Decizia nr. 1592/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 23.12.2021, sub nr. x/2021, reclamanta Camera Auditorilor Financiari din România, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Antreprenoriatului și Turismului, a solicitat: - anularea, în parte, a Ordinului Ministerului Economiei Antreprenoriatului și Turismului nr. 991/2021 pentru aprobarea Procedurii de implementare a schemei de ajutor de stat prevăzută de O.U.G.

nr. 224/2020 privind unele măsuri pentru acordarea de sprijin financiar pentru întreprinderile din domeniul turismului, alimentației publice și organizării de evenimente, a căror activitate a fost afectată de contextul pandemiei de COVID-19, în ceea ce privește art. 5.1 alin. (2) lit. b) din Anexa ce face parte din ordin, text care prevede în mod nelegal posibilitatea experților contabili de a emite rapoarte de expertiză contabilă extrajudiciară cu aplicarea standardului de audit ISAE 3000 (revizuit), dispoziție care încalcă și contravine Legii nr. 162/2017 privind auditul statutar și a O.U.G.

nr. 75/1999 privind activitatea de audit, standardul ISAE 3000 (revizuit), fiind specific activității de audit financiar și poate fi folosit doar de auditorii financiari autorizați, membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, nu și de experți contabili; - anularea adresei nr. x/07.09.2021, prin care MEAT a respins plângerea prealabilă înregistrată cu nr. x/13.07.2021 formulată de CAFR; - obligarea pârâtei la refacerea actului administrativ contestat, prin aprobarea unei proceduri de implementare a schemei de ajutor de stat prevăzute de O.U.G. nr. 224/2020 care să respecte componentele profesiei de auditor financiar, în sensul în care standardele profesiei de auditor financiar să fie folosite numai de către auditori autorizați, membri ai CAFR, nu și de experți contabili; - obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 06.05.2022, Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România a depus cerere de intervenție, în principal, principală, iar în subsidiar, accesorie în interesul pârâtului Ministerului Economiei, Antreprenoriatului și Turismului. Prin încheierea din data de 06.10.2022, Curtea a dispus respingerea cererii de intervenție în interes propriu (principală) formulată de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România; a admis, în principiu, aceeași cerere ca intervenție accesorie în sprijinul pârâtului Ministerului Economiei, Antreprenoriatului și Turismului.

2. Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 2190 din 25 noiembrie 2022, Curtea de Apel București: - a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta Camera Auditorilor Financiari din România, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Antreprenoriatului și Turismului și intervenientul accesoriu Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România; - a anulat, în parte, Ordinul nr. 991/2021 din 14 iunie 2021 pentru aprobarea Procedurii de implementare a schemei de ajutor de stat prevăzute de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 224/2020 privind unele măsuri pentru acordarea de sprijin financiar pentru întreprinderile din domeniul turismului, alimentației publice și organizării de evenimente, a căror activitate a fost afectată în contextul pandemiei de COVID-19 emis de Ministerul Economiei, Antreprenoriatului și Turismului numai în ceea ce privește art. 5.1 alin. (2) lit. b) din Anexa la ordin în referință la partea din text ce prevede posibilitatea ca raportul întocmit de expertul contabil/societatea de expertiză contabilă să fie elaborat cu respectarea standardului ISAE 3000 (revizuit); - a obligat pârâtul Ministerul Economiei, Antreprenoriatului și Turismului la refacerea Ordinului nr. 991/2021 în sensul ca standardele profesiei de auditor financiar să fie folosite doar de auditorii financiari,

iar expertul contabil/societatea de expertiză contabilă să respecte standardele profesionale proprii; - a respins petitul de cerere în anularea adresei nr. x/07.09.2021 emise de Ministerul Economiei, Antreprenoriatului și Turismului; - a respins cererea de intervenție accesorie în sprijinul pârâtului Ministerul Economiei, Antreprenoriatului și Turismului formulată de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, ca neîntemeiată; - a obligat pârâtul Ministerul Economiei, Antreprenoriatului și Turismului la plata către reclamanta Camera Auditorilor Financiari din România a sumei de 9.416,99 RON reprezentând cheltuieli de judecată - onorariu apărător. 3. Recursurile exercitate în cauză Împotriva sentinței de fond, pârâtul Ministerului Economiei, Antreprenoriatului și Turismului și intervenientul accesoriu Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România au declarat recurs fiecare.

3.1. Prin recursul formulat de pârâtul Ministerului Economiei, Antreprenoriatului și Turismului, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei la instanța de fond pentru rejudecare. În motivarea recursului, reclamanta arată că judecarea fondului a fost făcută cu încălcarea dispozițiilor art. 224, art. 237 alin. (1) și alin. (2) pct. 1 și art. 248 C. proc. civ. fiind incident mptivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. deoarece, deși excepțiile lipsei de interes și lipsei de obiect au fost invocate prin întâmpinare, aceste excepții nu au fost soluționate de către prima instanță. Prima instanță a reținut în încheierea din 28.10.2022 că MEAT a invocat prin întâmpinare excepțiile lipsei de interes și lipsei de obiect dar nu a pus în discuția părților această excepții, nu le-a analizat și nu s-a pronunțat asupra lor.

De asemenea, instanța de fond a încălcat dreptul la un proces echitabil, consacrat de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, precum și principiul contradictorialității prevăzut de art. 14, alin. (5), alin. (6) C. proc. civ.: Faptul ca instanța de fond nu a pus în discuția părților excepțiile și nu s-a pronunțat asupra lor, echivalează cu o încălcare a dreptului la apărare al pârâtei, întrucât excepția constituie o formă a apărărilor procesuale puse la dispoziția celui chemat în judecată. Mai susține recurentul că lipsa considerentelor face hotărârea instanței de fond criticabilă din perspectiva legalității, în măsura în care nu creează transparență asupra silogismului judiciar care explică și justifică dispozitivul și nu arată care a fost parcursul logic al concluziei exprimate.

2. Referitor la soluției dată pe fondul cauzei, arătă că schema de ajutor de minimis prevăzută de O.U.G. nr. 224/2020 are o durată determinată, conform art. 1, alin. (3), lit. g) din O.U.G. nr. 224/2020, prin aceasta înțelegându-se că până ta 31.12.2021 se pot încheia acorduri de finanțare cu operatori economici iar plățile aferente acestor acorduri se vor efectua până (a 30.06.2022.

durata schemei - prezenta schemă de ajutor de stat se derulează până la data de 31 decembrie 2021, plata sumelor corespunzătoare urmând a fi realizată până cet târziu la data de 30 iunie 2022, în limita creditului bugetar; Susține că, deși termenul limită pentru plata ajutoarelor de stat a fost fixat la 30.06.2022, în fapt toate acordurile de finanțare au fost executate până în data de 27.01.2022, cum reiese din lista publicată pe site-ul recurentului http:/turism.gov.ro/web/2022/01/27/situatia-platilor-pentru-ml -m2-si-horeca/ Ai arată recurentul că raportul de expertiză financiar-contabilă care face obiectul prezentei cauze se depune în etapa înscrierilor în programul de finanțare și că la data la care acesta a formulat întâmpinare rapoartele prevăzute la pct. 5.1 din Procedură nu se mai pot depune deoarece nu se mai pot formula cererei de finanțare, astfel că anularea punctului 5.1 din Procedură nu ar mai produce niciun efect juridic iar cererea de chemare în judecată este lovită de caducitate.

3.2. Prin recursul formulat de intervenientul accesoriu Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, întemeiat în drept pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinței atacate și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată, precum și obligarea intimatei-reclamante CAFR la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de această etapă procesuală. Subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. recurenta apreciază că, în lipsa analizării și pronunțării asupra excepției lipsei de interes și excepției lipsei de obiect, calificate de instanta de judecata ca fiind exceptii de fond în încheierea de șdință din 28.10.2022, încalca dispozițiile art. 248 C. proc.

civ. Consideră recurenta-intervenientă că rezolvarea litigiului cu aplicarea unei astfel de proceduri omisive, prejudiciază fără echivoc părțile și justa soluționarea a cauzei, actul rezultat atrăgând nulitatea, vătămarea fiind prezumată, partea interesată putând face dovada contrară (art. 137 alin. (1) și (2) C. proc. civ.). Susține că, reclamanta CAFR nu justifică în cauză cerința interesului prevăzut de art. 32 și 33 C. civ. raportat la art. 28 din Legea nr. 554/2004, respectiv art. 1 și 2 din Legea nr. 554/2004.

Apreciază că situația este una similară celei statuate de ÎCCJ prin Decizie nr. 8/2020 (privind admitere RIL în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 1 alin. (1), art. 2 alin. (1) lit. a), r) și s) și art. 8 alin. (1^ l) și (1^ 2) din LCA), potrivit căreia: în cazul organismelor sociale interesate în vederea exercitării controlului de legalitate asupra actelor administrative, invocarea interesului legitim public trebuie să fie subsidiară invocării unui interes legitim privat. Deci, implicit a unui folos imediat, practic, care să ofere legitimare pentru promovarea acțiunii. Apreciază totodată că, având în vedere durata determinată și epuizată a actului contestat de reclamantă, aspectele expuse în privința lisei de interes se circumscriu, în egală măsură, și excepției lipsei de obiect, motiv pentru care se impune admiterea apărărilor formulate pe cale de excepție de pârâtul MEAT.

În atare situatie, potrivit dispozițiilor art. 248 C. proc. civ. era prioritară pronunțarea asupra exceptiilor de procedură sau de fond care fac inutilă, în tot sau în parte, administrarea de probe sau cercetarea în fond a cauzei iar acțiunea trebuia respinsă pe cale de excepție. Subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentul susține că instanța de fond a pronunțat o hotărâre cu interpretarea și aplicarea greșită a urmatoarelor dispoziții legale: - art. 6 alin. (1) lit. e) și k) din O.G. nr. 65/1994, care reprezintă cadrul legal de bază aplicabil profesioniștilor contabili membri ai CECCAR și prevede în competența acestora activitățile implicate de Standardului ISAE 3000 revizuit.

- art. 7 din aceeași O.G. nr. 65/1994, care se referă în mod expres la autorizări suplimentare pentru alte activități decât cele stabilite de legiuitorul profesiei contabile la art. 6 din această ordonanță care nu exclude și nu limitează/condiționează cum greșit a interpretat instanța de fond, dispoziția legală contrazicând fără tăgadă afirmația dedusă judecății de reclamanta CAFR; - pct. 3 (pag. nr. 131) lit. a) și b) din ISAE 3000 (revizuit) - tradus în august 2020 in Manual vol. II, care arată că acest standard se adresează profesioniștilor contabili practicieni, contrar aprecierii reclamantei care atribuie standardele ISAE exclusiv auditorilor. - pct. 4 (pag. nr. 131) teza a doua din ISAE 3000, revizuit, tradus, privitor la profesioniștii contabili; - pct. 5 (pag.

nr. 132) în același ISAE revizuit, tradus, care realizează aceeași distincție; - pct. 10 și următoarele din acest standard, privind atributiile care nu sunt destinate auditorilor financiari ori rezervate exclusiv acestora, ci profesioniștilor contabili, între care experții contabili menționați în Ordinul MEAT. - prevederile din O.U.G. nr. 75/1999, Legea nr. 162/2017, Ordinul ASPAAS nr. 290/2020 privind activitatea și competențele auditorilor financiari, precum și Manualul ce face obiectul ordinului ASPAAS antementionat, expuse la pag. 17-20 din hotărârea recurată. - O.U.G. nr. 224/2020 și art. 5.1 Ordinul MEAT nr. 991/2021 în aplicarea căreia a fost emis, care privesc o misiune de certificare de date.

Pe fondul cauzei, recurenta-intervenientă reia apărările formulate în față instanței de fond. 4. Apărările formulate în recurs Intimata-reclamantă Camera Auditorilor Financiari din România a formulat întâmpinare față de recursurile declarate de pârâtul Ministerului Economiei, Antreprenoriatului și Turismului și intervenientul accesoriu Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, prin care a solicitat respingerea acestora, ca nefondate, cu apărările dezvoltate la dosar. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate. 2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Înalta Curte, examinând recursurile formulate de pârâtul Ministerul Economiei, Antreprenoriatului și Turismului și de intervenientul accesoriu Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România împotriva sentinței civile nr. 2190 din 25 noiembrie 2022, pronunțată de Curtea de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, constată că acestea sunt nefondate. În cauza dedusă judecății, obiectul acțiunii l-a constituit anularea parțială a Ordinului nr. 991/2021 emis de Ministerul Economiei, Antreprenoriatului și Turismului, în ceea ce privește art. 5.1 alin. (2) lit. b) din procedura de implementare a schemei de ajutor de stat reglementate prin O.U.G. nr. 224/2020, dispoziții prin care s-a prevăzut posibilitatea ca raportul necesar accesării ajutorului de stat să fie întocmit fie de auditorii financiari, fie de experții contabili, cu aplicarea standardului ISAE 3000 (revizuit).

Prin hotărârea recurată, instanța de fond a admis în parte acțiunea, reținând că includerea experților contabili în sfera profesioniștilor autorizați să aplice standardul ISAE 3000 (revizuit) în cadrul unei proceduri administrative cu efecte financiare semnificative depășește cadrul competențelor stabilite de legislația primară și afectează regimul juridic al profesiei de auditor financiar. Împotriva acestei soluții au fost formulate recursuri, întemeiate, în principal, pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și pct. 8 C. proc. civ., recurenții susținând atât vicii de procedură, cât și aplicarea greșită a normelor de drept material. Cu titlu preliminar, Înalta Curte reamintește că recursul este o cale extraordinară de atac devolutivă numai sub aspectul legalității, iar nu o a treia jurisdicție de fond.

Controlul exercitat de instanța de recurs se circumscrie exclusiv verificării conformității hotărârii atacate cu normele de drept material și procesual aplicabile, fără a permite reevaluarea situației de fapt sau substituirea aprecierii instanței de fond cu propria apreciere a instanței de recurs. În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., referitor la pretinsa omisiune a instanței de fond de a se pronunța asupra excepțiilor lipsei de interes și lipsei de obiect, Înalta Curte constată că acesta este nefondat. Deși instanța de fond nu a consacrat o analiză distinctă și formală acestor excepții, soluția pe fond presupune, în mod necesar, respingerea lor implicită, în condițiile în care instanța a constatat existența unui interes legitim, actual și direct al reclamantei în promovarea acțiunii.

Instanța de fond a reținut că dispozițiile ordinului contestat afectează în mod direct sfera competențelor profesionale ale auditorilor financiari, consacrate prin lege, ceea ce conferă reclamantei un interes juridic suficient, în accepțiunea art. 32 și art. 33 C. proc. civ. Totodată, caracterul temporar al schemei de ajutor de stat nu este de natură să lipsească acțiunea de obiect, cât timp actul administrativ contestat a produs efecte juridice și este susceptibil să producă efecte similare în situații juridice analoge, iar anularea sa produce efecte pentru viitor, potrivit art. 23 din Legea nr. 554/2004. Criticile esențiale ale recurenților sunt însă subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc.

civ., fiind invocată pretinsa aplicare greșită a normelor de drept material de către instanța de fond. Deși formulate sub această calificare juridică, Înalta Curte constată că aceste critici reproduc, în substanță, apărările formulate în fața instanței de fond și exprimă dezacordul recurenților față de soluția pronunțată, fără a evidenția o veritabilă eroare de drept. În concret, recurenții susțin că instanța de fond ar fi interpretat restrictiv dispozițiile O.G. nr. 65/1994, în special art. 6 alin. (1) lit. e) și k), apreciind în mod greșit că experții contabili nu ar avea competența de a aplica standardul ISAE 3000 (revizuit). În opinia recurenților, aceste dispoziții ar permite desfășurarea unor activități de certificare și asigurare, inclusiv întocmirea unor rapoarte conforme cu standardele internaționale.

Înalta Curte constată că instanța de fond a procedat la o interpretare corectă și sistematică a normelor invocate. Dispozițiile art. 6 din O.G. nr. 65/1994 definesc activitățile generale ale profesiei contabile, însă nu pot fi interpretate în sensul recunoașterii unei competențe de principiu a experților contabili de a efectua misiuni de asigurare specifice auditului financiar. O asemenea interpretare ar goli de conținut reglementarea distinctă a profesiei de auditor financiar și ar contraveni principiului specializării profesionale consacrat de legislația primară. Instanța de fond a reținut în mod judicios că standardul ISAE 3000 (revizuit) este indisolubil legat de misiunile de asigurare, care presupun un nivel specific de independență, supraveghere profesională și responsabilitate publică, caracteristici proprii profesiei de auditor financiar.

Simpla menționare, în cuprinsul standardului, a sintagmei "practician contabil" nu este suficientă pentru a extinde, pe cale interpretativă, sfera competențelor profesionale stabilite de legiuitor. De asemenea, recurenții susțin că instanța de fond ar fi ignorat caracterul internațional al standardului ISAE 3000 și aplicabilitatea sa generală în cadrul profesiilor contabile. Înalta Curte constată însă că instanța de fond nu a negat caracterul internațional al standardului, ci a analizat condițiile în care acesta poate fi aplicat în ordinea juridică națională, subliniind că aplicarea sa nu poate avea loc decât în limitele stabilite de legislația internă privind organizarea profesiilor reglementate.

În mod corect, instanța de fond a reținut că un act administrativ normativ nu poate modifica, completa sau extinde competențele profesionale stabilite prin lege. Ordinul contestat, în măsura în care permite experților contabili să aplice un standard specific misiunilor de asigurare, creează o suprapunere nepermisă între două profesii reglementate distinct, încălcând principiul legalității consacrat de art. 1 alin. (5) din Constituție. Criticile recurenților referitoare la pretinsa ignorare a considerentelor de oportunitate administrativă sau la necesitatea flexibilizării procedurii de accesare a ajutorului de stat nu pot fi primite. Controlul judecătoresc exercitat în contencios administrativ vizează legalitatea actului administrativ, iar nu oportunitatea acestuia, iar considerentele de eficiență administrativă nu pot justifica încălcarea normelor de rang superior.

Înalta Curte constată, de asemenea, că instanța de fond a motivat în mod suficient soluția pronunțată, analizând argumentele esențiale invocate de părți și explicând raționamentul juridic care a condus la admiterea parțială a acțiunii. Nu se poate reține existența unei lipse de motivare sau a unei motivări contradictorii ori aparente. În realitate, criticile formulate de recurenți pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. urmăresc rejudecarea fondului cauzei și substituirea aprecierii instanței de fond cu propria interpretare a normelor de drept material, ceea ce este inadmisibil în cadrul recursului. Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, hotărârea recurată fiind legală și temeinică, urmând a fi menținută în întregime.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de Ministerul Economiei, Antreprenoriatului și Turismului (fost Ministerul Antreprenoriatului și Turismului) și Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România împotriva sentinței civile nr. 2190 din data de 25 noiembrie 2022, pronunțată de Curtea de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE Respinge recursurile declarate de Ministerul Economiei, Antreprenoriatului și Turismului (fost Ministerul Antreprenoriatului și Turismului) și Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România împotriva sentinței civile nr. 2190 din data de 25 noiembrie 2022, pronunțată de Curtea de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Obligă recurenții la plata către intimata-reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 9.468,78 RON. Definitivă. Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței. Pronunțată astăzi, 20 martie 2025.