Decizia nr. 1527/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 19 iulie 2021, pe rolul Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș - Activitatea de Inspecție Fiscală, a solicitat: (i) anularea deciziei nr. 54/16.02.2021, emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, privind soluționarea contestației depuse de reclamantă, înregistrată sub nr. A_SLP36/08.01.2021 și, pe cale de consecință, (ii) anularea parțială a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecție fiscale la persoane juridice nr. x_610 din 29.10.2020, emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș - Activitatea de Inspecție Fiscală în baza raportului de inspecție fiscală nr. x_559 din data de 29.10.2020, privind suma totală de 3.240.779 RON, compusă din suma de 1.296.311 RON stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit în sarcina reclamantei și suma de 1.944.468 RON stabilită cu titlu de taxă pe valoare adăugată suplimentară în sarcina reclamantei; (iii) obligarea pârâtelor la cheltuieli de judecată.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 63 din 18 martie 2024, Curtea de Apel Oradea - secția de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: (i) a admis acțiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș - Activitatea de Inspecție Fiscală; (ii) a dispus anularea în parte atât a deciziei nr. 54/16.02.2021 privind soluționarea contestației prealabile formulată de reclamantă, cât și a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x_610/29.10.2020, pentru suma de 1.296.311 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și pentru suma de 1.944.468 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar; (iii) a obligat pârâtele, în solidar, să-i plătească reclamantei cheltuieli de judecată în sumă totală de 14.980 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru și onorariu expert.

Calea de atac exercitată în cauză 3.1. Împotriva sentinței civile nr. 63 din 18 martie 2024, pronunțată de Curtea de Apel Oradea - secția de contencios administrativ și fiscal, pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată. Subsumat cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă susține că instanța de fond nu a arătat motivele proprii pe care și-a întemeiat soluția și nici motivele pentru care a înlăturat apărările pârâtelor și obiecțiunile la raportul de expertiză. Contrar dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. și art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, sentința recurată reprezintă doar o însușire de către instanța de fond a concluziilor raportului de expertiză întocmit în cauză, fără a cuprinde motivele în considerarea cărora s-a dispus admiterea acțiunii. Circumscris cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă susține că este nelegală motivarea instanței de fond referitoare la caracterul deductibil al cheltuielilor în discuție. După reiterarea situației de fapt și a normelor legale care au constituit baza impunerii suplimentare a impozitului pe profit în sumă de 1.296.311 RON, recurenta-pârâtă susține că instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 1266 din C. civ., contrar dispozițiilor art. 1 alin. (1) și alin. (3), art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal și art. 6 alin. (1) și (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, întrucât, atât timp cât legea fiscală reglementează existența contractelor în formă scrisă, contribuabilului îi revine obligația de a dovedi îndeplinirea condițiilor pentru recunoașterea caracterului deductibil al cheltuielilor. În acest sens, recurenta-pârâtă arată că tranzacțiile în discuție s-au derulat în baza contractului nr. x, prin care societatea B. S.R.L. a furnizat intimatei-reclamantei lucrători temporari în cadrul unei misiuni de muncă temporară a cărei durată este prevăzută la art. 4.1 alin. (1) din contract ca fiind de 18 luni (12 luni+6 luni), respectiv în perioada 01.01.2013-30.06.2014. Totodată, art. 18 din contract prevedea că părțile pot aduce modificări doar prin acte adiționale redactate în scris și semnate. Or, susține recurenta-pârâtă, serviciile achiziționate de intimata-reclamantă de la agentul de muncă temporară s-au derulat în afara perioadei contractuale, respectiv între 01.07.2014 - 30.04.2015, fără a se face dovada prelungirii perioadei contractuale prin acte adiționale sau încheierea unui alt contract cu furnizorul de resurse umane pentru această perioadă. De asemenea, facturile aferente acestei perioade nu sunt completate cu date corecte și complete la rubrica «denumire produse/servicii», întrucât cuprind mențiunea «Servicii leasing personal conform contract nr. x din 01.01.2013», deși acest contract nu mai avea valabilitate în perioada respectivă. Recurenta-pârâtă susține și că instanța de fond și-a întemeiat nelegal soluția pe raportul de expertiză efectuat în cauză, deși problema deductibilității cheltuielilor și a TVA nu reprezintă o chestiune de natură tehnică, o împrejurare de fapt cu privire la care să fi fost necesară părerea unui specialist, ci o chestiune de drept, a cărei dezlegare este atributul instanței. Apreciază și că documentele prezentate de reclamantă, respectiv pontaje pentru perioada 2014-2015, nu fac dovada îndeplinirii condițiilor prevăzute de lege pentru recunoașterea caracterului deductibil al cheltuielilor, câtă vreme, potrivit prevederilor legale, pentru a se desfășura munca temporară, trebuia să existe un contract între cele două societăți sau un act adițional la vechiul contract. Recurenta-pârâtă invocă dispozițiile art. 90 și 91 alin. (1) din Codul muncii, art. 3, art. 10 alin. (2) și art. 11 din H.G. nr. 1256/2011 privind condițiile de funcționare și procedura de autorizare a agentului de muncă temporară, arătând că intimata-reclamantă nu a prezentat documentele de autorizare a agentului de muncă temporară și că forma scrisă a contractului de punere la dispoziție încheiat între agentul de muncă temporară și utilizator este o condiție ad validitatem, durata contractului trebuind să fie determinată. Precizează că intimata-reclamantă a derulat același tip de tranzacții cu alte două societăți, iar pentru aceste tranzacții a prezentat toate documentele prevăzute de lege, misiunile de muncă temporară fiind justificate cu contracte de muncă temporară și contracte de punere la dispoziție de personal. În ceea ce privește «comenzile» depuse de intimata-reclamantă la dosar, recurenta-pârâtă susține că nu au fost prezentate documente de acceptare a acestor comenzi de către societatea B. S.R.L., respectiv de confirmare a punerii la dispoziția utilizatorului a salariaților pentru a lucra temporar sub supravegherea și conducerea acestuia. Astfel fiind, nu pot fi avute în vedere nici pontajele prezentate de intimata-reclamantă, atât timp cât salariații aparțin agentului de muncă temporară, iar acesta nu a semnat un acord/accept/contract de punere la dispoziția utilizatorului a acestor salariați. Mai susține recurenta-pârâtă că din comenzile și pontajele prezentate nu rezultă că respectivii salariați au prestat în fapt servicii, în condițiile în care nu există o formă legală de angajare. Potrivit Codul fiscal, serviciile trebuie să fie efectiv prestate și să fie executate în baza unei forme contractuale prevăzute de lege. În concluzie, consideră recurenta că facturile care nu sunt completate cu date corecte și complete, un contract cu valabilitate expirată și comenzi și pontaje care nu fac obiectul unui contract neputând fi considerate documente justificative care să ateste legalitatea operațiunilor și să asigure dreptul de deducere pentru cheltuieli și TVA. Recurenta-pârâtă consideră nelegală și motivarea instanței referitoare la TVA în sumă de 1.944.468 RON, câtă vreme facturile prezentate sunt incorect completate în lipsa existenței unei forme contractuale legale de angajare, a unor comenzi unilaterale neconfirmate de furnizor și a unor pontaje din care nu rezultă că salariații au prestat servicii societății reclamante. Apreciază că sunt astfel încălcate prevederile art. 134 1 alin. (1) și alin. (7), art. 145 alin. (1) și (2), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 155 alin. (5) și alin. (19) lit. h) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Susține că pentru acordarea dreptului de deducere a TVA este necesară îndeplinirea cumulativă a condiției de formă care constă în prezentarea facturii în original sau a unui document refăcut conform legii, care să conțină informațiile obligatorii prevăzute de lege și a condiției de fond, respectiv prezentarea de documente care să justifice că achizițiile de bunuri și servicii au fost efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile. Or, în speță, pe facturile emise de societatea B. S.R.L. în perioada 01.07.2014 - 30.04.2015, la rubrica «denumire produse/servicii» se specifică «Servicii leasing personal conform contract nr. x din 01.01.2013», deși acest contract nu mai avea valabilitate în perioada respectivă, astfel că facturile nu sunt completate cu date corecte și complete, persoana impozabilă nedeținând, astfel, o factură în sensul art. 155 din Codul fiscal. Susține că nici condiția de fond pentru acordarea dreptului de deducere a TVA nu a fost îndeplinită, câtă vreme intimata-reclamantă a achiziționat servicii de închiriere forță de muncă pentru care nu a justificat cu documente că acestea servesc scopului operațiunilor sale taxabile. Recurenta-pârâtă contestă și cheltuielile de judecată la care a fost obligată către intimata-reclamantă. Apreciază că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 1357 alin. (1) din C. civ. pentru a-i fi impuse aceste cheltuieli, câtă vreme instanța de fond nu a analizat condițiile răspunderii civile delictuale pentru angajarea răspunderii civile delictuale a pârâtelor chemate în judecată. În subsidiar, susține că valoarea cheltuielilor este nejustificat de mare în raport de complexitatea cauzei și activitatea desfășurată de expert, instanța nefăcând aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. 3.2. Împotriva sentinței civile nr. 63 din 18 martie 2024, pronunțată de Curtea de Apel Oradea - secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs și pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană A Finanțelor Publice Maramureș - Activitatea de Inspecție Fiscală, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată. Din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă susține că motivarea sentinței s-a bazat preponderent pe opinia expertului, fără analiza celorlalte probe și a apărărilor pârâtelor din cuprinsul întâmpinărilor, a obiecțiunilor la expertiză sau la suplimentul de expertiză, fiind nesocotite dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. și art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului Circumscris dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-pârâtă susține că sentința atacată este nelegală, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii, deoarece din probele administrate și raportat la temeiurile de drept invocate se impunea respingerea acțiunii în anulare. În continuare, recurenta-pârâtă a reluat situația de fapt și temeiurile de drept care au condus la emiterea actelor administrative contestate în cauză, precum și apărările pe care le-a expus prin actele procesuale depuse în dosarul instanței de fond, concluzionând în sensul că acele creanțe fiscale stabilite suplimentar în sarcina reclamantei au fost corect calculate, cheltuielile de natura forței de muncă au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei fără a avea la bază documente justificative care să confere dreptul deductibilității fiscale, iar media productiviății lunare, prin raportare la veniturile din vânzarea produselor finite la numărul de personal utilizat pentru perioada iulie 2014- aprilie 2015 este similară cu perioada ulterioară, când nu s-a mai folosit forță de muncă de la societatea B. S.R.L.. Astfel fiind, consideră corectă încadrarea stării de fapt fiscale, raportat la prevederile legii fiscale care stipulează că serviciile trebui să fie efectiv prestate și executate doar în baza unui contract sau orice altă formă contractuală.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă societatea A. S.R.L. a depus întâmpinare față de recursurile declarate de organele fiscale pârâte, invocând excepția nulității recursurilor pentru nemotivare, iar în subsidiar a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Alte aspecte procesuale Excepția nulității pentru nemotivare în privința recursurilor declarate de recurentele-pârâte, invocată de intimata-reclamantă prin întâmpinare, a fost respinsă ca neîntemeiată la termenul din 19 martie 2025, pentru considerentele cuprinse în practicaua prezentei decizii. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt nefondate. Având în vedere similaritatea criticilor formulate de recurentele-pârâte, Înalta Curte va proceda la o analiză grupată a recursurilor, sistematizată în raport de problemele de drept invocate, circumscrise cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., texte potrivit cărora "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; (…) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material". [s.n.] II.1. În ceea ce privește criticile subsumate art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată, contrar susținerilor recurentelor-pârâte, că prima instanță a analizat argumentele și apărările formulate de părți și a expus în mod corespunzător silogismul logico-juridic care a condus la formarea convingerii sale, prin raportare la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății. Lecturând atent considerentele sentinței recurate, instanța de control judiciar constată că judecătorul fondului a argumentat de o manieră corespunzătoare soluția pronunțată, prin raportare la susținerile părților, la probatoriul administrat în cauză și la temeiurile de drept incidente. Împrejurarea că argumentele expuse în considerentele hotărârii corespund poziției procesuale exprimate de intimata-reclamantă nu reprezintă o cercetare incompletă a cauzei, în sensul indicat de recurentele-pârâte, în condițiile în care argumentele proprii judecătorului pot fi decelate cu ușurință din lecturarea hotărârii, iar din considerentele sentinței reiese că au fost avute în vedere toate susținerile părților, atât cele din cuprinsul acțiunii, cât și cele din întâmpinările depuse la dosar de organele fiscale pârâte, care au fost trecute prin filtrul raționamentului judecătorului cauzei, fiind interpretate în contextul situației de fapt ce a generat litigiul. Se constată că nu sunt întemeiate nici susținerile recurentelor-pârâte în sensul că instanța de fond s-a întemeiat exclusiv pe concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, câtă vreme o astfel de concluzie este infirmată de considerentele sentinței recurate, din care a rezultat o analiză a tuturor probelor administrate în cauză, atât a raportului de expertiză, cât și a înscrisurilor depuse de părți, probele fiind apreciate fiecare în parte și toate în ansamblul lor, astfel cum statuează art. 264 din C. proc. civ. În ceea ce privește susținerea că instanța de fond nu a indicat motivul respingerii obiecțiunilor formulate de organele fiscale, Înalta Curte reține că, după luarea la cunoștință a raportului de expertiză, pârâtele au depus obiecțiuni care au fost încuviințate prin încheierea din 23 ianuarie 2023, instanța dispunând expertului să răspundă la acestea și, totodată, să completeze raportul cu un nou obiectiv. După depunerea de către expert a răspunsului la obiecțiuni și a suplimentului de raport, pârâtele au depus note scrise și note de ședință cu privire la acest supliment, fără a mai formula obiecțiuni, astfel că, la termenul din 8 ianuarie 2024, instanța de fond a luat act de faptul că părțile nu mai au obiecțiuni față de lucrarea întocmită, astfel cum a fost completată și lămurită. Așadar, contrar celor afirmate de recurentele-pârâte, instanța de fond nu a respins, ci a încuviințat obiecțiunile pe care acestea le-au formulat cu privire la raportul inițial de expertiză, iar cu privire la suplimentul raportului acestea nu au formulat obiecțiuni, astfel că nu se poate reține o nepronunțare/nemotivare a curții de apel cu privire la obiecțiunile formulate de organele fiscale pârâte. Înalta Curte are în vedere și că dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. nu obligă instanța să răspundă tuturor apărărilor avansate de parte, acestea putând fi analizate global, printr-un raționament juridic de sinteză, astfel că omisiunea cercetării unui anumit argument nu poate reprezenta automat motiv de casare a sentinței. Or, în cauza nu se poate sesiza vreo omisiune care să fie decisivă, să afecteze echitatea procedurii ori să denote lipsa de ascultare a părților pârâte. Față de aceste aspecte, Înalta Curte constată că sentința recurată respectă exigențele art. 22 alin. (2) și art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., precum și ale art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și, în consecință, va respinge ca nefondat motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. II.2. Înalta Curte constată că sunt nefondate și criticile recurentelor-pârâte circumscrise art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Recurentele-pârâte au criticat soluția de anulare a deciziilor fiscale contestate, atât din perspectiva creanței stabilită suplimentar în sumă de 1.296.311 RON reprezentând impozit pe profit, cât și cu privire la creanța în sumă de 1.944.468 RON reprezentând TVA. În esență, motivele invocate au reiterat aspectele din cuprinsul raportului de inspecție fiscală, deciziei de impunere și deciziei de soluționare a contestației, precum și din cuprinsul apărărilor formulate în fond, susținându-se încălcări ale dispozițiilor art. 1 alin. (1) și alin. (3) din Codul fiscal, art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, art. 6 alin. (1) și (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, art. 90 și 91 alin. (1) din Codul muncii, art. 3, art. 10 alin. (2) și art. 11 din H.G. nr. 1256/2011, în privința impozitului pe profit stabilit suplimentar, respectiv a dispozițiilor art. 134 1 alin. (1) și alin. (7), art. 145 alin. (1) și (2), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 155 alin. (5) și alin. (19) lit. h) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în privința TVA stabilită suplimentar. Pentru a răspunde criticilor formulate de recurentele-pârâte, Înalta Curte reține că prin decizia de impunere nr. x_610/29.10.2020, emisă în baza constatărilor raportului de inspecție fiscală nr. x_559/29.10.2020, organele de control fiscal au stabilit în sarcina reclamantei impozit pe profit suplimentar în sumă de 1.586.272 RON (din care a fost contestată suma de 1.296.311 RON) și taxă pe valoare adăugată suplimentară în sumă de 2.245.368 RON (din care a fost contestată suma de 1.944.468 RON). Spre a dispune în acest sens, inspecția fiscală a constatat că, în perioada 01.07.2014 - 30.04.2015, serviciile de leasing personal achiziționate de reclamantă de la agentul de muncă temporară societatea B. S.R.L. s-au derulat în afara perioadei contractuale stabilită prin contractul nr. x/01.01.2013, perioadă care a expirat la data de 30.06.2014, iar societatea reclamantă nu a prezentat documente justificative (contracte noi sau acte adiționale la contractul cadru existent), în scopul determinării realității operațiunilor specificate în facturile emise de furnizor în acea perioadă. În consecință, s-a considerat de către organul fiscal că acele cheltuieli înregistrate în contabilitate în perioada 01.07.2014-30.04.2015, în baza facturilor emise de societatea B. S.R.L. în valoare de 8.101.948 RON (5.804.548 RON în anul fiscal 2014 + 2.297.400 RON în anul 2015), reprezintă cheltuieli în afara cadrului contractual, cheltuieli cu serviciile de leasing personal care nu au la bază toate documentele justificative prevăzute de lege și, astfel, sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil din perioadele respective. Pe cale de consecință, întrucât în perioada verificată s-au înregistrat în evidența contabilă a reclamantei operațiuni pentru care societatea nu deține toate documentele justificative prevăzute de lege, organele de inspecție fiscală au constatat că s-a dedus în mod nejustificat și TVA aferentă acestor cheltuieli, în valoare de 1.944.468 RON. Contestația administrativă fiscală formulată de intimata-reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x_610/29.10.2020 a fost respinsă prin decizia nr. 54/16.02.2021, astfel că societatea A. S.R.L. s-a adresat instanței de contencios administrativ și fiscal, susținând caracterul nelegal al impunerii suplimentare a celor două creanțe fiscale. Aspectele de nelegalitate invocate de societatea reclamantă au fost găsite a fi întemeiate de instanța de fond, care a dispus anularea parțială a celor două decizii, în limitele solicitate prin acțiune, iar pârâtele au declarat recursurile de față, contestând soluția astfel dispusă, pe care au apreciat-o a fi pronunțată cu greșita interpretare și aplicare a normelor fiscale, a legislației în materia organizării activității agentului de muncă temporară, precum și a normelor incidente din Codul muncii și C. civ. În privința impozitului pe profit stabilit suplimentar, Înalta Curte constată că în mod corect prima instanță a reținut caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate de intimata-reclamantă cu achiziția de servicii de leasing de personal de la agentul de muncă temporară societatea B. S.R.L., criticile recurentelor-pârâte fiind nefondate. Chestiunea litigioasă principală, asupra căreia părțile au prezentat opinii diferite, o reprezintă subzistența și continuitatea raporturilor contractuale dintre reclamanta societatea A. S.R.L. și societatea B. S.R.L., în condițiile neîncheierii unui act adițional de prelungire a duratei contractului nr. x/01.01.2013 ori a unui nou contract de leasing de personal. Potrivit art. 4.1. din contractul nr. x/01.01.2013, "Contractul va intra în vigoare de la data de 1 ianuarie 2013 și va fi valabil pe o perioadă de 12 luni. În cazul în care contractul nu este reziliat printr-o notificare trimisă cu 30 de zile în avans, va fi prelungit automat pe o perioadă de încă 6 luni", iar autoritățile fiscale au interpretat că această clauză are semnificația prelungirii automate a contractului doar pentru o perioadă de 6 luni de la data expirării duratei inițiale a contractului, adică doar până la data de 30.06.2014, apreciind că între părți nu mai exista un contract valabil după data de 01.07.2014. După cum în mod corect a reținut instanța de fond, recurentele-pârâte au interpretat această clauză contractuală într-un sens greșit, ca permițând o singură prelungire a perioadei contractuale, de 6 luni, fără a indica o normă legală care să dispună în acest fel ori înscrisuri din care să rezulte lipsa intenției părților de prelungire a duratei contractuale pe mai multe perioade succesive de 6 luni. Aceasta în condițiile în care dispozițiile art. 1266 C. civ. statuează că interpretarea contractelor se face după voința concordantă a părților, nu după sensul literal al termenilor, iar la stabilirea voinței părților se ține seama, între altele, de scopul contractului, de negocierile purtate de părți, de practicile statornicite între acestea și de comportamentul lor ulterior încheierii contractului. Or, în condițiile în care agentul de muncă temporară a continuat să pună la dispoziția reclamantei personalul necesar desfășurării activității acesteia și a facturat aceste servicii, iar reclamanta a continuat să achite prețul serviciilor și nici nu s-a demonstrat, în vreun fel, că părțile contractuale au manifestat vreun dezacord în privința continuării raporturilor contractuale, nu se poate susține cu temei că aceste raporturi au încetat după prima prelungire automată cu 6 luni a perioadei inițiale de 12 luni. Înalta Curte mai reține și că la dosarul cauzei a fost depusă notificarea de reziliere nr. 592 din 23.03.2015, prin care reclamanta a notificat în scris intenția de denunțare unilaterală a contractului nr. x/01.01.2013, denunțare care, conform art. 4.1 din contract, produce efecte după 30 de zile de la primire. Emiterea acestei notificări confirmă continuarea raporturilor contractuale dintre reclamantă și agentul de muncă temporară și ulterior datei de 30.06.2014, până la data producerii efectului denunțării unilaterale. Instanța de fond a avut în vedere, în stabilirea voinței reale a părților de continuare a acestor raporturi contractuale, și înscrisurile administrate ca probe în dosar, respectiv: facturile emise de societatea B. S.R.L., care au atașate fișele de decontare cu costurile susținute de angajatorul B. S.R.L., precum și comenzile nr. x/09.01.2014 și nr. x/31.12.2014, ce reprezintă situația previzionată a necesarului de personal, elaborată în concordanță cu comenzile ce urmează să se lanseze în producție în următorul an; corespondența dintre societate și prestatorul societatea B. S.R.L. privind necesarul de personal comunicat pentru efectuarea recrutărilor de către prestator; corespondența privind persoanele nou angajate de societatea B. S.R.L. pentru reclamantă, respectiv persoanele al căror raport de muncă cu agentul de muncă temporară înceta; pontajele lunare ale personalului pus la dispoziție de această societate pentru întreaga perioadă în discuție (iulie 2014- aprilie 2015); corespondența primită de la societatea B. S.R.L. în luna august 2020 privind fișierele în programul Excel ale tuturor pontajelor pe perioada 2014-2015; corespondența dintre societatea reclamantă și societatea B. S.R.L. privind adeverințe ale acestui angajator cu privire la plata contribuțiilor CASS. Totodată, au fost avute în vedere de judecătorul fondului și concluziile raportului de expertiză fiscală și ale suplimentului la acest raport, prin care s-a relevat că studiul efectuat asupra veniturilor din vânzarea produselor finite corelate cu numărul de personal al reclamantei în perioadele analizate prin comparație confirmă faptul că forța de muncă în leasing de la furnizorul societatea B. S.R.L. era necesară în vederea prevenirii pierderilor din nerealizarea veniturilor necesare, iar fără forța de muncă închiriată societatea reclamantă nu și-ar fi putut realiza volumele de producție, conducând astfel la o pierdere semnificativă. Or, cu privire la înscrisurile amintite anterior și la concluziile raportului de expertiză, recurentele-pârâte nu au formulat argumente care să demonstreze caracterul arbitrar al concluziei decelate de prima instanță asupra situației de fapt. Recurentele au susținut, în esență, că aceste înscrisuri nu pot constitui baza justificativă pentru deducerea cheltuielilor în discuție, în lipsa unei prelungiri exprese a raporturilor contractuale dintre societatea reclamantă și agentul de muncă temporară. Mai exact, pornind de la premisa eronată că perioada contractuală a expirat fără ca părțile să convină în scris asupra prelungirii duratei, recurentele-pârâte au considerat că nu pot fi avute în vedere niciun fel de alte înscrisuri în dovedirea subzistenței raporturilor contractuale. Însă, în raport de situația de fapt stabilită de prima instanță, Înalta Curte a arătat anterior că raporturile contractuale nu au încetat la data de 30.06.2014, ci s-au prelungit tacit în temeiul art. 4.1. din contract, iar înscrisurile sus-indicate (corespondență, pontaje, comenzi, etc.), administrate în probațiune, nu au fost valorificate de instanța de fond ca documente justificative ale deducerii unor cheltuieli efectuate în afara raporturilor contractuale, ci ca dovezi confirmative ale prelungirii tacite a raporturilor dintre părțile contractuale și ale justificării prestării efective a acestor servicii. Ca atare, Înalta Curte constată că sunt nerelevante argumentele recurentelor-pârâte referitoare la nerespectarea legislației incidente în privința activității agentului de muncă temporară - art. 90 și 91 alin. (1) din Codul muncii, art. 3, art. 10 alin. (2) și art. 11 din H.G. nr. 1256/2011, din perspectiva neîncheierii unui contract scris ad validitatem, câtă vreme acest contract există, fiind încheiat sub nr. x/01.01.2013, iar concluzia recurentelor în sensul inexistenței unui raport contractual între utilizator și agentul de muncă temporară se bazează doar pe o greșită analiză a termenilor contractuali. Prin urmare, Înalta Curte constată că, față de clauzele contractuale stipulate de părți, nu se poate susține că după data de 01.07.2014 acestea nu ar fi intenționat și nu ar fi continuat raporturile contractuale, nici că reclamanta nu ar fi beneficiat în mod real de serviciile de închiriere de personal prestate de agentul de muncă temporară și nici că facturile astfel emise și achitate nu constată executarea efectivă a acestor servicii. Potrivit art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, nefiind deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte. De asemenea, potrivit normelor metodologice ale art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, "48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate". În cauza de față sunt îndeplinite toate condițiile cumulative prevăzute de normele amintite, serviciile de leasing de personal fiind executate de societatea B. S.R.L. către beneficiarul societatea A. S.R.L. în baza unui contract încheiat între părți, care a fost prelungit tacit pentru perioada 01.07.2014 - 30.04.2015, clauzele contractuale permițând o astfel de modalitate de prelungire a raporturilor contractuale. În privința realității și justificării prestării serviciilor, aceasta s-a făcut prin prezentarea unor materiale corespunzătore, respectiv comenzi, fișe de pontaj, corespondență între părțile contractante referitoare la necesarul de personal și la plata contribuțiilor la asigurările sociale de sănătate achitate de agentul de muncă temporară pentru salariații puși la dispoziția reclamantei, precum și facturi fiscale emise de prestatorul serviciilor, însoțite de fișe de decontare. De altfel, în privința condiției prestării efective a serviciilor, argumentele recurentelor-pârâte au implicat în principal ideea inexistenței raporturilor contractuale, care, în opinia lor, conducea la ideea neprestării reale a acestor servicii, argument evident nefondat în raport de concluzia anterior expusă a continuității raporturilor contractuale dintre părți, având în vedere și înscrisurile care atestă modalitatea de derulare a acestor raporturi în perioada litigioasă. Cât privește condiția necesității efectuării cheltuielilor în scopul activității desfășurate, în cuprinsul raportului de expertiză fiscală s-a arătat de către expertul desemnat de instanță, la obiectivul nr. 4, că, folosind doar personalul propriu, în absența personalului utilizat în leasing, reclamanta ar fi obținut o pierdere potențială însemnată, conform calculelor cuprinse în Tabelul 2 din raport, astfel că forța de muncă de la agentul de muncă temporară era necesară în vederea prevenirii pierderilor din nerealizarea veniturilor necesare. Ulterior, răspunzând obiecțiunilor pârâtelor, care au susținut că nu se explică motivul pentru care media productivității lunare pentru perioada iulie 2014- aprilie 2015 este similară cu cea aferentă perioadei următoare, în care societatea nu a mai folosit forța de muncă pusă la dispoziție de societatea B. S.R.L., expertul a detaliat concluziile inițiale, arătând că relevant este volumul de producție, care determină necesarul de personal, iar fără forța de muncă închiriată de la agentul de muncă temporară, societatea reclamantă nu ar fi putut realiza volumele de producție înregistrate. Est de observat și că recurentele-pârâte nu au contestat în vreun fel calculele efectuate de expertul fiscal cu privire la pierderea potențială de venituri în lipsa punerii la dispoziția reclamantei a forței de muncă externe. Având în vedere acest context factual și întreg materialul probator administrat în cauză, Înalta Curte conchide, în acord cu prima instanță, că operațiunea de închiriere de personal era justificată și necesară, având ca scop obținerea de venituri din activitatea economică desfășurată de intimata-reclamantă. În consecință, cheltuielile în sumă de 8.101.948 RON au caracter deductibil, potrivit art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Codul fiscal și pct. 48 din normele metodologice aferente, astfel că este nelegală înlăturarea acestor cheltuieli din calculul profitului înregistrat și, consecutiv, stabilirea de către organul fiscal a unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 1.296.311 RON, nelegalitate pe care instanța de fond a amendat-o în mod corect, prin soluția de anulare a actelor fiscale contestate. În ceea ce privește taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar la valoarea de 1.944.468 RON, Înalta Curte constată că organul de inspecție fiscală, pornind de la ideea că acel contract nr. x din 01.01.2013 nu mai avea valabilitate în perioada 01.07.2014 - 30.04.2015, a stabilit că nu este îndeplinită condiția prevăzută de art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, în sensul deținerii unei facturi emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din același act normativ. Ca atare, a considerat că nu este deductibilă TVA aferentă facturilor emise de intimata-reclamantă în această perioadă, prin care s-au facturat servicii de leasing personal prestate conform contractului amintit, acestea cuprinzând mențiuni incorecte/incomplete. Or, câtă vreme instanța a constatat în sens contrar, că în perioada 01.07.2014 - 30.04.2015 au existat raporturi contractuale între societatea reclamantă și agentul de muncă temporară, fiind prelungit tacit contractul nr. x din 01.01.2013, argumentul reiterat în recurs de organele fiscale pârâte cu privire la lipsa facturii justificative este evident nefondat. Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare", iar art. 155 alin. (19) lit. h) din același act normativ dispune că factura cuprinde în mod obligatoriu "denumirea produselor/serviciilor prestate". Facturile emise de intimata-reclamantă în perioada 01.07.2014 - 30.04.2015 îndeplinesc cerințele de formă pentru deducerea TVA, contrar susținerilor recurentelor-pârâte, acestea cuprinzând toate elementele prevăzute de art. 155 din Codul fiscal, inclusiv denumirea corespunzătoare a serviciilor prestate (leasing personal) și temeiul contractual în care au fost emise (contractul nr. x din 01.01.2013), având atașate și fișele de decontare cu costurile susținute de angajatorul societatea B. S.R.L., precum și comenzile nr. x/09.01.2014 și nr. x/31.12.2014, ce reprezintă situația previzionată a necesarului de personal, elaborată în concordanță cu comenzile ce urmează să se lanseze în producție în următorul an. Totodată, intimata-reclamantă a dovedit și condiția de fond necesară exercitării dreptului de deducere a TVA, constând în efectuarea achiziției de servicii în scopul realizării de operațiuni taxabile care intră în sfera TVA. După cum s-a arătat anterior, serviciile de leasing de personal au fost în mod efectiv achiziționate, realitatea prestării lor a fost dovedită și au fost utilizate în folosul activității economice derulate de intimata-reclamantă. Având în vedere și dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiunilor taxabile", Înalta Curte constată că intimata-reclamantă are dreptul la deducerea TVA în sumă de 1.944.468 RON, aferentă facturilor achitate în perioada 01.07.2014 - 30.04.2015, în urma derulării raporturilor contractuale cu partenerul societatea B. S.R.L., fiind îndeplinite toate condițiile de fond și de formă prevăzute de legea fiscală pentru deducerea taxei. În consecință, Înalta Curte constată că sunt nefondate criticile recurentelor-pârâte prin care se înlătură, în mod greșit, dreptul de deducere pentru TVA litigioasă, în mod corelativ fiind legală soluția primei instanțe de anulare a deciziilor fiscale contestate și pentru nelegala stabilire a acestei creanțe suplimentare. În ceea ce privește cheltuielile de judecată contestate de recurenta-pârâtă A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Înalta Curte constată că acestea au fost stabilite cu respectarea dispozițiilor art. 451-453 din C. proc. civ., câtă vreme pârâtele se află în culpă procesuală ca urmare a pierderii procesului, reclamanta a suportat un prejudiciu prin plata unor sume necesare susținerii litigiului generat de emiterea de către pârâte a unor acte administrative fiscale nelegale, iar cuantum cheltuielilor a fost dovedit cu documente justificative depuse la dosar. Cât privește solicitarea de reducere a onorariului expertului tehnic care a realizat expertiza fiscală în cauză, Înalta Curte constată că acel cuantum stabilit de prima instanță s-a întemeiat pe sumele stabilite anterior în sarcina de plată a părții reclamante, raportat și la complexitatea lucrării de efectuat și a problemelor ce erau abordate în conținutul acesteia. Or, măsura în care acele sume stabilite cu titlu de onorariu expert ar fi disproporționate nu reprezintă o critică de nelegalitate, ci contestarea unei aprecieri factuale a judecătorului de fond, constituind un aspect de temeinicie, inadmisibil a fi supus verificării în calea de atac a recursului, limitată sub aspectul admisibilității la încălcări de norme juridice procesuale sau substanțiale. Pentru toate aceste considerente, constatând că nu sunt incidente motivele de casare/nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 din C. proc. civ., va respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană A Finanțelor Publice Maramureș - Activitatea de Inspecție Fiscală, ca nefondate