ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4630/2021

Ședința publică din data de 12 octombrie 2021

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 29 octombrie 2014, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea, în parte, a deciziei de soluționare a contestației nr. 238/21.08.2014 și, în consecință, anularea raportului de inspecție fiscală nr. x/21.03.2013, a deciziei de impunere nr. x/22.03.2013, precum și a dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/22.03.2013.

Prin sentința nr. 630 din 9 martie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamantă, a anulat, în parte, decizia nr. 238/21.08.2014 de soluționare a contestației (respectiv în ceea ce privește pct. 1, 2 și 3 din dispozitivul acesteia) și, pe cale de consecință, a admis contestația fiscală și a anulat Raportul de inspecție fiscală nr. x/21.03.2013, decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/22.03.2013, precum și dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/22.03.2013.

Prin decizia nr. 3232 din 26 octombrie 2017, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursurile formulate de A. S.R.L. și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - continuatoare a Agenției Naționale de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 630 din 9 martie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat hotărârea recurată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

În rejudecare, prin sentința civilă nr. 4613 din 12 noiembrie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat, în parte, decizia nr. 238/21.08.2014 emisă în soluționarea contestației administrative, decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/22.03.2013 și raportul de inspecție fiscală nr. x/21.03.2013, precum și dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/22.03.2013 și a respins, în rest, cererea ca neîntemeiată.

Prin încheierea de ședință din 28 ianuarie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea de îndreptare și lămurire a dispozitivului sentinței civile nr. 4613/12.11.2018, formulată de reclamanta A. S.R.L., a dispus îndreptarea erorii materiale și a lămurit întinderea dispozitivului sus indicatei hotărâri judecătorești, în sensul că alin. (2) al acestuia a dobândit următorul cuprins:

"Anulează în parte decizia nr. 238/21.08.2014 emisă în soluționarea contestației administrative, decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/22.03.2013 și raportul de inspecție fiscală nr. x/21.03.2013:

- cu privire la suma de 154.503 RON reprezentând contravaloarea serviciilor pentru auditarea pachetului de raportare către grup stabilită de organele fiscale ca fiind cheltuială nedeductibilă;

- cu privire la comisionul în valoare de 5.120 RON (considerat nedeductibil, stabilindu-se de organul fiscal un impozit pe profit suplimentar în valoare de 819 RON și faptul că reclamanta nu ar fi avut dreptul de a deduce TVA-ul aferent acestei cheltuieli, în valoare de 973 RON, pentru anul 2007);

- cu privire la debitul suplimentar în sumă de 22.881 RON reprezentând contribuție datorată și neachitată de reclamantă, cu privire la dobânzile pentru plata cu întârziere a contribuției, în sumă de 18.239.093 RON - calculate până la data plății, iar pentru debitul suplimentar stabilit până la 20.02.2013 și cu privire la penalitățile de întârziere în cuantum de 14.368.555 RON.

Anulează în parte decizia nr. 238/21.08.2014 emisă în soluționarea contestației administrative și dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/22.03.2013 cu privire la măsura 2 - contravaloarea serviciilor pentru auditarea pachetului de raportare către grup."

Împotriva sentinței civile nr. 4613 din 12 noiembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta A. S.R.L și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, această din urmă pârâtă (Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili) declarând recurs și împotriva încheierii de ședință din 28 ianuarie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

(2) în partea din considerente ce privește obligațiile fiscale stabilite de către organele fiscale în legătură cu înregistrarea, declararea, stabilirea și virarea contribuției trimestriale pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, respectiv sub aspectul neanulării explicite de către prima instanță de judecata a penalităților in valoare de 14.368.555 RON. În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esență,următoarele:

- în mod greșit instanța de fond a interpretat și aplicat dispozițiile art. 19 Codul de procedură fiscalălă referitor la nașterea dreptului de creanța fiscală în ceea ce privește prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale cu privire la creanțele fiscale născute în anul 2006. Sub acest aspect, potrivit art. 23 Codul de procedură fiscală, "dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează".

- în mod greșit a respins instanța de fond criticile societății cu privire la cheltuielile aferente facturilor emise de B.. În ceea ce privește nelegalitatea și netemeinicia constatărilor organelor de inspecție fiscală cu privire la cheltuielile în suma de 22.053 RON înregistrate pentru anul 2006, s-a arătat instanței de judecată cu titlu de situație de fapt că la data de 1 ianuarie 2005, societatea, în calitate de locatar, a închiriat de la S.C. B. S.R.L., în calitate de proprietar, două locuri de parcare în subsolul clădirii numite F., din strada x nr. 1-5, sector 5 București.

- în mod greșit a respins instanța de fond criticile societății în ceea ce privește majorarea veniturilor impozabile și implicit a impozitului pe profit aferent și a TVA colectată - cu valoarea a 666 de cutii de medicament C. livrate de A. distribuitorului D. în cadrul campaniei 1+1. Potrivit art. 21 alin. (2) lit. i) din Codul fiscal:

"sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și: (...) i) cheltuielile pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, participarea la târguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii". Aplicând aceste prevederi legale, s-a arătat instanței de fond că societatea a beneficiat de servicii de promovare și marketing furnizate de societatea D. în cadrul campaniei "1+1 gratuit" pentru medicamentul C.. Potrivit contractului menționat, aceste servicii au ca scop oferirea de medicamente gratuite C. prin intermediul D. către clienți finali.

- cu privire la facturile privind servicii juridice prestate de către E.. În ceea ce privește contestația formulată de societate împotriva sumei de 3.072 RON, stabilită cu titlu de debit suplimentar de către organul fiscal în cadrul deciziei de impunere atacate, nefondat a reținut instanța de judecată că această critică este inadmisibilă, cu motivarea că "reclamanta nu a criticat prin contestație administrativă decizia de impunere cu privire la aspectul invocat direct în fața instanței". Or, instanța de control judiciar urmează a constata faptul că, de vreme ce societatea a contestat decizia în integralitatea acesteia, deci, inclusiv împotriva aspectului în discuție, Curtea de Apel București trebuia să procedeze la analiza temeiniciei argumentelor invocate de A., fiind astfel greșit aplicate prevederile art. 218 Codul de procedură fiscală.

- referitor la aspectele vizând obligațiile fiscale stabilite prin decizia de impunere contestată, în legătură cu înregistrarea, declararea, stabilirea și virarea contribuției trimestriale pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, prevăzută de art. 363

1

din Legea nr. 95/2006 (contribuția clawback), se impune și anularea penalităților în valoare de 14.368.555 RON.

- în ceea ce privește suma de 154.503 RON reprezentând contravaloarea serviciilor pentru auditarea pachetului de raportare pentru grup, instanța de fond a reținut că "plata serviciilor de audit prestate reclamantei în scopul raportării pe care aceasta o face către grupul din care face parte și implicit pentru acționari nu reprezintă o cheltuială făcută în favoarea asociaților în sensul prevederilor legale incidente". Este nelegală motivarea instanței de fond, având în vedere că organele de inspecție fiscală au stabilit din analiza scrisorilor de angajament și facturi, că auditarea efectuata de G. asupra raportului A. către grup se refera la o perioada de un an care se încheie în luna septembrie a fiecărui an, și facturarea pentru auditul raportului întocmit de A. către grup reprezintă 70% din contravaloarea în RON a valorii în euro stabilită, respectiv prestatorul efectuează auditul statutar al situațiilor financiare și auditarea raportărilor efectuate de A. către Grup.

- în baza contractului privind desfășurarea campaniei promoționale C., încheiat în anul 2007 si finalizat în luna ianuarie 2008 cu S.C. D. S.A., societatea a înregistrat pe cheltuieli deductibile suma de 5.120 RON ce reprezintă depășirea valorii contractuale a comisionului pentru prestațiile S.C D. S.A. in cadrul campaniei "7+7 gratuit" pentru medicamentul C.. Valorea totala CTP exprimata in RON pentru produsele livrate cu titlu gratuit este 498.084 RON la care S.C. D. S.A. a aplicat procentul de 9%, iar valoarea totala a comisionului este in valoare de 44.828 RON, sumă ce a fost înregistrata de reclamanta pe cheltuieli.

În baza art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare si a pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecție fiscală au constatat ca suma de 5.120 RON reprezentând comision facturat pentru o prestație neefectuata care depășește valoarea comisionului facturat pentru medicamente livrate cu titlu gratuit, contrar prevederilor contractului, este cheltuială nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil.

Totodată, în temeiul art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, organele de inspecție fiscală au constatat că pentru TVA în sumă de 973 RON, societatea nu are drept de deducere, nefiind aferenta operațiunilor sale taxabile. În ceea ce privește impozitul pe profit, spetei îi sunt aplicabile prevederile art. 11, art. 19 și art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, de unde rezultă că sunt deductibile cheltuielile efectuate de un contribuabil, numai in măsura in care ele sunt efectuate in scopul obținerii de venituri și nu se încadrează în categoria cheltuielilor nedeductibile stabilite prin lege.

- fața de reținerea instanței conform căreia organele de inspecție fiscală nu aveau competența de a verifica cuantumul și implicit modul de calcul al contribuțiilor stabilite prin notificările comunicate reclamantei fiind atributul exclusiv al CNAS pentru contribuțiile aferente perioadei trimestrul IV 2009/trimestrul III 2011, sunt învederate dispozițiile art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, de unde rezulta că administrarea taxei clawback din perioada trimestrul IV 2009-trimestrul III 2011 intra în competența organelor de inspecție fiscala.

În ceea ce privește procedura de administrare a taxei clawback sunt incidente prevederile art. 1 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, în vigoare la data inspecției. Prin decizia nr. 601/2014 pronunțată de Înalta Curtea de Casație si Justiție se retine că "O.U.G. nr. 77/2011 nu face distincție după cum creanțele s-au născut anterior sau ulterior intrării sale în vigoare, efectul legii constând exclusiv în transferul calității de creditor bugetar de la CNAS către ANAF. Astfel, organele de inspecție fiscala își exercita atribuțiile prevăzute la art. 94 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, în vigoare la data inspecției fiscale.

- se critică soluția instanței de fond si în ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată, solicitându-se respingerea acestei cereri ca neîntemeiată, având în vedere aplicarea corectă de către organele fiscale a legislației fiscale, iar, în subsidiar, să se facă aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate de aceasta raportat la complexitatea cauzei și a activității depusă în dosar, ținând seama totodată de refuzul reclamantei de a depune documentele solicitate atât în faza de inspecție fiscală, cat și în faza contestației administrative. 3. Prin recursul formulat împotriva sentinței civile nr. 4613 din 12 noiembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat prevederile art. 488 alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ. și a solicitat casarea, în parte, a hotărârii atacate, iar pe fond respingerea, în totalitate, a acțiunii formulate de reclamantă, susținând teza netemeiniciei acesteia.

În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat, în esență, următoarele:

- cu privire la suma de 154.503 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor pentru auditarea pachetului de raportare către grup stabilită de organele de inspecție fiscală ca fiind cheltuiala nedeductibila, se apreciază că instanța de fond a admis acest capăt de cerere prin interpretarea eronată a dispozițiilor art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 43 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, apreciind că serviciile pentru auditarea pachetului de raportare către grup nu reprezintă o cheltuială făcută în favoarea acționarilor/asociațiilor/participanților, în sensul prevederilor arătate. Instanța dezvoltă considerentul sau, argumentând ca obținerea unei opinii de specialitate despre propria situație contabilă si financiara, indiferent de faptul ca aceasta a fost făcuta cu scopul de a o prezenta grupului din care face parte, îi este utila in primul rând însăși reclamantei.

- cu privire la comisionul în valoare de 5.120 RON, considerat de organele de inspecție fiscală ca nedeductibil, cu stabilirea de impozit pe profit suplimentar in suma de 819 RON și TVA nedeductibil în sumă de 973 RON, se apreciază că instanța de fond a admis acest capăt de cerere prin interpretarea eronată a situației de fapt si, in consecința, prin aplicarea eronata a textului de lege, respectiv art. 21 alin. (4) lit. m) si art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Instanța a reținut faptul că obligația distribuitorului de a distribui gratuit întreaga cantitate de produse puse la dispoziție gratuit de reclamant este una de diligenta si nu una de rezultat. De asemenea, prin contract se prevede clar ca faptul ca renumerația se stabilește prin raportare la valoarea produselor puse la dispoziție gratuit de reclamanta si nu prin raportare la produsele efectiv distribuite gratuit de D. S.A.. însă, în stabilirea/reținerea valoarea produselor puse la dispoziție gratuit de reclamant, instanța, în mod eronat, nu a luat in considerare ca o parte a produselor puse la dispoziție gratuit de reclamant a fost returnată de distribuitor, valoarea returului diminuând astfel valoarea produselor puse la dispoziție gratuit de reclamant și, implicit, baza de calcul pentru comision.

- cu privire la contribuția trimestriala pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, aferenta perioadei trim. IV 2009 - trim. III 2011, datorata si neachitata in suma de 22.881 RON si dobânzile pentru plata cu întârziere a contribuției, în suma de 18.239.093 RON, calculate pana la data plății sau pana la data de 20.02.2013 pentru debitul suplimentar, considerentele instanței care au dus la soluția pronunțată, sunt eronate.

- cu privire la cheltuielile de judecata stabilite în sarcina instituției, se solicită aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., care prevede că instanța poate chiar și din oficiu să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei. 4. Prin recursul formulat împotriva încheierii din 28 ianuarie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat prevederile art. 488 alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ. și a solicitat casarea încheierii atacate, cu consecința respingerii cererii de îndreptare și lămurire a dispozitivului sentinței, formulată de reclamanta A. S.R.L.

În motivarea acestei căi de atac s-a arătat în esență că instanța de fond s-a pronunțat asupra capetelor de cerere solicitate prin cererea de chemare în judecată, inclusiv asupra aspectelor invocate de reclamantă în prezenta cerere de completare. Or, aspectele susținute de reclamantă prin cererea de completare a dispozitivului privind omisiunea instanței de a se pronunța cu privire la menționarea sumei de 14.368.555 RON și a soluției privind contravaloarea serviciilor pentru auditarea pachetului de raportare prevăzută în dispoziția nr. x/2013 sunt nefondate.

Mai mult decât atât, procedura completării hotărârii judecătorești presupune corijarea acelor erori materiale strecurate cu ocazia redactării ori tehnoredactării în cuprinsul minutei, practicatei, considerentelor sau dispozitivului unei hotărâri (sentință, decizie, încheiere). Motivele invocate într-o astfel de cerere nu trebuie să disimuleze remedierea unor eventuale erori de judecată apte de îndreptare prin promovarea căilor legale de atac, nefiind permis pe calea procedurii instituite de art. 444 alin. (1) din noul C. proc. civ. să se repună în discuție fondul dreptului.

Prin întâmpinările formulate la 25 aprilie 2019, respectiv 6 mai 2019, recurenta - reclamantă A. S.R.L a solicitat respingerea, drept nefondate, atât a recursurilor promovate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 4613 din 12 noiembrie 2018, cât și a recursului formulat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din data de 28 ianuarie 2019.

La data de 22 aprilie 2019 a formulat întâmpinare și recurenta - pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care a invocat excepția lipsei de interes a motivului de recurs din cuprinsul căii de atac promovate de recurenta - reclamantă A. S.R.L. ce vizează anularea penalităților în cuantum de 14.368.555 RON, dar și respingerea recursului sus indicatei recurente - reclamante ca nefondat.

Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: În urma inspecției fiscale desfășurate, D.G.A.M.C. a emis:

a) dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/22.03.2013 și

b) decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/22.03.2013, prin care s-a stabilit în sarcina societății reclamante obligația de plată a sumei totale de 32.806.576 RON reprezentând: 36.040 RON TVA, 30.088 RON dobânzi/majorări de întârziere și 5.406 RON penalități de întârziere aferente TVA-ului; 37.962 RON impozit pe profit, 60.856 RON dobânzi/majorări de întârziere și 5.695 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit; 22.881 RON contribuție trimestrială pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, 18.239.093 RON dobânzi/majorări de întârziere și 14.368.555 RON penalități de întârziere aferente acestei contribuții.

Împotriva acestor acte administrativ fiscale, în temeiul art. 205 și urm. din Codul de procedură fiscală, reclamanta a formulat contestație fiscală, ce a fost înregistrată sub nr. x/22.04.2013 la Direcția Generală de Soluționare a Contestației din cadrul A.N.A.F., care a emis decizia nr. 238/21.08.2014, prin care:

1) a respins ca neîntemeiată contestația formulată împotriva deciziei de impunere în ceea ce privește suma de 32.673.052 RON, precum și împotriva dispoziției privind diminuarea pierderii fiscale în sumă de 37.623 RON;

2) a respins ca nemotivată contestația formulată împotriva deciziei de impunere în ceea ce privește suma de 31.479 RON, din care reprezentând 28.406 RON TVA și 3.073 impozit pe profit;

3) a respins ca neîntemeiată și nemotivată contestația formulată împotriva deciziei de impunere în ceea ce privește suma de 35.494 RON, reprezentând accesorii aferente TVA;

4) a desființat parțial decizia de impunere pentru suma de 66.551 RON, reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit, urmând ca organele de inspecție fiscală, printr-o altă echipă, să procedeze la o nouă verificare, pe aceeași perioadă și pentru aceeași obligație bugetară, și să emită un nou act administrativ fiscal.

În rejudecare, prin sentința civilă nr. 4613 din 12 noiembrie 2018 îndreptată prin încheierea de ședință din 28 ianuarie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat în parte decizia nr. 238/21.08.2014 emisă în soluționarea contestației administrative, decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/22.03.2013 și raportul de inspecție fiscală nr. x/21.03.2013:

- cu privire la suma de 154.503 RON reprezentând contravaloarea serviciilor pentru auditarea pachetului de raportare către grup stabilită de organele fiscale ca fiind cheltuială nedeductibilă;

- cu privire la comisionul în valoare de 5.120 RON (considerat nedeductibil, stabilindu-se de organul fiscal un impozit pe profit suplimentar în valoare de 819 RON și faptul că reclamanta nu ar fi avut dreptul de a deduce TVA-ul aferent acestei cheltuieli, în valoare de 973 RON, pentru anul 2007);

- cu privire la debitul suplimentar în sumă de 22.881 RON reprezentând contribuție datorată și neachitată de reclamantă, cu privire la dobânzile pentru plata cu întârziere a contribuției, în sumă de 18.239.093 RON - calculate până la data plății, iar pentru debitul suplimentar stabilit până la 20.02.2013 și cu privire la penalitățile de întârziere în cuantum de 14.368.555 RON.

A fost anulată în parte și decizia nr. 238/21.08.2014 emisă în soluționarea contestației administrative și dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/22.03.2013 cu privire la măsura 2 - contravaloarea serviciilor pentru auditarea pachetului de raportare către grup.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

Prima critică a recurentei subsumată acestui motiv de recurs se referă la faptul că în mod greșit instanța de fond a interpretat și aplicat dispozițiile art. 19 Codul de procedură fiscalălă referitor la nașterea dreptului de creanța fiscală în ceea ce privește prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale cu privire la creanțele fiscale născute în anul 2006. Potrivit dispozițiilor art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. În ceea ce privește momentul de la care curge termenul de prescripție, art. 91 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede că termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel. Conform art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, iar alin. (2) prevede că, potrivit alin. (1), se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată. Rezultă din aceste dispoziții legale că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termenul de prescripție a acestui drept începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, iar dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc, dacă legea nu prevede altfel, în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. Având în vedere că actul normativ nu prevede dispoziții speciale cu privire la impozitul de profit, sunt aplicabile dispozițiile menționate, astfel că începutul termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale este legat de momentul în care s-a născut creanța fiscală, iar acesta este momentul în care se constituie baza de impunere care o generează. Așadar, dreptul organului fiscal de a stabili obligația fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală. În aceste condiții critica recurentei apare ca nefondată. O altă critică a recurentei se referă la faptul că în mod greșit a respins instanța de fond criticile societății cu privire la cheltuielile aferente facturilor emise de B.. În ceea ce privește nelegalitatea și netemeinicia constatărilor organelor de inspecție fiscală cu privire la cheltuielile în suma de 22.053 RON înregistrate pentru anul 2006, s-a arătat instanței de judecată cu titlu de situație de fapt că la data de 1 ianuarie 2005, societatea, în calitate de locatar, a închiriat de la S.C. B. S.R.L., în calitate de proprietar, două locuri de parcare în subsolul clădirii numite F., din strada x nr. x, sector 5 București.

Potrivit dispozițiilor art. 19 alin. (1) Codul fiscal - "Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

Pct. 13 din Norme metodologice - "Veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparțin. În cazul în care contribuabilul constată că după depunerea declarației anuale un element de venit sau de cheltuială a fost omis ori a fost înregistrat eronat, contribuabilul este obligat să depună declarația rectificativă pentru anul fiscal respectiv. Dacă în urma efectuării acestei corecții rezultă o sumă suplimentară de plată a impozitului pe profit, atunci pentru această sumă se datorează dobânzi și penalități de întârziere conform legislației în vigoare."

Ordinul MFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene prevede la Capitolul VI - PRINCIPII CONTABILE GENERALE - pct. 45 - "Principiul independenței exercițiului. Trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar, indiferent de data încasării sau plății acestor venituri și cheltuieli."

Față de dispozițiile legale menționate mai sus, cum costul suplimentar al serviciilor de curățenie, asigurare și administrare a imobilului închiriat de la B. a vizat anul 2005, aceste costuri sunt aferente acestui an chiar dacă au fost facturate în anul următor.

Așa fiind, în mod corect prima instanță a reținut că reclamanta nu are drept de deducere în anul 2006 pentru suma de 22.053 RON, dreptul acesteia putând fi raportat doar la anul fiscal 2005. O altă critică a recurentei se referă la faptul că, în mod greșit a respins instanța de fond criticile societății în ceea ce privește majorarea veniturilor impozabile și implicit a impozitului pe profit aferent și a TVA colectată - cu valoarea a 666 de cutii de medicament C. livrate de A. distribuitorului D. în cadrul campaniei 1+1. Potrivit art. 21 alin. (2) lit. i) din Codul fiscal:

"sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și: (...) i) cheltuielile pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, participarea la târguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii". Aplicând aceste prevederi legale, s-a arătat instanței de fond că societatea a beneficiat de servicii de promovare și marketing furnizate de societatea D. în cadrul campaniei "1+1 gratuit" pentru medicamentul C.. Potrivit contractului menționat, aceste servicii au ca scop oferirea de medicamente gratuite C. prin intermediul D. către clienți finali.

Potrivit art. 128 alin. (8) lit. e) Codul fiscal:

"Nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1): (…) e) acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor promoționale, pentru încercarea produselor sau pentru demonstrații la punctele de vânzare, alte bunuri acordate în scopul stimulării vânzărilor".

Prima instanță a aplicat corect dispozițiile legale menționate mai sus și a reținut că din facturile prezentate reiese faptul că bunurile au fost livrate distribuitorului în vederea distribuirii gratuite, însă aceste facturi nu dovedesc și faptul că bunurile au fost efectiv distribuite gratuit clienților distribuitorului în scopul urmărit de reclamantă (al stimulării vânzărilor). Această ultimă dovadă se putea face doar dacă exista un cupon confirmat care atestă faptul că acele bunuri au fost acordate gratuit în scopul arătat. În aceste condiții, în mod corect s-a reținut că reclamanta a obținut venituri neimpozabile pentru care datorează impozit pe profit și TVA. Recurenta reclamantă a mai criticat soluția instanței cu privire la facturile privind servicii juridice prestate de către E.. În ceea ce privește contestația formulată de societate împotriva sumei de 3.072 RON, stabilită cu titlu de debit suplimentar de către organul fiscal în cadrul deciziei de impunere atacate, nefondat a reținut instanța de judecată că această critică este inadmisibilă, cu motivarea că "reclamanta nu a criticat prin contestație administrativă decizia de impunere cu privire la aspectul invocat direct în fața instanței". Or, instanța de control judiciar urmează a constata faptul că, de vreme ce societatea a contestat decizia în integralitatea acesteia, deci, inclusiv împotriva aspectului în discuție, Curtea de Apel București trebuia să procedeze la analiza temeiniciei argumentelor invocate de A., fiind astfel greșit aplicate prevederile art. 218 Codul de procedură fiscală. Critica recurentei este nefondată, prima instanță reținând în mod corect că recurenta reclamantă nu a formulat o critică cu privire la această obligație fiscală nici prin contestația administrativă, nici în cadrul contestației înregistrate pe rolul instanței, neregăsindu-se nici în considerentele deciziei de casare. Or, nu se poate susține că, atacând decizia de impunere și decizia de soluționare a contestației în integralitate, au fost atacate toate obligațiile fiscale vizate de aceste acte administrative, în lipsa unor critici punctuale cu privire la fiecare obligație fiscală. Mai mult decât atât, organele fiscale sunt ținute să răspundă criticilor de nelegalitate invocate, iar nu să reanalizeze actul administrativ în întregul său chiar și în lipsa unor critici.

Ultima critică a recurentei referitoare la obligațiile fiscale stabilite prin decizia de impunere contestată, în legătură cu înregistrarea, declararea, stabilirea și virarea contribuției trimestriale pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, prevăzută de art. 363

1

din Legea nr. 95/2006 (contribuția clawback), vizând anularea penalităților în valoare de 14.368.555 RON, apare ca fiind lipsită de interes la acest moment procesual întrucât prin încheierea de îndreptare a erorii materiale, prima instanță a arătat că s-a dispus anularea actelor administrativ fiscale și cu privire la aceste sume. 2.și 3. Cu privire la recursul formulat de către pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 4613 din 12 noiembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, Înalta Curte constată că au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ.

Întrucât ambele recurente au formulat aceleași critici de nelegalitate, acestea vor fi analizate împreună după cum urmează.

Prima critică subsumată acestui motiv de recurs se referă la suma de 154.503 RON reprezentând contravaloarea serviciilor pentru auditarea pachetului de raportare pentru grup, instanța de fond a reținut că "plata serviciilor de audit prestate reclamantei în scopul raportării pe care aceasta o face către grupul din care face parte și implicit pentru acționari nu reprezintă o cheltuială făcută în favoarea asociaților în sensul prevederilor legale incidente". Este nelegală motivarea instanței de fond, având în vedere că organele de inspecție fiscală au stabilit din analiza scrisorilor de angajament și facturi, că auditarea efectuată de G. asupra raportului A. către grup se refera la o perioada de un an care se încheie în luna septembrie a fiecărui an, și facturarea pentru auditul raportului întocmit de A. către grup reprezintă 70% din contravaloarea în RON a valorii în euro stabilită, respectiv prestatorul efectuează auditul statutar al situațiilor financiare și auditarea raportărilor efectuate de A. către Grup. Potrivit dispozițiilor art. 21 din Codul fiscal:

"(1)Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.(...)

(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

e) cheltuielile făcute în favoarea acționarilor sau asociaților, altele decât cele generate de plăți pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la prețul de piață pentru aceste bunuri sau servicii;".

Prin Normele metodologice se prevede:

"43. Sunt considerate cheltuieli făcute în favoarea participanților următoarele:

a) cheltuielile cu amortizarea, întreținerea și repararea mijloacelor de transport utilizate de către participanți, în favoarea acestora;

b) bunurile, mărfurile și serviciile acordate participanților, precum și lucrările executate în favoarea acestora;

c) cheltuielile cu chiria și întreținerea spațiilor puse la dispoziție acestora;

d) *** Abrogată

e) alte cheltuieli în favoarea acestora." Problema care se pune în cauză este dacă plata serviciilor de audit prestate reclamantei în scopul raportării pe care aceasta o face către grupul din care face parte și implicit către acționari poate fi considerată o cheltuială făcută în favoarea acționarilor sau asociaților sau o cheltuială făcută pentru reclamantă. Or, așa cum corect a reținut și prima instanță, obținerea unei opinii de specialitate raportat la situația contabilă și financiară a reclamantei, indiferent de faptul că aceasta a fost făcută cu scopul de a o prezenta grupului din care face parte ori de a o depune la organele fiscale, apare evident că este utilă în primul rând însăși reclamantei în scopul adoptării unor strategii și a unui plan de afaceri pentru viitor. O altă critică a recurentelor se referă la faptul că în baza contractului privind desfășurarea campaniei promoționale C., încheiat în anul 2007 și finalizat în luna ianuarie 2008 cu S.C. D. S.A., societatea a înregistrat pe cheltuieli deductibile suma de 5.120 RON ce reprezintă depășirea valorii contractuale a comisionului pentru prestațiile S.C D. S.A. in cadrul campaniei "7+7 gratuit" pentru medicamentul C.. Valorea totala CTP exprimata in RON pentru produsele livrate cu titlu gratuit este 498.084 RON la care S.C. D. S.A. a aplicat procentul de 9%, iar valoarea totala a comisionului este in valoare de 44.828 RON, sumă ce a fost înregistrata de reclamanta pe cheltuieli. Din actele dosarului rezultă că prin contractul privind desfășurarea campaniei promoționale C., recurenta reclamantă a contractat serviciile societății D. S.A. în vederea desfășurării de către aceasta din urma a unei campanii promoționale cu privire la medicamentul C., pe care societatea este autorizată să-l vândă pe piața româneasca, iar D. avea dreptul, potrivit art. 7.1. din contract, la "o sumă cu titlu de remunerație totală".

Conform art. 7.2 din contract, remunerația totală va fi facturată lunar de către distribuitor, până la data de 10 a lunii următoare lunii în care produsele gratuite au fost facturate și livrate de către A. distribuitorului. Remunerația lunară se va calcula prin aplicarea a 9% asupra totalului valorilor CIP menționate pe facturile privind produsele gratuite emise de A. în luna precedentă lunii în care distribuitorul a emis factura.

Astfel, din cuprinsul dispozițiilor contractuale anterior citate, reiese că societatea D. era îndreptățită la o remunerație calculată prin aplicarea unui cuantum procentual (9%) din valoarea CIP a produselor gratuite furnizate de societate.

Prin urmare, remunerația D. pentru serviciile ce au făcut obiectul Contractului C. nu a fost stabilită în funcție de valoarea CIP a medicamentelor gratuite efectiv distribuite pacienților și nici nu există vreo clauză contractuală care să prevadă ajustarea acestei remunerații în cazul neepuizării, de către D., a stocului de produse gratuite puse la dispoziție de către A.. Aceasta, întrucât serviciile D. în legătură cu campania menționată nu au fost prestate cu privire la fiecare cutie de medicamente în parte, ci cu privire la întreaga operațiune de promovare și distribuire a medicamentului C., eventuala neepuizare a stocului pus la dispoziție de către societate neconducând la ajustarea prin reducere a remunerației D..

Pe de altă parte, serviciul contractat de reclamantă a fost efectiv prestat de către distribuitor, respectiv oferirea gratuită a produsului pe timpul campaniei la cumpărarea unui produs identic, fapt necontestat de vreuna dintre părți. Susținerea organului fiscal în sensul că au existat produse returnate reclamantei și aceasta ar dovedi neexecutarea obligației în totalitate este vădit neîntemeiată în contextul situație de fapt reținute de instanță pe baza probatoriului administrat.

Așa fiind, în mod corect prima instanță a reținut ca fiind deductibilă această cheltuială. O altă critică a recurentelor se referă la reținerea instanței conform căreia organele de inspecție fiscală nu aveau competența de a verifica cuantumul și implicit modul de calcul al contribuțiilor stabilite prin notificările comunicate reclamantei fiind atributul exclusiv al CNAS pentru contribuțiile aferente perioadei trimestrul IV 2009/trimestrul III 2011, sunt învederate dispozițiile art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, de unde rezulta că administrarea taxei clawback din perioada trimestrul IV 2009-trimestrul III 2011 intra în competența organelor de inspecție fiscala. Potrivit dispozițiilor legale în vigoare la momentul controlului, organele fiscale aveau atribuții doar cu privire la procedurile de administrare fiscală ulterioare emiterii titlurilor de creanță, astfel cum în mod corect și pe larg a arătat prima instanță. Din interpretarea coroborată a dispozițiilor art. 1 alin. (3) din O.U.G. nr. 92/2003 rep. și ale art. 9 alin. (1) și alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, rezultă, fără putință de tăgadă, că atribuțiile organelor fiscale implică doar procedurile de administrare fiscală ulterioare emiterii titlului de creanță, care, potrivit art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, rămâne în acest caz în atribuția CNAS.

Pe de altă parte, în conformitate cu dispozițiile art. 5 alin. (3) potrivit Normelor de punere în aplicare a O.U.G. nr. 104/2009, în forma inițial adoptată, "contribuția datorată se notifică de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate în termen de 15 zile de la data depunerii declarațiilor și se comunică persoanelor menționate la art. 3, potrivit formularului prevăzut în anexa nr. 3" .

Normele de punere în aplicare a Ordonanței nr. 104/2009 au fost modificate prin intrarea în vigoare la data de 28.04.2011 a Ordinului ministrului sănătății și al președintelui CNAS nr. 351/464/2011, fiind modificate dispozițiile art. 5 alin. (2) și alin. (4), potrivit cărora contribuabilii aveau obligația de a depune declarațiile privind încasările - în baza cărora CNAS determina contribuția clawback datorată - în primele 5 zile ale lunii următoare celei în care au fost încasate în totalitate veniturile aferente unui trimestru, iar CNAS avea obligația de a notifica cuantumul contribuției datorate de către contribuabili, în termen de 15 zile de la depunerea declarațiilor privind încasările.

Așadar, potrivit dispozițiilor legale în vigoare în perioada analizată de organul fiscal, reiese fără echivoc faptul că determinarea cuantumului contribuției clawback datorate, inclusiv determinarea procentului aplicabil pentru stabilirea valorii acesteia erau în competența exclusivă a CNAS.

Ultima critică a recurentelor vizează soluția instanței de fond în ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată, solicitându-se respingerea acestei cereri ca neîntemeiată, iar, în subsidiar, să se facă aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate de aceasta raportat la complexitatea cauzei și a activității depusă în dosar.

Potrivit dispozițiilor art. 453 din C. proc. civ.:

"(1) Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată. (2) Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părți poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. Dacă este cazul, judecătorii vor putea dispune compensarea cheltuielilor de judecată."

Apreciind asupra cuantumului cheltuielilor de judecată se reține că suma acordată de instanța de fond cu acest titlu răspunde cerințelor prevăzute de dispozițiile legale menționate mai sus având în vedere obiectul pricinii, durata procesului, munca apărătorului și practica CEDO, potrivit căreia partea care a câștigat procesul nu va putea obține rambursarea unor cheltuieli decât în măsura în care se constată realitatea, necesitatea și caracterul lor rezonabil.

Or, în cauza de față prima instanță a redus la jumătate cheltuielile solicitate de reclamantă.

Recurenta a susținut în esență că procedura completării hotărârii judecătorești presupune corijarea acelor erori materiale strecurate cu ocazia redactării ori tehnoredactării în cuprinsul minutei, practicatei, considerentelor sau dispozitivului unei hotărâri (sentință, decizie, încheiere). Motivele invocate într-o astfel de cerere nu trebuie să disimuleze remedierea unor eventuale erori de judecată apte de îndreptare prin promovarea căilor legale de atac, nefiind permis pe calea procedurii instituite de art. 444 alin. (1) din noul C. proc. civ. să se repună în discuție fondul dreptului.

Critica este nefondată, în primul rând se impune a preciza că prima instanță a calificat cererea reclamantei ca fiind de îndreptare a erorii materiale și de lămurire a hotărârii.

Potrivit dispozițiilor art. 442 alin. (1) din C. proc. civ.: "Erorile sau omisiunile cu privire la numele, calitatea și susținerile părților sau cele de calcul, precum și orice alte erori materiale cuprinse în hotărâri sau încheieri pot fi îndreptate din oficiu ori la cerere.", iar potrivit dispozițiilor art. 443 alin. (1): "În cazul în care sunt necesare lămuriri cu privire la înțelesul, întinderea sau aplicarea dispozitivului hotărârii ori dacă acesta cuprinde dispoziții contradictorii, părțile pot cere instanței care a pronunțat hotărârea să lămurească dispozitivul sau să înlăture dispozițiile potrivnice."

Se constată că prin încheierea din 28 ianuarie 2019, prima instanță, în acord cu considerentele și dispozitivul sentinței nr. 4613/12.11.2018, nu a făcut decât să clarifice în ce măsură au fost anulate actele administrativ fiscale, să precizeze expres în dispozitiv aceste sume, pentru a facilita punerea în executare a hotărârii și a elimina alte impedimente, mai ales că dosarul se afla în cel de al doilea ciclu procesual, judecata fiind începută în anul 2014.

Așa fiind, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost corect și amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L și de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 4613 din 12 noiembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate, precum și recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din data de 28 ianuarie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L și de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 4613 din 12 noiembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-