ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5778/2022

Ședința publică din data de 6 decembrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal la data de 09.12.2016 reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat contestație împotriva Deciziei ANAF nr. 134/06.06.2016, prin intermediul căreia solicită instanței ca prin hotărârea ce se va pronunța să dispună desființarea în parte a deciziei 134/06.06.2016, respectiv desființarea în parte a punctului nr. 2 și integrală a punctului nr. 3 din dispozitivul menționatei decizii după cum urmează:

a) în urma desființării parțiale a punctului nr. 2 din decizia contestată, să se dispună obligarea intimatei la reluarea soluționării pe cale administrativă a petitului corespunzător al contestației administrative, respectiv contestarea sumelor impuse societății reclamante în raport de relația comercială cu societatea B. S.R.L.;

b) în urma desființării punctului nr. 3 din decizia atacată, să se dispună desființarea în parte ca netemeinică si nelegală a deciziei de impunere nr. x din data de 29.12.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 29.12.2015 cu consecința exonerării reclamantei de la plata sumelor stabilite in sarcina sa cu titlu de TVA și accesorii, astfel cum sunt acestea individualizate in Decizia contestată cu privire la relația comercială derulată cu societatea C. S.R.L.;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată cu orice titlu.

I.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 2579 pronunțată în data de 3 decembrie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat punctul nr. 2 din decizia nr. 134/06.06.2016 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a obligat pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea contestației administrativ-fiscale depuse de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. xnr. 2381/29.12.2015 pentru suma de 7.789.298 RON. A respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată.

I.3. Cererile de recurs

Împotriva acestei sentințe au formulat cereri de recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar D..

I.3.1. Prin recursul său, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs prin care a solicitat casarea în parte, hotărârea atacată, cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului a arătat că hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.), respectiv art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Soluția de suspendare a soluționării cauzei a avut la baza procesele-verbale nr. x/17.02.2015 și nr. x/01.08.2014 întocmite de Direcția Generală Antifraudă Fiscală ale căror constatări se regăsesc și în Raportul de Inspecție fiscală nr. x/29.12.2015 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/29.12.2015. Este nelegală reținerea instanței de fond în sensul că soluția de suspendare nu s-a întemeiat pe o sesizare cu privire la existența unei infracțiuni, sesizare realizată de organul care a efectuat activitatea de control.

Invocă drept practică judiciară considerentele reținute de Curtea de Apel Constanța în sentința civilă nr. 413/2010 pronunțată în dosarul nr. x/2010.

Învederează recurenta că în urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au constatat că, în speță, se pune problema realității operațiunilor, respectiv a înregistrării de cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale, cu scopul creării de avantaje fiscale constând în TVA deductibilă și cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit în vederea diminuării obligațiilor fiscale, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat, constatându-se că există suspiciuni cu privire la realitatea tranzacțiilor efectuate de reclamantă.

Susținerea instanței de fond potrivit căreia din cuprinsul deciziei nr. 134/2016 nu rezultă în ce constă fapta reprezentanților legali ai societății reclamante pentru care ar exista indicii că întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală este nelegală întrucât procesul-verbal nr. x/17.02.2015 face obiectul dosarului nr. x/2015 pe rolul Judecătoriei Buftea, iar reprezentanții reclamantei, la momentul emiterii deciziei nr. 134/2016 erau cercetați penal în dosarul nr. x/2015 pentru săvârșirea infracțiunii prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 în ceea ce privește operațiunile desfășurate cu E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L..

Legiuitorul a conferit organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare, iar adoptarea acesteia este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a existenței elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. A proceda altfel ar fi însemnat ca organul de soluționare a contestației administrative să nu ia în considerare cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, fapt ce ar fi putut duce la o contrarietate între hotărârea penală și cea civilă, cu toate consecințele care ar fi putut decurge din această situație. Odată ce neregula fiscală trece în sfera penală (înscrierea cu intenție în contabilitate a unor operațiuni fictive), singurul organ abilitat să efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal în urma administrării unui probatoriu. Organele fiscale nu dețin atribuțiuni specifice organelor de cercetare penală, neputând astfel stabili dacă tranzacțiile efectuate de societățile contestatoare sunt sau nu reale. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Instanța de fond nu a avut în vedere faptul că practica judiciară s-a pronunțat constant în sensul necesității suspendării soluționării contestațiilor în astfel de cazuri,. Deși face trimitere la cauza Lungu și alții contra României, instanța dă o interpretare contrară celei reținute de CEDO.

Cât timp organul de soluționare a contestației a sesizat organul de urmărire penală cu privire la existența unor indicii privind săvârșirea unei infracțiuni care ar avea o înrâurire asupra soluției administrative, suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative este în deplin acord cu art. 214 din același act normativ și cu Decizia nr. 401/2016 pronunțată de Curtea Constituțională.

I.3.2. Prin recursul său, recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin lichidator judiciar D., invocând motivele de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea, în parte, a hotărârii atacate cu privire la soluția de respingere a capătului de cerere nr. x b) și a) capătului de cerere nr. x, iar în rejudecare, în urma desființării punctului nr. 3 din decizia atacată, să se dispună desființarea în parte ca netemeinică și nelegală a Deciziei de impunere nr. x din data de 29.12.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 29.12.2015 cu consecința exonerării recurentei de la plata sumelor stabilite cu titlu de TVA și accesorii, astfel cum sunt acestea individualizate în decizia contestată cu privire la relația comercială derulată cu societatea C. S.R.L., dispunând totodată obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată suportate de reclamantă, cu orice titlu.

Recurenta își întemeiază recursul pe motivele de nelegalitate prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și pct. 8 C. proc. civ., învederând faptul că instanța de fond nu a respectat dispozițiile procedurale reprezentate de art. 20 C. proc. civ.

Astfel, toate serviciile de marketing a căror contravaloare i-a fost refuzată spre deducere atât cu referire la impozitul pe profit, cât și cu privire la TVA apar a fi în mod necesar intrinsec legate de mărfurile furnizate de recurentă societății C. S.R.L., iar de aceasta din urmă societății H., fapt învederat inclusiv de expertul contabil desemnat în cauză în cuprinsul răspunsurilor acestuia la Obiecțiunea nr. 1 formulată de recurentă. În cadrul raportului de expertiză s-a explicat și analiza documentară a tranzacțiilor de refacturare cu I..

Prima instanță avea la dispoziție toate elementele necesare pentru a asigura examinarea în prezenta cauză a întregii documentații privitoare la mărfurile și serviciile livrate pe lanțul A. - C. - H., putându-se astfel verifica și stabili trasabilitatea mărfurilor livrate în mod real, respectiv caracterul real și justificat al serviciilor de marketing generate de însăși achiziția mărfurilor anterior menționate.

Astfel cum a arătat prin contestația formulată, organul fiscal era dator să respecte dispozițiile art. 6 și art. 7 din O.G. nr. 92/2003, pentru a constata și stabili reala și completa stare de fapt pe baza tuturor înscrisurilor și a informațiilor relevante.

Recurenta susține că a pus la dispoziția organului de control toate documentele justificative solicitate de către inspectorii ANAF, respectiv situațiile cu serviciile efectuate de H. S.R.L., care au constituit anexe ale facturilor emise de către acesta clientului său C. S.R.L., așa cum prevedea și contractul încheiat.

Achizițiile ce constituie refacturarea contravalorii serviciilor cuvenite S.C. H. S.R.L. sunt destinate operațiunilor taxabile, fapt de care organul fiscal ar fi trebuit să țină cont în baza art. 7 din Codul de procedură fiscală (mărfurile livrate către C. S.R.L. au ajuns în întregime la H. S.R.L.).

Recurenta arată că societății recurente nu i-au fost imputate de către organul fiscal absența înregistrărilor în contabilitate a operațiunilor economico-financiare. Ceea ce s-a imputat greșit societății, în urma examinării trunchiate a relațiilor comerciale datorate absenței trasabilității stabilită în condițiile legii, a fost substanța operațiunilor comerciale.

În consecință, în opinia recurentei, în mod greșit Curtea de Apel București a decis să aplice dispozițiile art. 11 din Legea nr. 82/1991 câtă vreme operațiunile economico-financiare pe relația A.-C. au fost și sunt înregistrate corect și complet în evidențele noastre contabile.

În acest sens, recurenta invocă art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, respectiv pct. 44 și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

În ipoteza casării hotărârii de fond și rejudecării, recurenta solicită în condițiile art. 501 alin. (4) C. proc. civ. încuviințarea probei reprezentată de expertiza tehnică judiciară - specialitatea contabilitate în vederea expertizării documentației contabile existentă în arhivele societăților C. S.R.L, H. S.R.L. și I. S.R.L., documentație privitoare la relațiile comerciale cu A. S.R.L. sau având ca obiect mărfuri și/sau servicii provenite de la sau destinate A. S.R.L., în scopul stabilirii trasabilității documentelor pe lanțul de tranzacționare A. - C. - H. sau, după caz, A. - C. - I..

I.4. Apărările formulate în cauză

I.4.1. Împotriva recursului promovat de reclamantă, a formulat întâmpinare intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocând cu prioritate excepția lipsei calității procesuale a recurentei, iar pe fond solicitând respingerea, ca nefondată, a recursului.

Cu privire la excepția lipsei calității procesuale a recurentei se arată că, în condițiile în care prezenta cerere de recurs nu este formulată prin lichidator judiciar D., se impune respingerea recursului ca fiind introdus de o persoană fără calitate procesuală activă.

Pe fond, se arată că recurenta prin recursul formulată nu a criticat în realitate hotărârea instanței de fond. Aceasta nu a arătat cu privire la actele administrative contestate, dubiile privind legalitatea acestora, astfel în mod legal instanța de fond prin considerente sentinței pronunțate a constatat că nu au fost invocate și nici nu au fost identificate împrejurări vădite de fapt și de drept care să creeze o îndoială serioasă cu privire la legalitatea actelor administrative a căror anulare se solicită.

Soluția instanței de fond este temeinică și legală, instanța de fond la pronunțarea sentinței a analizat temeinic criticile aduse de recurenta-reclamantă actului administrativ fiscal stabilind legal ca recurenta- reclamantă nu a făcut dovada unor astfel de aspecte care să conducă la ideea că actele administrative sunt nelegale.

De asemenea instanța de fond a stăruit prin toate mijloacele legale pentru aflarea adevărului, inclusiv prin administrarea probei cu expertiză, probă care a concluzionat că din analiza conținutului documentelor din contabilitatea recurentei pentru achizițiile de servicii de marketing, servicii logistice, servicii promovare produse, servicii de sampling refacturate de S.C. C. S.R.L., în baza contractului nr. x/2016, nu se poate certifica că acestea se referă la activitatea desfășurată și implicit la veniturile și operațiunile taxabile ale societății recurente.

I.4.2. Împotriva recursului promovat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a formulat întâmpinare reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar D., solicitând respingerea acestuia ca nefondat, menținerea hotărârii atacate cu privire la aspectele contestate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și obligarea acesteia ANAF la plata cheltuielilor de judecată.

Astfel, nu există un înscris emis de către echipa de inspecție fiscală, respectiv de organul fiscal care a dispus și efectuat inspecția fiscală, prin intermediul căruia să fi fost sesizat vreun organ în drept cu privire la existența unor indicii privitoare la săvârșirea vreunei infracțiuni.

De asemenea, nu sunt indicate, în concret, acele mijloace de probă pe a căror analiză și apreciere organul de soluționare al contestației ar fi urmat să se întemeieze în scopul soluționării contestației.

Singura mențiune expresă o constituie o posibilă infracțiune (art. 9 alin. (1) litc. din Legea nr. 241/2005), cu privire la a cărei posibilă săvârșire se susține faptul că a fost informat ANAF, iar nu una având ca obiect material mijloacele de probă analizate de organul de soluționare a contestației cu privire la ale cărei indicii ANAF a informat organele de cercetare penală.

În plus, ceea ce invocă intimata-recurentă drept informare din partea Parchetului de pe lângă Tribunalul Ilfov este reprezentat de DUP nr. 525/P/2015 - exclusiv cercetări cu privire la relațiile comerciale derulate de societatea recurentă cu alte 3 societăți, respectiv E. S.R.L., F. S.R.L si G. S.R.L, nu cu privire la raporturile comerciale derulate de cu societatea B. S.R.L., raporturi care formau obiectul inspecției fiscale, al măsurii de suspendare a soluționării contestației administrative și în prezent al dosarului aflat pe rolul instanței.

De asemenea, mai arată că Agenția Națională de Administrare Fiscală nu este în măsură să probeze, conform art. 249 C. proc. civ., respectarea dispozițiilor art. 132 din Legea nr. 207/2015 și să prezinte instanței actul de sesizare a organelor de cercetare penală.

I.4.3. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin lichidator judiciar D. a formulat Răspuns la întâmpinarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili prin care a solicitat înlăturarea apărărilor formulate de către intimată.

II. Procedura de soluționare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluție s-a fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 6 decembrie 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

III. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate și de apărările din cuprinsul întâmpinărilor și răspunsului la întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor este nefondat, iar recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar D. este întemeiat, în considerarea următoarelor argumente:

III.1. Examinând considerentele reținute de instanța de fond în pronunțarea soluției recurate din perspectiva criticilor formulate de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar D., în ceea ce privește obligațiile fiscale de la punctul 3 din Decizia nr. 134/06.06.2016, Înalta Curte reține că recursul este întemeiat, întrucât instanța de fond a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor legale incidente în cauză (art. 21 și art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, respectiv pct. 44 și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004), cauzată de stabilirea trunchiată a situației de fapt în cauză, cu nesocotirea rolului activ al instanței în aflarea adevărului consacrat de art. 22 C. proc. civ.

Textele a căror greșită aplicare este imputată în cauză sunt următoarele:

În ceea ce privește impozitul pe profit

Potrivit art. 21 din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: Cheltuieli "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

(2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și: d) cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă și publicitate și bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor și demonstrații la punctele de vânzare, precum și alte bunuri și servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor;

(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor; m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte;

Potrivit pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 din Normele metodologice "Înregistrările în evidența contabilă se fac cronologic și sistematic pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare."

În ceea ce privește TVA

Art. 146: Condiții de exercitare a dreptului de deducere

(1)Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare.

În aplicarea acestor dispoziții legale, se impunea ca instanța de fond să verifice îndeplinirea următoarelor condiții de deductibilitate la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor înregistrate în contabilitatea S.C. A. S.R.L.: să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile; să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; serviciile trebuie să fie efectiv prestate, iar justificarea prestării efective se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; să se dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Pentru a statua asupra dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată pentru achizițiile efectuate, instanța de fond trebuia să verifice îndeplinirea următoarelor condiții: achizițiile să fie efectuate în scopul desfășurării de operațiuni taxabile sau în scopul efectuării de operațiuni scutite cu drept de deducere, furnizorul să fie și el persoană impozabilă și să existe o factură emisă în conformitate cu dispozițiile legale.

În cauza dedusă judecății, Înalta Curte constată că aplicarea acestor dispoziții legale s-a făcut de către instanța de fond fără a proceda la o analiză efectivă a demersului judiciar inițiat de societatea reclamantă, pornind de la o situație premisă greșită, fără corespondent în realitatea probatorie și juridică rezultată din actele dosarului.

Astfel, instanța de fond nu a procedat la o analiză efectivă a susținerilor reclamantei în sensul că serviciile de marketing a căror contravaloare i-a fost refuzată spre deducere atât cu referire la impozitul pe profit, cât și cu privire la TVA apar a fi în mod necesar intrinsec legate de mărfurile furnizate societății C. S.R.L., iar de aceasta din urmă societății H., limitându-se să afirme, fără exercitarea rolului activ în aflarea adevărului prin deplina lămurire a situației de fapt deduse judecății, că din contabilitatea și documentele A. nu reiese dacă mărfurile vândute către C. S.R.L. au fost revândute la H. și că din contractul de prestări servicinr. x/10.08.2013 nu reiese care este legătura cu veniturile obținute sau operațiunile taxabile din punct de vedere al TVA obținute de beneficiarul A..

Or, instanța a ajuns la această concluzie fără un suport probatoriu adecvat, în condițiile în care proba cu expertiză administrată în cauză nu a avut ca obiectiv verificarea comparativă a documentației contabile existente în arhivele societăților C. S.R.L, H. S.R.L. și I. S.R.L., documentație privitoare la relațiile comerciale cu A. S.R.L. sau având ca obiect mărfuri și/sau servicii provenite de la sau destinate A. S.R.L., în scopul stabilirii trasabilității documentelor pe lanțul de tranzacționare A. - C. - H. sau, după caz, A. - C. - I..

Astfel, expertul contabil desemnat în cauză în cuprinsul răspunsurilor la Obiecțiunea nr. 1 formulată de recurenta-reclamantă a arătat că a analizat exclusiv documentele și tranzacțiile din contabilitatea A. S.R.L., "deoarece obiectivul 1 a fost formulat astfel încât a limitat analiza și verificările la "conținutul documentelor din contabilitatea A. S.R.L.."

În aceste condiții, rezultă că, în limitele obiectivului stabilit de instanța de fond, expertul desemnat în cauză nu a procedat la un examen efectiv al întregii documentații privitoare la mărfurile și serviciile livrate pe lanțul A. - C. - H., pentru a se verifica și stabili trasabilitatea mărfurilor livrate în mod real, respectiv caracterul real și justificat al serviciilor de marketing generate de însăși achiziția mărfurilor anterior menționate, ci s-a limitat la a arăta că acest aspect nu a putut fi stabilit analizând exclusiv contabilitatea A. S.R.L.

În raport de această concluzie a expertului se impunea ca, pentru a constata și stabili reala și completa stare de fapt pe baza tuturor înscrisurilor și a informațiilor relevante, instanța de fond să procedeze la suplimentarea raportului de expertiză prin adăugarea unui obiectiv care să vizeze analizarea comparativă în contabilitatea societăților implicate a întregii documentații privitoare la mărfurile și serviciile livrate pe lanțul A. - C. - H., pentru a se verifica și stabili trasabilitatea mărfurilor livrate în mod real și, în raport de acest aspect să stabilească existența sau inexistența caracterului real și justificat al serviciilor de marketing generate de achiziția acestor mărfuri.

În condițiile în care societății recurente-reclamante nu i-au fost imputate de către organul fiscal absența înregistrărilor în contabilitate a operațiunilor economico-financiare, în mod greșit a făcut instanța de fond aplicarea art. 11 din Legea nr. 82/1991, text potrivit căruia "deținerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar și alte drepturi și obligații, precum și efectuarea de operațiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise".

Ținând seama de complexitatea raporturilor juridice deduse judecății, precum și de întinderea susținerilor și apărărilor formulate de părțile litigante, motivarea instanței de fond este una succintă, reflectând o abordare unilaterală și nepermis de limitativă a chestiunii de drept ce urma a fi dezlegată în speță ca urmare a unei stabiliri trunchiate a situației de fapt. Procedând în acest fel, instanța de fond a validat examinarea trunchiată făcută de organele fiscale cu privire la relațiile comerciale, nefiind stabilită trasabilitatea mărfii stabilită în condițiile legii.

Curtea mai reține și că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluționarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situația de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente, iar potrivit art. 22 alin. (5) din C. proc. civ., "judecătorul trebuie să se pronunțe asupra a tot ceea ce s-a cerut", această pronunțare implicând, potrivit alin. (2) al aceluiași articol, obligația de a analiza fiecare capăt de cerere, precum și apărările formulate de părți, pe baza probelor administrate, în vederea stabilirii corecte a situației de fapt și cu aplicarea corespunzătoare a normelor și principiilor de drept incidente.

Astfel cum s-a arătat, în condițiile in care expertul contabil nu a putut oferi răspunsuri complete cu privire la situație de fapt din cauza modului restrictiv de formulare a obiectivelor expertizei, Înalta Curte apreciază că hotărârea este criticabilă și prin prisma dispozițiilor art. 22 alin. (2) și (3) din C. proc. civ. potrivit cărora judecătorii trebuie să aibă rol activ, fiind datori a stărui, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. În acest sens, aceleași prevederi legale acordă judecătorilor puterea de a ordona administrarea probelor pe care le consideră necesare, chiar dacă părțile s-ar împotrivi.

Față de dispozițiile legale menționate, hotărând în baza unui probatoriu insuficient, fără a stabili în mod neechivoc adevărul cu privire la starea de fapt invocată de reclamantă, instanța de fond a pronunțat o hotărâre netemeinică și nelegală.

Sintetizând modalitatea în care instanța de fond a înțeles să judece și să soluționeze cauza, Înalta Curte constată că aceasta nu a valorificat în mod corect probele care au fost administrate, nu a stabilit împrejurările de fapt esențiale în cauză și nu a analizat în mod efectiv în fapt și în drept susținerile recurentei-reclamante.

Față de aceste împrejurări, având în vedere dispozițiile art. 483 alin. (3), în conformitate cu care "recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", precum și prevederile art. 497 alin. (1) din C. proc. civ., potrivit cărora instanța supremă, în caz de casare, trimite cauza spre o nouă judecată instanței care a pronunțat hotărârea recurată, Înalta Curte, constatând că se impune suplimentarea probatoriului prin administrarea probei cu expertiză cu obiectivele de mai sus, urmează să caseze sentința și să trimită cauza spre rejudecare în fond aceleiași instanțe.

III.2. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală este nefondat.

În motivarea recursului, recurenta-pârâtă a arătat că hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.), respectiv art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte reține că, față de dispozițiile tranzitorii prevăzute la art. 352 Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), în mod corect instanța de fond a reținut aplicarea în cauză a dispozițiilor O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, iar nu celor ale Legii nr. 207/2015, având în vedere că procedura contestației administrativ-fiscale a debutat sub imperiul vechiul Codul de procedură fiscală.

În raport de această precizare, Înalta Curte constată că motivele de nelegalitate formulate de recurenta-pârâtă privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării, de către instanța de fond, a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, text care prevede că:

"(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă;"

Criticile recurentei care vizează greșita aplicare a acestui text de lege în cauză sunt nefondate.

Faptul că reprezentanții reclamantei, la momentul emiterii deciziei nr. 134/2016 erau cercetați penal în dosarul nr. x/2015 pentru săvârșirea infracțiunii prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 în ceea ce privește operațiunile desfășurate cu E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. nu este suficient prin el însuși pentru a justifica suspendarea soluționării cauzei pe o durată de peste 6 ani.

Înalta Curte reține că interpretarea acestor prevederi trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare.

Raportând aceste garanții la susținerile recurentei-pârâte, Înalta Curte reține că, dincolo de carențele deciziei de suspendare care nu întrunește cerințele de certitudine cu privire la indicarea actului de sesizare a instanțelor penale, carențe reținute în mod pertinent de instanța de fond, suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei, la data soluționării recursului această perioadă trecând de 6 ani.

Înalta Curte reține că, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-582/20 - Cridar Cons S.R.L., s-a decis că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale care permite autorităților fiscale naționale să suspende soluționarea unei contestații administrative îndreptate împotriva unei decizii de impunere prin care unei persoane impozabile i se refuză beneficiul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite în amonte ca urmare a implicării acestei persoane impozabile într-o fraudă fiscală, în vederea obținerii unor elemente obiective suplimentare referitoare la această implicare, cu condiția, în primul rând, ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil, (...)". Potrivit considerentului 47 din această hotărâre:

"(...) este de asemenea necesar, pentru ca dreptul Uniunii să nu se opună unei suspendări a soluționării unei contestații administrative precum cea în discuție în litigiul principal, ca o astfel de suspendare să nu aducă atingere dreptului la bună administrare și în special să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil."

În speță, împrejurarea rămânerii în nelucrare a contestației administrative pentru mai mult de 6 ani depășește evident termenul rezonabil de finalizare a procedurii și reprezintă o împrejurare de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei. Această situație se impune a fi remediată prin anularea deciziei de suspendare și obligarea organului fiscal să reia procedura de soluționare a contestației fiscale cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât, în măsura în care procesul penal se va finaliza, acest rezultat poate fi valorificat într-o fază ulterioară a procesului civil.

Decizia nr. 401/2016 pronunțată de Curtea Constituțională, invocată de către recurentă, arată ea însăși că suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă este condiționată de sesizarea organelor în drept de către organul care a efectuat activitatea de control, condiție neîntrunită în cauză.

Nici jurisprudența CEDO în cauza Lungu nu poate fi reținută în sprijinul susținerilor recurentei, cu atât mai mult cu cât aceasta nu consacră soluția suspendării pe o durată nedeterminată a soluționării cauzei de către organul de soluționare a contestației, ci vizează cerința impusă de principiul securității raporturilor juridice de a nu se reveni asupra unei chestiuni în litigiu care fusese deja soluționată și care făcuse obiectul unei hotărâri definitive, situație care nu se regăsește în cauză.

În consecință, hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, criticile pârâtei fiind nefondate.

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca nefondat.

IV. Temeiul legal al soluției pronunțate în recurs

Pentru considerentele arătate, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1), art. 497 alin. (1) din C. proc. civ., raportate la cele ale art. 20 din Legea nr. 554/2004 va admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar D., va casa în parte sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță de fond în ceea ce privește obligațiile fiscale de la punctul 3 din Decizia nr. 134/06.06.2016, menținând celelalte dispoziții ale sentinței recurate.

În temeiul acelorași dispoziții, se va respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar D. împotriva sentinței civile nr. 2579 din 3 decembrie 2019 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința civilă recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, în ceea ce privește obligațiile fiscale de la punctul 3 din Decizia nr. 134/06.06.2016.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate.

Respinge recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 2579 din 3 decembrie 2019 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 6 decembrie 2022.