ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3232/2017

Asupra recursurilor de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 29.10.2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației nr. 238 din 21 august 2014 și, în consecință, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x din 21 martie 2013, a Deciziei de impunere nr. F-MC 205 din 22 martie 2013, precum și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 67757 din 22 martie 2013.

1.2. Soluția primei instanțe

Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 630 din 9 martie 2015 a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat în parte Decizia nr. 238 din 21 august 2014 de soluționare a contestației (respectiv în ceea ce privește pct. 1, 2 și 3 din dispozitivul acesteia) și, pe cale de consecință, a admis contestația fiscală și a anulat Raportul de inspecție fiscală nr. x din 21 martie 2013, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F-MC 205 din 22 martie 2013, precum și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 67757 din 22 martie 2013.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs Agenția Națională de Administrare Fiscală și S.C. A. S.R.L, ambele recurente invocând art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat casarea sentinței criticate și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond, apreciind că hotărârea este dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

Arată recurenta pârâtă că instanța de fond a anulat actele administrative supuse controlului judiciar, exclusiv pentru unele critici de formă invocate de reclamantă, statuând că inspecția fiscală s-a derulat în speță cu încălcarea dispozițiilor legale.

Un prim aspect avut în vedere de instanța fondului este neconformitatea avizului de inspecție fiscală nr. F/MC 8 din 18 februarie 2013, întrucât temeiul juridic indicat în cuprinsul avizului ulterior nr. F-MC 8 din 18 februarie 2013 este incomplet, indicarea generică a dispozițiilor art. 98 din C. proc. fisc. (care reglementează perioada supusă inspecției fiscale) nefiind suficientă pentru a încunoștiința societatea că se va proceda la extinderea inspecției fiscale asupra altor categorii de obligații fiscale.

Or, afirmă recurenta pârâtă că inițial a fost emis avizul de inspecție fiscală nr. F/MC 8 din 10 februarie 2012, în vederea efectuării inspecției fiscale generale, cel de al doilea aviz fiind emis pentru a extinde verificările și cu privire la contribuția "claw-back" pentru perioada 01.01.2011-30.09.2011.

Nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 46 din O.G. nr. 92/2003, care prevede explicit ce omisiuni atrag nulitatea actului administrativ fiscal, concluzie ce este valabilă și în privința aspectelor legate de comunicarea avizului de inspecție fiscală, susținând recurenta că și din acest ultim punct de vedere hotărârea primei instanțe este nelegală.

Referitor la depășirea termenului legal maxim pentru efectuarea inspecției fiscale, recurenta pârâtă susține că termenul prevăzut de art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 este un termen de recomandare și nu unul de decădere, astfel că depășirea sa nu este sancționată cu nulitatea deciziei de impunere.

Prin recursul său, recurenta reclamantă critică parțial considerentele hotărârii atacate, solicitând înlocuirea acestora cu cele proprii Înaltei Curți, după cum urmează.

Sub un prim aspect, recurenta reclamantă afirmă că în mod greșit a respins prima instanță argumentele sale pe marginea neconformității avizului de inspecție fiscală, în condițiile în care avizul de inspecție fiscală nr. F-MC 18 din 10 februarie 2012 nu cuprinde mențiuni cu privire la temeiul juridic al inspecției fiscale și nici cu privire la posibilitatea contribuabilului de a solicita amânarea inspecției fiscale.

Neconținând mențiunile referite, avizul de inspecție fiscală anterior menționat a cauzat reclamantei o vătămare, respectiv i-a lezat dreptul la informare cu privire la exercitarea drepturilor sale.

În al doilea rând, recurenta reclamantă afirmă că în mod greșit a reținut prima instanță, înlăturând criticile la adresa legalității extinderii inspecției fiscale, că ceea ce reglementează art. 98 din C. proc. fisc. nu este nici posibilitatea extinderii inspecției fiscale, nici categoria contribuabililor care pot fi supuși unei astfel de extinderi, ci doar perioada supusă inspecției fiscale.

În al treilea rând recurenta reclamantă critică considerentele sentinței cu privire la neconformitatea avizului de inspecție fiscală nr. F-MC 8 din 18 februarie 2013, în partea prin care a invocat încălcarea art. 102 alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind calificarea acestui document ca fiind un aviz de inspecție fiscală.

2.1. Procedura derulată în fața instanței de recurs

Prin raportul asupra admisibilității în principiu a recursurilor de față, s-a concluzionat că în raport cu dispozițiile art. 493 alin. (3) din C. proc. civ., recursurile sunt admisibile în principiu, având în vedere că acestea îndeplinesc cerințele de formă prevăzute la art. 486 alin. (1) lit. a) și c)-e) din C. proc. civ., au fost declarate în termen, motivele de recurs se încadrează celor prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și nici nu există motive de ordine publică ce pot fi invocate în condițiile art. 489 alin. (3) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 20 iunie 2017, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, s-au admis în principiu, recursurile declarate de S.C. A. S.R.L. și de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - continuatoarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 630 din 9 martie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, și s-a fixat termen de judecată pe fond a recursurilor la 26.10.2017.

Examinând prezenta cale de atac, Înalta Curte constată că prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 29.10.2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației nr. 238 din 21 august 2014 și, în consecință, anularea raportului de inspecție fiscală nr. 61 din 21 martie 2013, a deciziei de impunere nr. F-MC 205 din 22 martie 2013, precum și a dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 67757 din 22 martie 2013, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea acțiunii sale reclamanta a invocat o serie de critici de ordin formal la adresa inspecției fiscale ce a precedat emiterea deciziei de impunere dar și critici de fond cu privire la obligația fiscală stabilită în sarcina sa.

În primul rând, recurenta reclamantă a susținut că actele administrativ fiscale contestate sunt nule, întrucât au fost emise în urma desfășurării unei inspecții fiscale cu nesocotirea dispozițiilor legale incidente, invocând în această ordine de idei următoarele motive de nelegalitate: neconformitatea avizului de inspecție fiscală nr. F-MC 18 din 10 februarie 2012; depășirea termenului maxim prevăzut de lege pentru efectuarea inspecției fiscale; nelegalitatea extinderii inspecției fiscale, prin avizul ulterior nr. F-MC 8 din 18 februarie 2013; neconformitatea avizului de inspecție fiscală nr. F-MC8 din 18 februarie 2013 și nelegala comunicarea sa.

Astfel, reclamanta a susținut că avizul inițial nr. F-MC 18 din 10 februarie 2012 nu cuprinde nici temeiul juridic al inspecției fiscale, nici indicarea posibilității contribuabilului de a solicita amânarea datei de începere a inspecției fiscale.

Instanța fondului, analizând această critică, ia act că organul fiscal nu a menționat în cuprinsul avizului nici temeiul juridic al inspecției fiscale, nici posibilitatea contribuabilului de a solicita amânarea datei de începere a inspecției fiscale, ci doar data de începere a inspecției, obligațiile fiscale și perioadele ce urmează a fi supuse inspecției.

Însă, constatarea neconformității avizului de inspecție fiscală, urmare a lipsei unora dintre elementele sale obligatorii, nu este de natură a conduce automat la nulitatea acestuia, întrucât, spre deosebire de alte situații (spre exemplu, art. 46 din C. proc. fisc.), legiuitorul nu a instituit sancțiunea nulității exprese, necondiționate de dovada producerii unei vătămări, conform art. 175 alin. (2) din C. proc. civ. ("în cazul nulităților expres prevăzute de lege, vătămarea este prezumată, partea interesată putând face dovada contrară").

În aceste condiții, Curtea subliniază că neindicarea de către organele de inspecție fiscală a tuturor elementelor prevăzute la art. 101 alin. (3) din C. proc. fisc. poate atrage sancțiunea nulității, însă, fiind vorba despre un caz de nulitate virtuală (iar nu expresă), aceasta este condiționată, astfel încât este necesară dovada producerii unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin desființarea actului, conform art. 175 alin. (1) C. proc. civ.

Înalta Curte achiesează la considerentele instanței fondului, înlăturând astfel critica recurentei reclamante potrivit căreia este dovedită vătămarea suferită, aceasta constând în privarea acesteia de la exercitarea drepturilor sale, în calitate de contribuabil, aflată în atare condiții în imposibilitatea de a-și cunoaște drepturile.

În această ordine de idei, trebuie subliniat faptul că posibilitatea contribuabilului de a solicita amânarea inspecției fiscale are temei normativ, fiind prevăzută de art. 101 alin. (3) lit. d) din O.G. nr. 92/2003.

Prin urmare, chiar dacă avizul de inspecție fiscală nu cuprinde mențiuni referitoare la posibilitatea de solicitare a amânării datei de începere a inspecției fiscal, o atare omisiune nu echivalează cu negarea posiblității contribuabilului de a formula o astfel de solicitare, care este reglementată legal.

În egală măsură, nemenționarea temeiului juridic al inspecției fiscal nu este de natură a cauza recurentei-reclamante o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea avizului și implicit a operațiunilor și actelor ulterioare, neprecizarea temeiului neavând nicio consecință cu privire la data începerii inspecției și obiectul acesteia.

În al doilea rând, reclamanta a susținut nelegalitatea extinderii inspecției fiscale conform avizului de inspecție fiscală nr. F MC 8 din 18.02.2013, apreciind că nu erau îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru a se proceda la extinderea inspecției fiscale, întrucât societatea are calitatea de mare contribuabil. În subsidiar, dacă s-ar admite posibilitatea extinderii inspecției fiscale și în privința marilor contribuabili, reclamanta a susținut că din cuprinsul avizului nr. F-MC8 din 18 februarie 2013 nu rezultă îndeplinirea vreuneia dintre situațiile prevăzute la art. 98 alin. (3) lit. a)-c) din C. proc. fisc..

Astfel cum a apreciat și instanța fondului, Înalta Curte constată nesusținute criticile recurentei-reclamante, întrucât posibilitatea extinderii inspecției fiscale este prevăzută de legiuitor, fără nicio distincție în funcție de calitatea contribuabilului (mare, mijlociu sau mic), în cuprinsul art. 96 alin. (2) din C. proc. fisc., potrivit căruia "inspecția fiscală se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, dacă acestea prezintă interes pentru aplicarea legii fiscale".

Așadar, dispozițiile art. 98 din O.G. nr. 92/2003 nu pot fi interpretate în sensul dorit de recurenta reclamantă, și în care posibilitatea extinderii inspecției fiscale ar viza numai contribuabilii mici și ar opera numai în situațiile limitativ prevăzute de art. 98 alin. (3) lit. a)-c) din O.G. nr. 92/2003.

În plus, așa cum a arătat și prima instanță, dispozițiile art. 98 din O.G. nr. 92/2003 vizează strict perioada supusă inspecției fiscale, după cum arată chiar denumirea marginală a textului de lege.

În ceea ce privește avizul de inspecție fiscală nr. F-MC 8 din 18 februarie 2013 instanța fondului a reținut că în cauză a operat o extindere a inspecției fiscale, însă fără respectarea dispozițiilor legale, întrucât temeiul juridic indicat în cuprinsul avizului ulterior nr. F-MC 8 din 18 februarie 2013 este incomplet, indicarea generică a dispozițiilor art. 98 din C. proc. fisc. (care reglementează perioada supusă inspecției fiscale) nefiind suficientă pentru a încunoștiința societatea că se va proceda la extinderea inspecției fiscale asupra altor categorii de obligații fiscale. Pentru a elimina orice dubiu, de natură a afecta dreptul contribuabilului la corecta informare și la apărare, organele de inspecție fiscală ar fi trebuit să facă referire în cuprinsul avizului respectiv la dispozițiile art. 96 alin. (2) din C. proc. fisc., situație în care reclamanta ar fi înțeles cu certitudine că este vorba despre o extindere a inspecției inițiale, iar nu despre efectuarea unei noi inspecții fiscale.

Deși recurenta reclamantă susține, în motivarea recursului său, că avizul nr. F-MC 8 din 18 februarie 2013 nu a avut ca obiect extinderea inspecției fiscal începute ci o nouă inspecție fiscală parțială, Înalta Curte constată că, în realitate, organul de inspecție fiscală a procedat la extinderea inspecției fiscale începute cu avizul F-MC 18 din 10 februarie 2012 pentru contribuția trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății și pentru perioada 01.01.2011-30.09.2011.

Examinând legalitatea extinderii inspecției fiscale, raportat la comunicarea avizului, instanța fondului reține că, la data de 21.02.2013, când s-a comunicat societății avizul nr. F-MC 8 din 18 februarie 2013 privind extinderea inspecției fiscale, organele de control finalizaseră deja analiza documentelor cu relevanță fiscală, inclusiv a celor privind contribuția trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, aflate în sold la data de 1 octombrie 2011 și neachitate în perioada 01.01.2011-30.09.2011, menționate în avizul ulterior.

Cu alte cuvinte, la data emiterii acestui aviz, inspecția fiscală (ce fusese deja extinsă în fapt) era practic finalizată, organele de control formulând deja o concluzie prealabilă, astfel că nu se mai poate vorbi despre o extindere a inspecției fiscale, din moment ce aceasta nu mai era în curs. În aceste condiții, instanța fondului constată că extinderea inspecției fiscale cu privire la obligația de plată a taxei claw-back s-a realizat fără încunoștiințarea contribuabilului, nu doar la începerea controlului în materia respectivă, ci și pe aproape tot parcursul acestuia.

În contextul particular al extinderii inspecției fiscale, Înalta Curte constată că necomunicarea avizului nr. F-MC 8 din 18 februarie 2013 nu atrage nulitatea inspecției fiscale și a actelor ulterioare, întrucât recurenta reclamantă nu justifică nicio vătămare, în primul rând pentru că inspecția fiscală a fost finalizată la data de 27.02.2013, astfel cum rezultă din raportul de inspecție fiscală și nu anterior, cum susține recurenta reclamantă.

În al doilea rând, recurentei-reclamantei i-au fost comunicate concluziile preliminare ale activității desfășurate de inspecția fiscală, inclusiv cele privitoare la contribuția trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, aflate în sold la data de 1 octombrie 2011 și neachitate în perioada 01.01.2011-30.09.2011, astfel că nu este deloc evidentă încălcarea dreptului la apărare al societății, în contextul în care avizul de inspecție sau de extindere a inspecției nu are altă finalitate decât informarea contribuabilului cu privire la obiectul verificărilor organelor fiscale.

De altfel, rezultă din cuprinsul raportului de inspecție fiscală faptul că societatea reclamantă, în cadrul discuției finale, a formulat un punct de vedere cu privire la rezultatele inspecției fiscal, inclusiv în legătură cu taxa "claw back" aferentă perioadei octombrie 2009-septembrie 2011, context în care susținerile sale, în sensul că necomunicarea procedurală a avizului de inspecție fiscală F-MC 8 din 18 februarie 2013 i-a produs o vătămare în dreptul la apărare, nu sunt susținute.

Înalta Curte constată că, alături de motivul vizând necomunicarea avizului de inspecție fiscală F-MC 8 din 18 februarie 2013, instanța fondului a admis acțiunea reclamantei, reținând că depășirea termenului legal pentru desfășurarea inspecție fiscale atrage nulitatea raportului și a actelor ulterioare.

Este de netăgăduit împrjurarea că, în speță, organul fiscal a depășit durata de 6 luni, prevăzută de art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, pentru efectuarea inspecției fiscal, însă o atare împrejurare nu este de natură a atrage nulitatea necondiționată a actelor încheiate în urma inspecției astfel desfășurate, concluzie ce se desprinde, în primul rând din faptul că o atare sancțiune nu este prevăzută în cuprinsul Codului de procedură fiscală.

Nulitatea actului administrativ-fiscal este reglementată la art. 46 C. proc. fisc., potrivit căruia nulitatea absolută, care poate fi invocată și din oficiu, survine pentru lipsa unuia dintre elementele actului administrativ-fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele sau denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ-fiscal sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal.

În situația invocată de recurenta-reclamantă nu există un caz de nulitate absolută, în care vătămarea este prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate relativă, caz în care este necesar ca cel care o invocă să probeze existența unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ-fiscal.

Sub acest aspect, instanța de fond a apreciat că neregularitățile privitoare la desfășurarea inspecției fiscale sunt de natură a produce societății reclamante o vătămare, în sensul art. 205 alin. (2) din C. proc. fisc. coroborat cu art. 1 și 8 din Legea nr. 554/2004, concretizată într-un prejudiciu material considerabil, prin stabilirea nelegală a obligațiilor suplimentare de plată, inclusiv a accesoriilor aferente (este de menționat și faptul că dublarea perioadei de inspecție fiscală a condus automat la calcularea unui procent suplimentar al dobânzilor/majorărilor și penalităților de întârziere), astfel cum au fost acestea individualizate prin raportul de inspecție fiscală nr. 61 din 21 martie 2013, în baza căruia au fost emise decizia de impunere nr. F-MC205 din 22 martie 2013 și dispoziția nr. 67757 din 22 martie 2013.

Concluzia primei instanțe este lipsită de suport, întrucât, ca regulă, obligația contribuabilului de a achita creanțele fiscale accesorii este consecința neplății la termen a obligațiilor principale, principiu prevăzut de art. 119 din O.G. nr. 92/2003, fiind de subliniat, totuși, că antamarea legalității impunerii obligației principale de plată precum și a celor accesorii nu a avut loc în speță.

Față de aceste considerente Înalta Curte constată că în cauză este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. însă soluția care se impune, în urma casării hotărârii, nu este cea a rejudecării cauzei ci este cea a trimiterii cauzei spre rejudecare primei instanțe, în vederea dezlegării criticilor recurentei reclamante în privința fondului obligațiilor fiscale angajate în sarcina recurentei-reclamante, respectiv:-prescripția dreptului de a stabili obligația de plată a sumei de 5.913 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar aferent anului 2006, respectiv a sumei de 27.698 RON reprezentând majorări, dobânzi și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit;

- nelegalitatea și netemeinicia constatărilor organelor de inspecție fiscală cu privire la următoarele aspecte: cheltuielile aferente facturilor emise de B.; cheltuielile aferente serviciilor prestate de C. S.R.L. și TVA aferentă acestor cheltuieli; comisionul achitat către D. S.A.; veniturile calculate pentru 666 de cutii de medicament Osseor furnizate în cadrul campaniei "1+1 gratuit"; înregistrarea, declararea, stabilirea și virarea taxei claw-back, toate argumentele invocate de reclamantă și combătute de pârâtă fiind necercetate de prima instanță.

O atare soluție se impune în considerarea faptului că necercetarea tuturor motivelor de nelegalitate, invocate de recurenta reclamantă cu privire la actele administrative contestate, echivalează cu necercetarea fondului, context în care devin aplicabile dispozițiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de S.C. A. S.R.L. și de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - continuatoare a Agenției Naționale de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 630 din 9 martie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 26 octombrie 2017.