ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1781/2011

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. „G.R.” S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, și Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București - Serviciul Antifraudă Fiscală și Vamală - Inspecție Mărfuri Accizate, în principal, recunoașterea dreptului societății la restituirea sumei de 2.512.892,13 RON, achitată cu titlu de acciză; obligarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea efectivă, în termen de 10 de zile de la pronunțarea hotărârii, în temeiul art. 18 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, a sumei de 2.512.892,13 RON reprezentând accize, ce urmează a fi actualizată la zi cu rata inflației; obligarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, în temeiul art. 18 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 554/2004, la plata de penalități către societate în cuantum de 100.000 RON pentru fiecare zi de întârziere, în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță în urma admiterii primelor capete de cerere; obligarea președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, respectiv a conducătorilor Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, în baza art. 18 alin. (6) și art. 24 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, în situația în care termenul de 10 de zile de executare a hotărârii nu este respectat, la plata amenzii de 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere; anularea Deciziei nr. 244 din 06 iulie 2009 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care a fost respinsă, ca prematură, contestația formulată de societate împotriva procesului-verbal din 23 martie 2009 emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București - Serviciul Antifraudă Fiscală și Vamală - Inspecție Mărfuri Accizate și înregistrată la acest organ fiscal în 22 aprilie 2009; anularea procesului-verbal din 23 martie 2009 emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București - Serviciul Antifraudă Fiscală și Vamală - Inspecție Mărfuri Accizate. În subsidiar, în situația în care se va trece peste primele patru capete de cerere, în sensul că se va considera necesară soluționarea contestației fiscale în prealabil de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat obligarea acesteia să soluționeze contestația fiscală, în termen de 10 de zile de la pronunțarea hotărârii, în temeiul art. 18 alin. (6) din Legea nr. 554/2004; a solicitat obligarea acestei direcții, în temeiul art. 18 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 554/2004, la plata de penalități către societate în cuantum de 100.000 RON pentru fiecare zi de întârziere în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță în urma admiterii capetelor de cerere subsidiare. De asemenea, a solicitat obligarea președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, respectiv a conducătorilor Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, în baza art. 18 alin. (6) și art. 24 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, în situația în care termenul de 10 de zile de executare a hotărârii nu este respectat, la plata amenzii de 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere, cu cheltuieli de judecată. În motivarea acțiunii, societatea reclamantă a arătat că în cursul anului 2006, a produs aproximativ 28 de sortimente de țigarete, cea mai mare parte dintre acestea fiind livrate distribuitorului S.C. „G.R.” S.R.L., fiind achitate totodată către bugetul general consolidat accizele aferente produselor eliberate în consum, astfel cum rezultă din centralizatorul facturilor de plată a accizelor, depus la dosar. Din totalul cantităților de țigarete și țigări de foi achiziționate de către S.C. „G.R.” S.R.L., o cantitate considerabilă de produse, respectiv un număr de 316.815 mii țigări și 32.913,84 mii bucăți țigarete, au rămas în stoc, devenind improprii consumului ca urmare a scăderii gradului de umiditate în raport cu umiditatea standard pentru consum, motiv pentru care societatea a decis retragerea lor de pe piață. În aceste circumstanțe și cu respectarea dispozițiilor legale în vigoare, respectiv art. 192 1 C. fisc. coroborat cu pct. 18 1 din H.G. nr. 44/2004, la data de 06 decembrie 2007, societatea a formulat și a depus la Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cererea de restituire, prin care a solicitat organului fiscal restituirea sumei de 2.512.892,13 RON plătită cu titlu de accize pentru produsele retrase din consum. Prin întâmpinarea formulată, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive cu privire la primele trei capete ale cererii principale, având în vedere dispozițiile art. 1 alin. (1) și (2) și art. 2 din H.G. nr. 110/2009 potrivit cărora Agenția Națională a Vămilor asigură aplicarea politicii vamale și în domeniul accizelor și exercită atribuții stabilite prin lege, ale art. 4 pct. 1 Cap. 1 și art. 13 Cap. 3 din Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1939/2006, cererile de restituire accize fiind transmise către autoritatea vamală care are competența legală de a emite deciziile de restituire și de a restitui sumele, aceasta având personalitate juridică proprie potrivit art. 2 din H.G. nr. 109/2009; excepția inadmisibilității capetelor 1 și 2 din cererea principală, întrucât reclamanta are posibilitatea de a solicita Agenției Naționale a Vămilor emiterea deciziilor de restituire care reprezintă acte administrative fiscale, invocând dispozițiile art. 205, art. 218 alin. (2), art. 210 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 susținându-se că, în ce privește cererea de restituire a accizelor, aceasta este reglementată de art. 117 din O.G. nr. 92/2003. Totodată, pârâta a solicitat respingerea ca nefondate a capetelor nr. 5 și 6 din cererea principală și a cererii subsidiare, arătând că, din dispozițiile art. 85 alin. (1), art. 88 alin. (1) lit. a) și art. 206 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, rezultă că procesul-verbal din 23 martie 2009 are caracter de act premergător, constatările sale urmând a fi valorificate prin raportul de inspecție ce va sta la baza emiterii deciziei de restituire, aceasta din urmă reprezentând act administrativ fiscal asimilat deciziei de impunere și care poate fi contestat. Referitor la cererea subsidiară, a precizat că a fost emisă Decizia nr. 244 din 06 iulie 2009 prin care a fost soluționată contestația reclamantei, aceasta putând solicita cel mult obligarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală la soluționarea pe fond a contestației. Pârâta Agenția Națională a Vămilor a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii, arătând că în cazul în care s-ar pune problema restituirii de accize către reclamantă, restituirea s-ar efectua de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în urma controlului efectuat de inspectorii de specialitate din cadrul autorității vamale.

Hotărârea Curții de Apel Prin Sentința nr. 4020 din 19 octombrie 2010, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de Agenția Națională de Administrare Fiscală, a admis excepția inadmisibilității și a respins, ca inadmisibile, capetele nr. 1, 2, 3, 4 și 6 din cererea principală și, ca neîntemeiat, capătul 5 din cererea principală. Prin aceeași sentință, a admis cererea subsidiară, astfel cum a fost precizată de reclamanta S.C. ”G.R.” S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, și Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București - Serviciul Antifraudă Fiscală și Vamală - Inspecție Mărfuri Accizate; a obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze contestația formulată de reclamantă, înregistrată în 06 mai 2009, în termen de 30 de zile de la pronunțarea sentinței, sub sancțiunea plății unor penalități de 1000 RON/zi de întârziere și a amenzii prevăzute de art. 24 din Legea nr. 554/2004; a admis în parte cererea de acordare a cheltuielilor de judecată, obligând această pârâtă la plata sumei de 4000 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Considerentele reținute de prima instanță în motivarea soluției sale Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: Cu privire la excepțiile invocate Referitor la excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de Agenția Națională de Administrare Fiscală cu privire la primele trei capete ale cererii principale, prima instanță a apreciat că este neîntemeiată prin prisma dispozițiilor pct. 18 1 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora antrepozitul fiscal primitor va depune cererea de restituire a accizelor aferente cantităților de produse accizabile înainte de a fi returnate în antrepozitul fiscal de producție, la autoritatea fiscală teritorială unde este înregistrat ca plătitor de impozite și taxe, în speță, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, fiind organul teritorial unde societatea reclamantă este înregistrată ca plătitor de taxe și impozite. Totodată, a avut în vedere faptul că la data la care a fost formulată cererea de restituire accize, respectiv 06 decembrie 2007, nu erau în vigoare dispozițiile H.G. nr. 110/2009 invocate de pârâtă, reținând și inaplicabilitatea în speță a dispozițiilor Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 1939/2006 pentru aprobarea Procedurii de compensare a creanțelor fiscale rezultate din raporturi juridice vamale și de restituire a eventualelor diferențe, ca urmare a cererii de compensare/restituire, depusă de contribuabilul titular al operațiunii vamale, reclamanta neaflându-se într-o astfel de procedură. De asemenea, prima instanță a avut în vedere dispozițiile art. 2 din Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1899/2004, precum și ale Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 487/2007 care dă în competența Agenției Naționale a Vămilor doar efectuarea inspecției fiscale în cazul accizelor, astfel cum se prevede la punctul 4 din ordin. În ceea ce privește excepția inadmisibilității capetelor nr. 1 și 2 din cererea principală, prin care reclamanta a solicitat recunoașterea dreptului la restituirea sumei de 2.512.892,13 RON, achitată cu titlu de accize, și obligarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea efectivă a acestei sume, prima instanță a apreciat că este întemeiată, constatând că până în prezent, organul fiscal competent nu a soluționat cererea reclamantei de restituire a accizelor. Prim urmare, nefiind finalizată procedura de soluționare a contestației administrative, a apreciat că nu se poate stabili dacă reclamanta are sau nu dreptul la restituirea sumei achitată cu titlu de accize, O.G. nr. 92/2003 condiționând acțiunea în contencios administrativ având ca obiect un act administrativ fiscal, de emiterea unei decizii în procedura administrativă, aceeași soluție primind și capetele 3 și 4, prin prima caracterului accesoriu față de capetele de cerere nr. 1 și 2. Cu referire la excepția inadmisibilității capătului 6 din cererea principală, prima instanță a reținut că procesul-verbal nu are caracterul unui act administrativ, astfel cum este definit de art. 41 din O.G. nr. 92/2003, întrucât nu stabilește, nu modifică și nu stinge, prin el însuși, drepturi și obligații fiscale, pentru aceleași considerente, respingând și capătul 5 din cererea principală, având ca obiect anularea Deciziei nr. 244 din 06 iulie 2009 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva procesului-verbal sus-menționat, cu motivarea că nu este act administrativ fiscal. În ceea ce privește cererea subsidiară, judecătorul fondului a reținut că Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu a soluționat contestația formulată de reclamantă având ca obiect cererea de restituire a accizelor din 05 decembrie 2009, în raport cu prevederile art. 70 alin. (1) din O.G nr. 92/2003, constatând astfel incidența în cauză a dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 554/2004, care se referă la nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, respectiv a contestației administrative în termenul prevăzut în C. proc. fisc., apreciind că se impune aplicarea unor măsuri de constrângere, iar penalitățile de întârziere sunt concepute ca un astfel de mijloc, precum și stabilirea unui termen scurt de soluționare a contestației, având în vedere perioada de timp (de aproximativ 1 an și jumătate) care a trecut de la data la care contestația a fost formulată.

Recursurile declarate în cauză Sentința a fost atacată cu recurs atât de reclamantă, cât și de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală. 4.1. Recurenta-reclamantă și-a întemeiat calea de atac pe prevederile art. 304 pct. 7 și 9 și art. 304 1 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare la Curtea de Apel București. În motivarea recursului, S.C. ”G.R.D.” S.R.L. a arătat, în esență, că motivul întemeiat pe prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. constă în încălcarea dispozițiilor art. 8, coroborat cu art. 2 alin. (2) și art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, precum și a regulilor cuprinse în Convenția Europeană a Drepturilor Omului, astfel cum au fost acestea dezvoltate în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, prin admiterea excepției inadmisibilității unor capete de cerere. În dezvoltarea acestui motiv, recurenta-reclamantă a făcut ample referiri la doctrina și jurisprudența în materie, punctând următoarele aspecte: - Legea nr. 554/2004 nu condiționează promovarea acțiunii în contencios administrativ de soluționarea plângerii prealabile, ci de formularea acesteia anterior sesizării instanței de judecată; - Legea nr. 554/2004 reglementează „tăcerea administrației”, act administrativ asimilat, susceptibil de a fi cenzurat de instanță; - Doctrina lămurește disputa privind aplicarea sancțiunii inadmisibilității, în sensul că aceasta intervine în cazul nepromovării plângerii prealabile, neputând în nici un caz lovi acțiunea societății, în lipsa oricărei culpe a acesteia; - Sentința recurată a fost dată cu încălcarea practicii Curții Constituționale și a Înaltei Curți de Casație și Justiție, care statuează în sensul admisibilității acțiunii în contencios administrativ formulate de particulari împotriva nesoluționării plângerilor prealabile în termen legal, în considerarea principiilor liberului acces la justiție și al judecării cauzelor într-un termen rezonabil; - Sentința recurată încalcă în mod flagrant garanțiile procedurale conferite de Convenția Europeană a Drepturilor Omului și de jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului (cauza Gheorghe c. României, cauza Beian c. României, cauza Tudor Tudor c.României); - În mod greșit instanța de fond a admis excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea procesului-verbal, pe motiv că acesta nu ar fi act administrativ-fiscal și a respins, ca neîntemeiat, capătul de cerere privind anularea Deciziei nr. 244, soluția contravenind prevederilor art. 41 C. proc. fisc. și jurisprudenței Înaltei Curți de Casație și Justiție. Cu privire la cel de-al doilea motiv de recurs (art. 304 pct. 7 C. proc. civ.), recurenta-reclamantă a arătat că sentința a fost dată fără o temeinică motivare în privința capătului de cerere referitor la cheltuielile de judecată, instanța de fond micșorând suma solicitată cu acest titlu în contradicție cu prevederile art. 274 C. proc. civ. 4.2. Recurenta-pârâtă a criticat sentința în temeiul art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în ceea ce privește obligarea sa la soluționarea Contestației înregistrate în 6 mai 2009 la Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, sub sancțiunea plății unor penalități și a amenzii prevăzute de art. 24 din Legea nr. 554/2004. În esență, recurenta-pârâtă a arătat că acest capăt de cerere a rămas fără obiect, întrucât cererea de restituire de accize din 5 decembrie 2007, la care se referă contestația menționată, a fost deja soluționată; în urma cererii de restituire a accizelor a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală din 25 martie 2009, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere din 25 martie 2009, iar contestația administrativă formulată împotriva acestora a fost respinsă prin Decizia nr. 453 din 15 decembrie 2009, ce a format obiectul acțiunii în anulare înregistrate pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, cu nr. 11562/2/2009, respinse prin sentința pronunțată la data de 9 noiembrie 2010. De asemenea, recurenta-pârâtă a solicitat modificarea sentinței și în sensul respingerii cererii de obligare la plata cheltuielilor de judecată, ca o consecință a lipsei de obiect a cererii de obligare la soluționarea contestației fiscale.

Apărările părților Prin întâmpinarea depusă la dosar, Agenția Națională de Administrare Fiscală a răspuns tuturor criticilor formulate de recurenta-reclamantă, arătând, în esență, că soluția de respingere a capetelor de cerere menționate în recursul reclamantei este legală și temeinică, în raport cu prevederile pertinente C. proc. fisc. și cu jurisprudența Înaltei Curți. Recurenta-reclamanta nu a formulat întâmpinare, dar a depus la dosar concluzii scrise, prin care a combătut susținerile Agenției Naționale de Administrare Fiscală în privința soluționării cererii de restituire a accizelor în litigiu, precizând că actele administrative fiscale menționate în recursul acesteia vizează cu totul alt raport juridic, ce formează obiectul unui dosar distinct. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând cauza prin prisma motivelor formulate în cele două cereri de recurs și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., ținând seama de toate susținerile și apărările părților, precum și de înscrisurile noi administrate în etapa controlului judiciar, în condițiile art. 305 C. proc. civ., Înalta Curte constată că niciunul dintre recursuri nu este fondat, pentru considerentele care urmează: 1. Etapele procedurii administrative fiscale derulate în cauză Raportul de drept fiscal supus judecății are ca temei juridic refuzul - considerat de recurenta- reclamantă nejustificat – de restituire a sumei de 2.512.892,13 RON, achitate cu titlu de accize pentru produse din tutun retrase din consum. Restituirea accizelor a fost solicitată prin Cererea formulată de recurenta-reclamantă din 5 decembrie 2007, înregistrată la Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la 6 decembrie 2007. Ca urmare a cererii menționate și a Adresei din 2 aprilie 2008 a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale – Serviciul Antifraudă și Vamală, Inspecția Mărfuri Accizate a efectuat un control având ca obiectiv verificarea îndeplinirii condițiilor de restituire a accizei, în conformitate cu prevederile art. 192 1 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 18 1 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, cu modificările și completările ulterioare, control finalizat prin procesul-verbal din 23 martie 2009. Ulterior, prin Contestația administrativă înregistrată la 6 mai 2009, formulată în temeiul art. 205 alin. (2), coroborat cu art. 206 alin. (2) C. proc. fisc., recurenta-reclamantă a solicitat autorității fiscale competente „să oblige Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, (denumită în continuare Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili) să soluționeze Cererea de restituire a accizelor din 5 decembrie 2007, înregistrată la Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la 6 decembrie 2007”. Contestația administrativă fiscală a fost îndreptată, așadar, împotriva refuzului autorității fiscale de a soluționa cererea de restituire a accizelor în termenul legal, iar în cuprinsul său contribuabilul a formulat și unele referiri cu privire la procesul-verbal din 23 martie 2009, prin care autoritatea vamală reținuse neîndeplinirea condițiilor legale pentru admiterea cererii de restituire. Concret, recurenta-reclamantă a arătat, la pct. 1.3 din contestație, că „aprecierile organelor vamale cuprinse în procesul-verbal din 23 martie 2009, cu privire la neîndeplinirea condițiilor legale pentru admiterea cererii de restituire a sumelor achitate cu titlu de accize, nu ar trebui considerate drept o soluționare legală a cererii de restituire, cu atât mai mult cu cât soluționarea respectivei cereri cade în sfera de competență a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili”. Procesul-verbal din 23 martie 2009 a format și obiectul unei contestații distincte, înregistrate la 22 aprilie 2009 la Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București, contribuție respinsă ca prematură prin Decizia nr. 244 din 6 iulie 2009 a Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Acestea sunt, în esență, etapele principale ale procedurii administrativ-fiscale derulate în cauză, anterior învestirii Curții de Apel cu acțiunea în contencios administrativ, coordonate în raport cu care urmează a fi analizate criticile formulate de cele două recurente împotriva sentinței atacate. 2. Argumente de fapt și de drept relevante, corespunzătoare motivelor de recurs Cu privire la respingerea ca inadmisibile a capetelor de cerere vizând recunoașterea dreptului la restituirea accizei, restituire efectivă a sumei de 2.512.892,13 RON, actualizată cu rata inflației, plata de penalități pentru întârziere și aplicarea prevederilor art. 18 alin. (6) coroborat cu art. 24 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. Titlul IX (art. 205 – 218) C. proc. fisc. reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrative-fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluționarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal [art. 205 alin. (2) teza a II-a, art. 206 alin. (2) teza finală], procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 216 - 217, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. Acest cadru normativ special derogă de la regimul de drept comun în materia procedurii prealabile administrative, reglementat prin art. 7 din Legea nr. 554/2004 și prin celelalte prevederi aflate în conexiune cu acesta, invocate insistent în recursul recurentei-reclamante. Este adevărat că interpretarea prevederilor din legislația națională într-un mod care și concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, reglementat în art. 6 din Convenția europeană pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, așa cum a fost interpretat în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului - cu precădere termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare – face ca posibilitatea instanței de contencios administrativ de a rezolva fondul litigiului, impunând măsuri care să înlăture complet și efectiv consecințele vătămătoare ale conduitei administrative nelegale sau ale pasivității administrației, să nu fie exclusă de plano, în toate situațiile în care autoritatea fiscală nu a soluționat contestația administrativă, indiferent de circumstanțele particulare ale cauzei, sens în care au fost pronunțate și unele soluții jurisprudențiale invocate de recurentă. Dar pentru a se putea ajunge la o astfel de concluzie este necesar ca probele administrate să ofere argumente solide în sensul că, prin conduita sa, autoritatea publică și-a exercitat abuziv drepturile procesuale, deturnând finalitatea normelor ce reglementează procedura administrativă. Termenul rezonabil, ca garanție a unui proces echitabil, nu este o noțiune abstractă, ci se analizează de la caz la caz, în funcție de anumite criterii cristalizate în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului: complexitatea pricinii, atitudinea părților, miza litigiului. Or, având în vedere izvorul cererii de restituire a accizelor, temeiurile de fapt și de drept ale acesteia, complexitatea și tehnicitatea verificărilor necesare, precum și multitudinea demersurilor efectuate de contribuabil, unele confuze și parțial suprapuse, în speță nu există elemente consistente care să justifice evaluarea fondului raportului juridic-fiscal de către instanță, în lipsa unei decizii de soluționare a contestației administrative. De aceea, instanța de control judiciar împărtășește concluzia la care a ajuns curtea de apel, în sensul că, atâta timp cât procedura administrativă nu a fost finalizată, instanța de judecată nu poate păși la analiza fondului cauzei și la stabilirea existenței sau a inexistenței dreptului la restituirea accizei. Cu privire la natura juridică a procesului-verbal din 23 martie 2009 și la legalitatea Deciziei nr. 244 din 6 iulie 2009. Procesul-verbal, efectuat în condițiile expuse anterior la pct. II.1 din prezenta decizie, cuprinde constatările rezultate ca urmare a verificării faptice și documentare a modului de respectare a legislației fiscale în domeniul produselor accizabile (titlul VII C. fisc.), încheindu-se cu opinia autorității vamale emitente, în sensul că „nu se poate solicita restituirea de accize pentru produse accizabile (țigarete) nemarcate”. Contrar celor susținute de recurenta-reclamantă, instanța de control judiciar constată că, având conținutul prezentat mai sus, procesul-verbal de control nu întrunește toate caracterele juridice ale actului administrativ, așa cum sunt trasate acestea în definiția legală cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004. Mai precis, procesului-verbal îi lipsește dimensiunea de a da naștere, a modifica sau a stinge raporturi juridice, cu alte cuvinte, de a produce, prin el însuși, efecte juridice, fiind, dimpotrivă, un act premergător inspecției fiscale ce urma a fi efectuată potrivit art. 96 C. proc. fisc. Obligațiile fiscale ce revin contribuabilului se stabilesc apoi prin decizie de impunere sau acte administrative asimilate deciziilor de impunere, emise în baza raportului de inspecție fiscală, conform art. 85 - 89 din același cod și susceptibile de a fi contestate potrivit art. 205 și urm. din Titlul IV C. proc. fisc. La aceeași concluzie conduc și dispozițiile Anexei 5b a Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 1304/2004, privind modelul și conținutul formularelor utilizate în activitatea de inspecție fiscală, potrivit cărora procesul-verbal este actul de control care se întocmește în cazul controlului inopinat, încrucișat, în cazul efectuării unei cercetări la fața locului sau pentru consemnarea unor fapte care ar putea întruni elementele unei infracțiuni, nu are ca rezultat întocmirea unei decizii de impunere și se poate finaliza cu propunerea de a se programa efectuarea unei inspecții fiscale parțiale sau generale. În temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, dreptul comun în materia contenciosului administrativ și fiscal, legalitatea operațiunilor administrative poate fi supusă controlului instanței specializate numai odată cu actul administrativ pe care l-au precedat, contestarea lor separată fiind inadmisibilă. Această soluție aleasă de legiuitor nu contravine liberului acces la justiție, pentru că, potrivit principiilor cristalizate în jurisprudența contenciosului constituțional român și a Curții Europene a Drepturilor Omului, stabilirea unor condiționări pentru introducerea acțiunilor în justiție nu aduce atingere substanței acestui drept, statele dispunând de o marjă de apreciere în instituirea condițiilor și limitelor exercitării dreptului la acțiune. Prin urmare, și din această perspectivă, soluția pronunțată de instanța de fond reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale. Cu privire la lipsa de obiect a capătului de cerere referitor la soluționarea contestației administrative fiscale Potrivit susținerilor recurentei-pârâte, cererea de restituire a accizelor din 6 decembrie 2007, a cărei nerezolvare a fost criticată prin contestația din 6 mai 2009, a fost soluționată prin actele administrative fiscale menționate la pct. I.4.2 din cuprinsul prezentei decizii. Examinarea conținutului actelor respective relevă însă inexistența unei identități de obiect și de temeiuri de fapt și de drept, în măsură să lipsească de obiect capătul de cerere la care se referă recursul Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Astfel, cererea înregistrată în 6 decembrie 2007 și anexele ei se referă la țigarete produse în 2006, retrase de pe piață ca fiind improprii consumului, conform unui buletin de analiză întocmit la data de 4 decembrie 2007 și procesului-verbal de custodie din data de 14 februarie 2007, suma totală pretinsă fiind de 2.512.892,13 RON. În schimb, raportul de inspecție fiscală din 25 martie 2009, deși cuprinde mențiunea că a fost efectuat în urma a trei cereri formulate de S.C.”G.R.” S.R.L, printre care și cea din 5 decembrie 2007, ce formează obiectul litigiului de față, se referă la opt procese-verbale de distrugere, încheiate între 29 septembrie 2006 și 28 septembrie 2007 și la deducerea nelegală a sumei de 4.428.397 RON, reprezentând accize pentru țigarete primite în antrepozit în perioada decembrie 2004 – decembrie 2006, anterior eliberate spre consum. Aceste inadvertențe, la care se adaugă împrejurarea că, deși raportul de inspecție din 25 martie 2009 și decizia de impunere din 25 martie 2009 erau anterioare înregistrării contestației administrative din 6 mai 2009, nici un moment, în fața instanței de fond, autoritatea fiscală nu s-a apărat în sensul că ar fi rezolvat contestația sau că aceasta ar fi rămas fără obiect, referindu-se numai la Decizia nr. 244 din 6 iulie 2009, de respingere ca prematură a contestației împotriva procesului-verbal din 23 martie 2009, conduc către concluzia că hotărârea instanței de fond este legală și temeinică. Cu privire la obligația de plată a cheltuielilor de judecată Potrivit art. 274 alin. (1) C. proc. civ., partea care cade în pretenții va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată, iar în temeiul art. 276 din același cod, când pretențiile fiecărei părți au fost încuviințate numai în parte, instanța va aprecia în ce măsură fiecare din ele poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, putând face compensarea lor. În condițiile în care primele 6 capete de cerere ale acțiunii principale au fost respinse, admise fiind numai cererile subsidiare, instanța de fond a aplicat corect prevederile art. 276 C. proc. civ., text pe care l-a indicat expres în considerentele sentinței, ca temei al admiterii numai în parte a cererii reclamantei de acordare a cheltuielilor de judecată. Critica formulată de recurenta-reclamantă, axată pe ideea încălcării obligației de motivare a micșorării cheltuielilor de judecată ce privesc onorariile avocaților, din perspectiva dispozițiilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ. este, prin urmare, străină de soluția pronunțată. În fine, motivul de recurs formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală cu privire la aplicarea greșită a prevederilor art. 274 alin. (1) C. proc. civ. este de asemenea, nefondat, pentru că menținerea obligației de plată a cheltuielilor de judecată se află în strânsă corelație cu menținerea soluției de admitere în parte a acțiunii, situație în care culpa procesuală subzistă. 3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ambele recursuri ca nefondate, neexistând motive de reformare a sentinței, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau art. 304 pct. 7, 9 și art. 304 1 C. proc. civ.