menționat, este necesară prezentarea dovezii constatării furtului de către organele de poliție, acceptată la despăgubire de societățile de asigurări. Instanța de fond în mod corect a respins acțiunea în anularea acestei impuneri suplimentare câtă vreme reclamanta nu a făcut dovada constatării furtului de către organele de poliție. În cadrul raportului de expertiză în specialitatea contabilitate-fiscalitate s-a apreciat a fi aplicabil art. 128 alin. (8) lit. a), însă dovezile la care expertul trimite cu privire la constatarea furtului sunt, așa cum a remarcat și instanța de fond, cele privitoare la lipsurile la inventarierea vagoanelor de la Centrul Zonal de Mărfuri București, neprivind lipsurile în gestiune identificate la Sucursala Banat-Oltenia. Având în vedere că dispozițiile legii fiscale aplicabile se refereau explicit la constatarea furtului de către organele de poliție, aspect nedovedit de către reclamantă, instanța de recurs constată că acțiunea reclamantei referitoare la acest punct a fost respinsă printr-o corectă aplicare a normelor fiscale aplicabile. b) A doua critică se referă la TVA în sumă de 1.099.882 RON + accesorii, aferentă aceleiași sucursale, Banat-Oltenia, a A. Înalta Curte constată că, așa cum a arătat și instanța de fond, această impunere suplimentară în materia TVA se întemeiază pe aceleași dispoziții ale art. 128 din Codul fiscal anterior enunțate, cu mențiunea că organele fiscale au stabilit tot o lipsă în gestiune, identificată în raport de cantitățile de fier vechi valorificate în baza contractelor încheiate de către reclamantă cu societățile A. și B.. Instanța de fond a arătat că vagoanele vândute ca fier vechi nu mai erau întregi, ci aveau lipsuri care au condus la diminuarea cantității de fier vechi ce ar fi trebuit valorificată prin vânzare, astfel că TVA suplimentară a fost stabilită tot pentru o lipsă în gestiune, iar nu în legătură cu operațiunile de valorificare a vagoanelor ca fier vechi, operațiuni care sunt într-adevăr supuse taxării inverse, în conformitate cu art. 160 Codul fiscal. Critica recurentei-reclamante se rezumă la susținerea potrivit căreia operațiunile au fost supuse taxării inverse, motiv pentru care apreciază nelegală stabilirea de TVA suplimentară de colectat. Cu observația că nici raportul de expertiză în specialitatea contabilitate-fiscalitate nu a făcut distincția necesară între operațiunile de valorificare a vagoanelor ca fier vechi și lipsa în gestiune care a constituit sursa impunerii suplimentare, Înalta Curte constată legalitatea hotărârii pronunțate în fond, ce se bazează pe distincția arătată necesară și pe o corectă aplicare a dispozițiilor art. 128 alin. (4) lit. d) Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada în care au fost înregistrate lipsurile în gestiune. Criticile recurentei-reclamante sunt străine de argumentele pe care se întemeiază sentința recurată și vor fi respinse, în raport de toate considerentele anterior enunțate. c) Cât privește impunerea suplimentară atât în materia TVA cât și în materia impozitului pe profit având ca sursă estimarea unei baze de impunere suplimentare de către organele fiscale pe motivul nejustificării de către A. a practicării unui tarif preferențial (mai mic) de închiriere a vagoanelor către C., recurenta-reclamantă reia aceleași susțineri formulate și în fața instanței de fond, potrivit cărora operațiunile de închiriere arătate au făcut obiectul unei inspecții economico-financiare a Ministerului Finanțelor Publice, încheiată prin raportul nr. x/2012, care nu a reliefat vreo neregulă în privința tarifului de închiriere utilizat. Cu observația prealabilă că legalitatea sentinței în privința acestor impuneri suplimentare se impune a fi analizată de către instanța de recurs numai prin raportare la critica invocată (spre a nu se depăși limitele învestirii), se constată că instanța de fond a înlăturat argumentul reclamantei, arătând că respectivul raport de inspecție economico-financiară nu are nicio relevanță în verificarea legalității și temeiniciei impunerii suplimentare. Înalta Curte constată, pe de o parte, că argumentul reiterat de către recurenta-reclamantă nu se încadrează în motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nerelevându-se vreun motiv pentru care s-ar putea considera că instanța de fond a interpretat sau aplicat greșit dispozițiile legii fiscale, prin modul în care a înlăturat susținerile reclamantei. Pe de altă parte, este de subliniat și că argumentul reclamantei este fals întrucât raportul de inspecție economico-financiară al Ministerului Finanțelor Publice invocat a reliefat inclusiv posibilele nereguli în legătură cu tariful de închiriere utilizat, în raport de care a dispus anumite măsuri de verificare în sarcina adunării generale a A.. Reiterând că, în limitele recursului declarat, nu este cazul a analiza legalitatea impunerii prin estimarea bazei de impunere, respectiv aplicabilitatea raportat la situația de fapt care a stat la baza impunerii a prevederilor invocate de organele fiscale, și anume art. 134 și *134 1 Codul fiscal, art. 19 alin. (1) Codul fiscal și art. 67 Codul de procedură fiscală, Înalta Curte va respinge și acest motiv de recurs, ca nefondat. d) Cât privește nerecunoașterea deductibilității cheltuielilor constând în despăgubiri acordate de A. conform Regulamentului de transport pe căile ferate cuprins în O.G. nr. 7/2005, criticile recurentei-reclamante relevă că soluția fondului ar fi nelegală întrucât aceste cheltuieli sunt deductibile, fiind reglementate de cadrul normativ și intrând în categoria cheltuielilor prevăzute de art. 19 alin. (4) din Codul fiscal. În același sens, recurenta-reclamantă invocă concluziile expertului în specialitatea contabilitate-fiscalitate. Înalta Curte constată că raportul de expertiză trimite generic la cadrul normativ care recunoaște, în abstract, deductibilitatea cheltuielilor cu astfel de despăgubiri acordate pentru lipsuri care s-au produs în timpul transportului de mărfuri. Însă, în speță, așa cum a arătat și instanța de fond, principalul motiv al nerecunoașterii deductibilității cheltuielilor menționate rezidă în lipsa documentelor justificative pentru aceste cheltuieli înregistrate în evidența contabilă a A., coroborată cu invocarea prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal. Aceste dispoziții stabilesc caracterul nedeductibil al cheltuielilor înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii. Controlul fiscal și decizia de soluționare a contestației subliniază, în acord cu aceste dispoziții și cu pct. 49 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, lipsa acestor documente justificative, în special nefacturarea acestor despăgubiri de către societățile despăgubite. Susținerea expertului potrivit căreia, în cazul despăgubirilor de acest tip, nu este necesară facturarea nu are suport în dispozițiile invocate, și anume art. 155 alin. (1) din Codul fiscal. Instanța de fond a reținut, la rândul său, lipsa documentelor justificative care să fi stat la baza înregistrării în contabilitate a cheltuielilor. Or, critica recurentei-reclamante nu se raportează la argumentarea concretă a soluției, ci reiterează aspecte de principiu referitoare la încadrarea acestui tip de despăgubiri în categoria cheltuielilor. Din acest motiv, criticile, neaplicate la motivarea sentinței împotriva căreia se îndreaptă calea de atac, nu pot fi primite. e) Cât privește suma de 1.743.350 RON - cheltuială considerată nedeductibilă, se constată că organul fiscal și-a întemeiat soluția de nedeductibilitate pe constatarea potrivit căreia A. a achitat un preț/voiaj pentru închirierea navelor E. în baza contractului c.v. x/x/2008, pe care urma să îl refactureze către clientul final, însă din analiza evidenței contabile a reclamantei a rezultat o diferență între prețul plătit în baza contractului și nivelul refacturării, respectiv suma anterior menționată, pentru care s-a decis neacordarea deductibilității cu argumentul că această cheltuială nu a fost destinată desfășurării operațiunilor impozabile ale recurentei-reclamante. Critica recurentei, ce constituie o reiterare a argumentelor invocate prin contestația administrativă, este neclară. În afara afirmației potrivit căreia cheltuiala a fost făcută în scopul realizării de venituri din activitatea de transport, recurenta-reclamantă nu explică în niciun fel diferența între prețul plătit pentru serviciile E. și sumele refacturate clienților finali. Neprezentându-se niciun argument de nelegalitate a sentinței, Înalta Curte va respinge și această critică, ca nefondată. f) Cu privire la pierderea fiscală nerecunoscută, provenită de la Centrul de Întreținere și Reparații Vagoane, societate absorbită de recurenta-reclamantă în iunie 2012, criticile recurentei sunt în sensul că a înregistrat corect în propria contabilitate această pierdere fiscală. Argumentele organului fiscal au fost acelea că pierderea fiscală menționată a fost greșit înregistrată la societatea absorbită, acesta fiind motivul nerecunoașterii ei în evidența recurentei. Recurenta nu se raportează la această motivare concretă a măsurii și, mai mult, nu se raportează nici la dispozițiile art. 26 din Codul fiscal în forma în vigoare la data fuziunii - 28.06.2012, potrivit cărora, așa cum a evidențiat și raportul de expertiză, pierderea fiscală nu se recupera de către societatea absorbantă, care a preluat patrimoniul societății absorbite. Prin urmare, nu se identifică niciun argument care să susțină o aplicare greșită a legii de către instanța de fond. g) Cu privire la suma de 128.136 RON reprezentând amortizare aferentă spațiilor neînchiriate, criticile recurentei se întemeiază pe dispozițiile art. 24 alin. (2) lit. a) și c) din Codul fiscal și pe conținutul raportului de expertiză fiscală. Înalta Curte constată că acest tip de cheltuială nerecunoscută are două reflectări în actele administrativ fiscale - a doua fiind cea de la pagina 50 a raportului de inspecție fiscală, unde este menționată suma de 479.320 RON aferentă perioadei 2008 - 2012, în vreme ce prima sumă este aferentă anului 2007. Ambele sume reprezintă amortizare aferentă mijloacelor fixe aflate în conservare, respectiv a spațiilor neutilizate aparținând terminalului E., nerecunoașterea deductibilității cheltuielii cu amortizarea bazându-se pe argumentul că aceste spații nu au participat la realizarea de venituri impozabile. Într-adevăr raportul de expertiză este favorabil poziției reclamantei, trimițând la aplicabilitatea art. 24 alin. (2) lit. a) și c) din Codul fiscal, însă expertul nu arată argumentele pentru care a apreciat că imobilizările corporale respective sunt folosite în loturi, seturi sau formează un singur corp, lot sau set, singura situație care ar fi permis, conform normei invocate, determinarea amortizării cu luarea în considerare a valorii întregului corp, lot sau set. Instanța de fond s-a îndepărtat de la concluzia expertului, reținând că spațiile au fost utilizate exclusiv prin închiriere și punând în evidență că expertul s-a limitat la indicarea unor dispoziții legale. În contestația administrativă, recurenta-reclamantă a arătat că respectivele spații fac parte din sediile administrative ale Sucursalei Muntenia-Dobrogea și Centrului Comercial E. sau din spațiile productive ale sucursalei. Se constată că nici în recurs, luând în considerare pe baza susținerilor reclamantei că sunt în discuție mai multe spații, unele valorificate prin închiriere, recurenta-reclamantă nu prezintă argumente în raport de care să poată fi reținută aplicabilitatea art. 24 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal. Câtă vreme, din probele dosarului nu rezultă că spațiile neutilizate sau aflate în conservare făceau parte din loturi, corpuri sau seturi cu alte spații utilizate prin închiriere nu se demonstrează o greșită aplicare a legii fiscale. h) În fine, ultima critică a recurentei-reclamante se referă la neacordarea cheltuielilor de judecată. Înalta Curte constată că, dată fiind nepronunțarea instanței de fond asupra acestei cereri, reclamanta avea deschis exclusiv remediul prevăzut de art. 444 C. proc. civ., de a cere completarea hotărârii. Cu alte cuvinte, o astfel de critică nu poate fi formulată pe calea recursului. Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând lipsa de fundament a tuturor criticilor subsumate cazului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul reclamantei, ca nefondat. 2. Analiza recursului declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală Criticile pârâtei, subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vor fi analizate în ordinea în care au fost expuse. a) Prima critică privește soluția instanței de fond de anulare a TVA în sumă de 55.383 RON, impusă a fi colectată pentru activitatea Centrului Zonal de Marfă București, în temeiul art. 128 alin. (4) lit. d) Codul fiscal, pentru lipsa la inventar a unor vagoane. Spre deosebire de situația similară vizată de recursul reclamantei (lit. a), în acest caz, instanța a stabilit că sunt îndeplinite cerințele din art. 128 alin. (8) lit. a) Codul fiscal pentru ca lipsa în gestiune să nu fie socotită livrare de bunuri, fiind prezentate de către reclamantă dovezi de sesizare a organelor de poliție cu privire la dispariția vagoanelor. În privința condiției suplimentare a acceptării plății despăgubirii de către societatea de asigurare, prevăzută de Normele metodologice și care ar implica, în opinia organului fiscal, obligatoria existență a unei astfel de asigurări a bunurilor, instanța de fond a apreciat că art. 6 din Normele metodologice nu poate fi considerat a impune condiția suplimentară a asigurării bunurilor, ci impune numai condiția acceptării de către asigurător a plății despăgubirii, dacă o astfel de asigurare a fost încheiată. În concluzie, asigurarea bunurilor nu este o cerință pentru aplicarea art. 128 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal. Recurenta-pârâtă arată că au fost greșit interpretate și aplicate dispozițiile legii fiscale anterior menționate. Astfel, pentru aplicarea art. 128 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal trebuie să se dovedească că lipsa fiecărui bun din gestiunea inventariată se datorează furtului, constatat de către organele de poliție și că există o poliță de asigurare încheiată pentru riscul de furt, iar plata despăgubirii este acceptată de către societatea de asigurări. Înalta Curte confirmă interpretarea dată de instanța de fond dispozițiilor art. 128 alin. (8) lit. a) coroborate cu cele ale art. 6 din Normele metodologice, reținând că, potrivit Codul fiscal, singura condiție pentru aplicabilitatea articolului menționat este aceea a dovedirii, în modalitatea prevăzută de norma metodologică, a furtului bunurilor, însemnând prezentarea unei dovezi de constatare a furtului de către organele de poliție. Prin urmare, acceptarea plății despăgubirii de către societatea de asigurare, la care se referă norma metodologică, operează numai în cazul asigurării bunurilor, care însă nu este obligatorie și nu reprezintă o condiție de aplicare a excepției de la art. 128 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal, în forma în vigoare anterior abrogării sale prin O.G. nr. 15/2012. Cât privește dovada constatării furtului de către organele de poliție, se constată că instanța de fond a făcut trimitere la înscrisuri prezentate de către reclamantă în acest sens, înscrisuri care sunt evidențiate și în cuprinsul raportului de expertiză fiscală realizat în cauză. Pentru aceste motive, prima critică a pârâtei va fi respinsă, ca nefondată. b) A doua critică privește anularea de către prima instanță a măsurilor de nerecunoaștere a deductibilității cheltuielilor aferente unor lucrări efectuate la mijloace fixe în cadrul sediului central al A. și al sucursalelor Muntenia Dobrogea și Transilvania. Tratarea acestor măsuri se regăsește la pct. 2 din considerentele deciziei de soluționare a contestației nr. 4/2014, acest punct fiind în întregime anulat, conform dispozitivului sentinței recurate. În categoria cheltuielilor anterior arătate, a căror deductibilitate nu a fost recunoscută, intră următoarele sume: 9.348.948 RON aferentă sediului central, 2.661.353 RON aferentă sucursalei Muntenia-Dobrogea și 461.796 RON aferentă sucursalei Transilvania. În continuare vor fi analizate sumele anterior menționate, care se grefează pe situații de fapt distincte, corelativ cu motivele de recurs formulate. În privința primei sume aferente sediului central, în primul rând recurenta-pârâtă sesizează o inadvertență reală în cuprinsul dispozitivului hotărârii, în care se menționează greșit suma cheltuielilor nedeductibile de 12.638.916 RON, în locul celei stabilite prin actele administrative fiscale care este de 9.348.948 RON. Într-adevăr, din decizia de soluționare a contestației nr. 4/2014 rezultă că 12.638.916 RON reprezintă, în realitate, valoarea lucrărilor de reparații la locomotive executate în baza contractului nr. x/2008. Însă, pe contul de cheltuieli pentru reparații curente în perioada vizată de controlul fiscal a fost înregistrată o sumă mai mică. În realitate, în baza atât a contractului x/2008 cât și a contractului x/2009 și scăzând cheltuiala cu amortizarea (apreciată de organul fiscal a fi metoda corectă de deducere a cheltuielilor în cazul lucrărilor de reparații capitale cu modernizare contractate de către A.) s-a ajuns la stabilirea nedeductibilității sumei de 9.348.948 RON, iar nu de 12.638.916 RON, cum se menționează în dispozitivul hotărârii. Însă, această inadvertență reprezintă o eroare materială, care nu poate conduce la o soluție de reformare a sentinței. Așa cum arată recurenta-pârâtă, suma totală a cheltuielilor aferente lucrărilor efectuate la mijloacele fixe înregistrate la sediul central și la cele două sucursale, pentru care nu s-a recunoscut deductibilitatea, organul fiscal apreciind că acestea nu sunt cheltuieli care să poată fi înregistrate pe costuri, ci sunt cheltuieli care se deduc pe bază de amortizare, este de 12.472.098 RON. Revenind la cheltuielile cu reparațiile locomotivelor în baza contractelor x/2008 și y/2009, criticile recurentei-pârâte sunt în sensul greșitei neaplicări a dispozițiilor art. 24 alin. (1), alin. (3) lit. d) și alin. (11) din Codul fiscal referitoare la deducerea amortizării, câtă vreme cheltuielile menționate s-au făcut cu îmbunătățirea parametrilor tehnici ai mijloacelor fixe existente. Recurenta arată că: lucrările de reparații nu puteau fi separate de cele ce modernizare a locomotivelor, s-au realizat simultan, valoarea lucrărilor pe cele două componente nu a fost detaliată în contracte și totodată ambele tipuri de intervenții au condus la îmbunătățirea parametrilor tehnici ai locomotivelor. Înalta Curte constată că instanța de fond a administrat proba cu expertiză în specialitatea exploatare căi ferate, locații și material rulant. Pe calea acestei expertize s-a confirmat că lucrările de reparații capitale facturate ca atare în baza celor două contracte, separat de lucrările de modernizare a locomotivelor, sunt cheltuieli pentru readucerea subansamblurilor, agregatelor, componentelor locomotivelor la forma lor originală, respectiv la parametrii tehnici inițiali, neputând fi considerate lucrări de modernizare. Ele au fost lucrări de reparații capitale planificate, care nu au schimbat soluția constructivă a vehiculelor. În raport de această confirmare intervenită pe calea lucrării de specialitate și pe baza probatoriului cu înscrisuri administrat în cauză, care relevă obiectul contractului și facturarea separată a celor două tipuri de intervenții, Înalta Curte constată că instanța de fond a făcut o corectă aplicare a legii fiscale, stabilind că aceste cheltuieli puteau fi înregistrate pe costuri așa cum a procedat recurenta-reclamantă, recuperarea lor din punct de vedere fiscal neimpunându-se prin deducerea amortizării câtă vreme sunt cheltuieli cu investiții efectuate la mijloace fixe existente, care nu au avut ca scop și nu au condus la îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali ai acestora. Cât privește suma de 461.796 RON aferentă Sucursalei Transilvania, tot pe calea expertizei s-a stabilit că suma reprezintă cheltuieli făcute cu reabilitatea unor mijloace fixe (clădirea CCP Oradea, conducta de canalizare de la depozitul de motorină din Depoul Dej Triaj, placa turnantă din depoul Oradea). Din nou, concluziile expertizei s-au coroborat cu probatoriul cu înscrisuri, evidențiind că lucrările au fost realizate în scopul menținerii parametrilor tehnici inițiali ai mijloacelor fixe. Prin urmare, susținerea contrară a recurentei-pârâte e lipsită de fundament, față de probatoriul administrat. În ceea ce privește suma de 2.661.353 RON aferentă Sucursalei Muntenia-Dobrogea, aceasta este compusă din cheltuieli făcute cu reparații la imobile și cu modernizarea a două nave, Mangalia și Eforie, suma fiind repartizată astfel: 1.556.415 RON aferentă anului 2007 și 1.104.938 RON aferentă perioadei 2008 - 2012. Atât în sentința recurată, cât și în expertiza anterior evocată este omisă analiza asupra acestor reparații. Cu toate acestea, instanța de fond s-a pronunțat prin dispozitivul hotărârii în sensul recunoașterii deductibilității și a acestor cheltuieli de la sucursala Muntenia-Dobrogea. Recurenta-pârâtă nu a criticat sentința din perspectiva nemotivării soluției cu privire la aceste cheltuieli. Ca atare, în analiza motivului de casare invocat referitor la greșita aplicare a legii fiscale, instanța de recurs are a stabili natura acestor cheltuieli, respectiv dacă ele corespund tot unor lucrări de reparații care puteau fi înregistrate pe costuri, așa cum a procedat recurenta-reclamantă sau corespund unor lucrări de modernizare/îmbunătățire parametrii tehnici inițiali ai mijloacelor fixe, al căror cost poate fi dedus numai pe calea amortizării, în condițiile art. 24 Codul fiscal, așa cum susține autoritatea fiscală. În soluționarea acestui diferend, Înalta Curte are în vedere că la dosarul de fond s-au administrat probe cu privire la lucrările executate în 2007 din care rezultă că la nava Mangalia ca și la unele imobilele aflate în patrimoniul sucursalei s-au executat strict lucrări de reparații care, drept urmare, nu au urmărit îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali ai mijloacelor fixe. Pe de altă parte, Înalta Curte are în vedere că în contestația administrativă recurenta-reclamantă s-a referit la prezentarea tuturor înscrisurilor care atestă obiectul lucrărilor, înscrisuri anexate contestației. La acestea se referă și autoritatea fiscală în recursul său, prin care nu contestă caracterul lucrărilor de reparații, în sensul de reabilitare, respectiv de readucere a mijloacelor fixe la parametrii lor tehnici inițiali. Ceea ce susține recurenta este că orice investiții ulterioare făcute la mijloace fixe existente urmăresc și conduc la îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali, având ca efect sporirea gradului de confort și ambient, susținere care nu poate fi primită, ca atare. În concluzie, plecând de la premisa că valoarea cheltuielilor anterior menționate reflectă costul unor lucrări de reparații care nu au condus la îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali ai mijloacelor fixe, Înalta Curte va respinge recursul Agenției Naționale de Administrare Fiscală în privința acestui punct. c) Ultima critică a pârâtei privește deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 482.075 RON reprezentând 50 % din valoarea biletelor de odihnă și tratament în perioada 2007 - 2012. Instanța de fond a arătat că acest tip de cheltuială beneficiază de deductibilitate limitată, potrivit art. 21 alin. (3) lit. c) Codul fiscal, iar mențiunea "pentru tratament și odihnă" din cuprinsul legii a apreciat-o a nu fi supusă unei interpretări restrictive potrivit căreia ar intra în categoria cheltuielilor sociale numai serviciile care implică concomitent ambele prestații, adică atât tratament cât și odihnă, câtă vreme legiuitorul s-a folosit de o enumerare a cheltuielilor cu deductibilitate limitată, iar în cazul serviciilor de tratament odihna este subînțeleasă, așa încât exprimarea legiuitorului trebuie înțeleasă în sensul că și costul prestațiilor pentru odihnă exclusiv se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile amintite. Recurenta-pârâtă susține că aceasta este o interpretare greșită a art. 21 alin. (3) lit. c) și alin. (4) lit. l) din Codul fiscal. În esență, chestiunea litigioasă este aceea a interpretării sintagmei "costul prestațiilor pentru tratament și odihnă", din cuprinsul art. 21 alin. (3) lit. c) Codul fiscal, întrucât numai încadrarea cheltuielii în categoria cheltuielilor sociale prevăzute de norma citată asigură deductibilitatea limitată pretinsă de reclamantă, în caz contrar fiind aplicabile dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. l). Înalta Curte confirmă interpretarea dată legii fiscale de către instanța de fond, pe argumentul asigurării previzibilității normei. Câtă vreme nici Codul fiscal și nici norma metodologică nu arată în mod explicit că sintagma "pentru tratament și odihnă" trebuie înțeleasă restrictiv, ca pretinzând concomitent ambele prestații, se impune o interpretare a normei echivoce potrivit căreia costul prestațiilor pentru odihnă intră, în egală măsură cu cel al prestațiilor pentru tratament, în categoria cheltuielilor sociale la care se referă art. 21 alin. (3) lit. c) Codul fiscal. Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând că nu sunt fondate criticile din recurs, subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul pârâtei, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,