ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1781/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1781/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursurilor

de față,

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei

în judecată

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta

S.C. „G.R.” S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională

de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor,

Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a

Marilor Contribuabili, și Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția Regională

pentru Accize și Operațiuni Vamale București - Serviciul Antifraudă Fiscală și

Vamală - Inspecție Mărfuri Accizate, în principal, recunoașterea dreptului

societății la restituirea sumei de 2.512.892,13 RON, achitată cu titlu de

acciză; obligarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la

restituirea efectivă, în termen de 10 de zile de la pronunțarea hotărârii, în

temeiul art. 18 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, a sumei de 2.512.892,13 RON

reprezentând accize, ce urmează a fi actualizată la zi cu rata inflației;

obligarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, în

temeiul art. 18 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 554/2004, la plata de

penalități către societate în cuantum de 100.000 RON pentru fiecare zi de întârziere,

în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță în

urma admiterii primelor capete de cerere; obligarea președintelui Agenției

Naționale de Administrare Fiscală, respectiv a conducătorilor Direcției

Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, în baza art. 18 alin. (6) și

art. 24 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, în situația în care termenul de 10 de

zile de executare a hotărârii nu este respectat, la plata amenzii de 20% din

salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere; anularea Deciziei nr. 244

din 06 iulie 2009 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor

prin care a fost respinsă, ca prematură, contestația formulată de societate

împotriva procesului-verbal din 23 martie 2009 emis de Agenția Națională de

Administrare Fiscală - Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția Regională

pentru Accize și Operațiuni Vamale București - Serviciul Antifraudă Fiscală și

Vamală - Inspecție Mărfuri Accizate și înregistrată la acest organ fiscal în 22

aprilie 2009; anularea procesului-verbal din 23 martie 2009 emis de Agenția

Națională de Administrare Fiscală - Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția

Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București - Serviciul Antifraudă

Fiscală și Vamală - Inspecție Mărfuri Accizate.

În subsidiar, în

situația în care se va trece peste primele patru capete de cerere, în sensul că

se va considera necesară soluționarea contestației fiscale în prealabil de

către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat

obligarea acesteia să soluționeze contestația fiscală, în termen de 10 de zile

de la pronunțarea hotărârii, în temeiul art. 18 alin. (6) din Legea nr.

554/2004; a solicitat obligarea acestei direcții, în temeiul art. 18 alin. (1)

și alin. (5) din Legea nr. 554/2004, la plata de penalități către societate în

cuantum de 100.000 RON pentru fiecare zi de întârziere în situația

neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță în urma admiterii

capetelor de cerere subsidiare.

De asemenea, a solicitat

obligarea președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, respectiv a

conducătorilor Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, în

baza art. 18 alin. (6) și art. 24 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, în situația

în care termenul de 10 de zile de executare a hotărârii nu este respectat, la

plata amenzii de 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere,

cu cheltuieli de judecată.

În motivarea

acțiunii, societatea reclamantă a arătat că în cursul anului 2006, a produs

aproximativ 28 de sortimente de țigarete, cea mai mare parte dintre acestea

fiind livrate distribuitorului S.C. „G.R.” S.R.L., fiind achitate totodată

către bugetul general consolidat accizele aferente produselor eliberate în

consum, astfel cum rezultă din centralizatorul facturilor de plată a accizelor,

depus la dosar.

Din totalul

cantităților de țigarete și țigări de foi achiziționate de către S.C. „G.R.”

S.R.L., o cantitate considerabilă de produse, respectiv un număr de 316.815 mii

țigări și 32.913,84 mii bucăți țigarete, au rămas în stoc, devenind improprii

consumului ca urmare a scăderii gradului de umiditate în raport cu umiditatea

standard pentru consum, motiv pentru care societatea a decis retragerea lor de

pe piață.

În aceste

circumstanțe și cu respectarea dispozițiilor legale în vigoare, respectiv art.

192

1

C. fisc. coroborat cu pct. 18

1

din H.G. nr. 44/2004,

la data de 06 decembrie 2007, societatea a formulat și a depus la Direcția

Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cererea de restituire, prin

care a solicitat organului fiscal restituirea sumei de 2.512.892,13 RON plătită

cu titlu de accize pentru produsele retrase din consum.

Prin întâmpinarea

formulată, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat excepția

lipsei calității procesuale pasive cu privire la primele trei capete ale

cererii principale, având în vedere dispozițiile art. 1 alin. (1) și (2) și

art. 2 din H.G. nr. 110/2009 potrivit cărora Agenția Națională a Vămilor

asigură aplicarea politicii vamale și în domeniul accizelor și exercită

atribuții stabilite prin lege, ale art. 4 pct. 1 Cap. 1 și art. 13 Cap. 3 din

Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1939/2006, cererile de restituire

accize fiind transmise către autoritatea vamală care are competența legală de a

emite deciziile de restituire și de a restitui sumele, aceasta având

personalitate juridică proprie potrivit art. 2 din H.G. nr. 109/2009; excepția

inadmisibilității capetelor 1 și 2 din cererea principală, întrucât reclamanta

are posibilitatea de a solicita Agenției Naționale a Vămilor emiterea

deciziilor de restituire care reprezintă acte administrative fiscale, invocând

dispozițiile art. 205, art. 218 alin. (2), art. 210 alin. (2) din O.G. nr.

92/2003, art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 susținându-se că, în ce

privește cererea de restituire a accizelor, aceasta este reglementată de art.

117 din O.G. nr. 92/2003.

Totodată, pârâta a

solicitat respingerea ca nefondate a capetelor nr. 5 și 6 din cererea

principală și a cererii subsidiare, arătând că, din dispozițiile art. 85 alin.

(1), art. 88 alin. (1) lit. a) și art. 206 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003,

rezultă că procesul-verbal din 23 martie 2009 are caracter de act premergător,

constatările sale urmând a fi valorificate prin raportul de inspecție ce va sta

la baza emiterii deciziei de restituire, aceasta din urmă reprezentând act

administrativ fiscal asimilat deciziei de impunere și care poate fi contestat.

Referitor la cererea

subsidiară, a precizat că a fost emisă Decizia nr. 244 din 06 iulie 2009 prin

care a fost soluționată contestația reclamantei, aceasta putând solicita cel

mult obligarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală la soluționarea pe

fond a contestației.

Pârâta Agenția

Națională a Vămilor a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea

acțiunii, arătând că în cazul în care s-ar pune problema restituirii de accize

către reclamantă, restituirea s-ar efectua de către Direcția Generală de

Administrare a Marilor Contribuabili în urma controlului efectuat de inspectorii

de specialitate din cadrul autorității vamale.

de Apel

Prin Sentința nr.

4020 din 19 octombrie 2010, Curtea de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, a respins excepția lipsei calității

procesuale pasive invocată de Agenția Națională de Administrare Fiscală, a

admis excepția inadmisibilității și a respins, ca inadmisibile, capetele nr. 1,

2, 3, 4 și 6 din cererea principală și, ca neîntemeiat, capătul 5 din cererea

principală.

Prin aceeași

sentință, a admis cererea subsidiară, astfel cum a fost precizată de reclamanta

S.C. ”G.R.” S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de

Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor,

Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a

Marilor Contribuabili, și Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția Regională

pentru Accize și Operațiuni Vamale București - Serviciul Antifraudă Fiscală și

Vamală - Inspecție Mărfuri Accizate; a obligat pârâta Agenția Națională de

Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să

soluționeze contestația formulată de reclamantă, înregistrată în 06 mai 2009,

în termen de 30 de zile de la pronunțarea sentinței, sub sancțiunea plății unor

penalități de 1000 RON/zi de întârziere și a amenzii prevăzute de art. 24 din

Legea nr. 554/2004; a admis în parte cererea de acordare a cheltuielilor de

judecată, obligând această pârâtă la plata sumei de 4000 RON cheltuieli de

judecată către reclamantă.

reținute de prima instanță în motivarea soluției sale

Pentru a pronunța

această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Cu privire la

excepțiile invocate

Referitor la excepția

lipsei calității procesuale pasive invocată de Agenția Națională de

Administrare Fiscală cu privire la primele trei capete ale cererii principale,

prima instanță a apreciat că este neîntemeiată prin prisma dispozițiilor pct.

18

1

alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora antrepozitul

fiscal primitor va depune cererea de restituire a accizelor aferente

cantităților de produse accizabile înainte de a fi returnate în antrepozitul

fiscal de producție, la autoritatea fiscală teritorială unde este înregistrat

ca plătitor de impozite și taxe, în speță, Direcția Generală de Administrare a

Marilor Contribuabili, fiind organul teritorial unde societatea reclamantă este

înregistrată ca plătitor de taxe și impozite.

Totodată, a avut în

vedere faptul că la data la care a fost formulată cererea de restituire accize,

respectiv 06 decembrie 2007, nu erau în vigoare dispozițiile H.G. nr. 110/2009

invocate de pârâtă, reținând și inaplicabilitatea în speță a dispozițiilor

Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 1939/2006 pentru aprobarea

Procedurii de compensare a creanțelor fiscale rezultate din raporturi juridice

vamale și de restituire a eventualelor diferențe, ca urmare a cererii de

compensare/restituire, depusă de contribuabilul titular al operațiunii vamale,

reclamanta neaflându-se într-o astfel de procedură. De asemenea, prima instanță

a avut în vedere dispozițiile art. 2 din Ordinul Ministerului Finanțelor

Publice nr. 1899/2004, precum și ale Ordinului Ministerului Finanțelor Publice

nr. 487/2007 care dă în competența Agenției Naționale a Vămilor doar efectuarea

inspecției fiscale în cazul accizelor, astfel cum se prevede la punctul 4 din

ordin.

În ceea ce privește

excepția inadmisibilității capetelor nr. 1 și 2 din cererea principală, prin

care reclamanta a solicitat recunoașterea dreptului la restituirea sumei de 2.512.892,13

RON, achitată cu titlu de accize, și obligarea Direcției Generale de

Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea efectivă a acestei sume,

prima instanță a apreciat că este întemeiată, constatând că până în prezent,

organul fiscal competent nu a soluționat cererea reclamantei de restituire a

accizelor. Prim urmare, nefiind finalizată procedura de soluționare a

contestației administrative, a apreciat că nu se poate stabili dacă reclamanta

are sau nu dreptul la restituirea sumei achitată cu titlu de accize, O.G. nr.

92/2003 condiționând acțiunea în contencios administrativ având ca obiect un

act administrativ fiscal, de emiterea unei decizii în procedura administrativă,

aceeași soluție primind și capetele 3 și 4, prin prima caracterului accesoriu

față de capetele de cerere nr. 1 și 2.

Cu referire la

excepția inadmisibilității capătului 6 din cererea principală, prima instanță a

reținut că procesul-verbal nu are caracterul unui act administrativ, astfel cum

este definit de art. 41 din O.G. nr. 92/2003, întrucât nu stabilește, nu

modifică și nu stinge, prin el însuși, drepturi și obligații fiscale, pentru

aceleași considerente, respingând și capătul 5 din cererea principală, având ca

obiect anularea Deciziei nr. 244 din 06 iulie 2009 emisă de Agenția Națională

de Administrare Fiscală prin care a fost respinsă contestația formulată

împotriva procesului-verbal sus-menționat, cu motivarea că nu este act

administrativ fiscal.

În ceea ce privește

cererea subsidiară, judecătorul fondului a reținut că Direcția Generală de

Administrare a Marilor Contribuabili nu a soluționat contestația formulată de

reclamantă având ca obiect cererea de restituire a accizelor din 05 decembrie

2009, în raport cu prevederile art. 70 alin. (1) din O.G nr. 92/2003,

constatând astfel incidența în cauză a dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. h)

din Legea nr. 554/2004, care se referă la nesoluționarea în termenul legal a

unei cereri, respectiv a contestației administrative în termenul prevăzut în C.

proc. fisc., apreciind că se impune aplicarea unor măsuri de constrângere, iar

penalitățile de întârziere sunt concepute ca un astfel de mijloc, precum și

stabilirea unui termen scurt de soluționare a contestației, având în vedere

perioada de timp (de aproximativ 1 an și jumătate) care a trecut de la data la

care contestația a fost formulată.

declarate în cauză

Sentința a fost

atacată cu recurs atât de reclamantă, cât și de pârâta Agenția Națională de

Administrare Fiscală.

4.1.

Recurenta-reclamantă și-a întemeiat calea de atac pe prevederile art. 304 pct.

7 și 9 și art. 304

1

C. proc. civ., solicitând casarea sentinței și

trimiterea cauzei spre rejudecare la Curtea de Apel București.

În motivarea

recursului, S.C. ”G.R.D.” S.R.L. a arătat, în esență, că motivul întemeiat pe

prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. constă în încălcarea dispozițiilor

art. 8, coroborat cu art. 2 alin. (2) și art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea

nr. 554/2004, precum și a regulilor cuprinse în Convenția Europeană a

Drepturilor Omului, astfel cum au fost acestea dezvoltate în jurisprudența

Curții Europene a Drepturilor Omului, prin admiterea excepției

inadmisibilității unor capete de cerere.

În dezvoltarea

acestui motiv, recurenta-reclamantă a făcut ample referiri la doctrina și

jurisprudența în materie, punctând următoarele aspecte:

- Legea nr. 554/2004

nu condiționează promovarea acțiunii în contencios administrativ de

soluționarea plângerii prealabile, ci de formularea acesteia anterior sesizării

instanței de judecată;

- Legea nr. 554/2004

reglementează „tăcerea administrației”, act administrativ asimilat, susceptibil

de a fi cenzurat de instanță;

- Doctrina lămurește

disputa privind aplicarea sancțiunii inadmisibilității, în sensul că aceasta

intervine în cazul nepromovării plângerii prealabile, neputând în nici un caz

lovi acțiunea societății, în lipsa oricărei culpe a acesteia;

- Sentința recurată a

fost dată cu încălcarea practicii Curții Constituționale și a Înaltei Curți de

Casație și Justiție, care statuează în sensul admisibilității acțiunii în

contencios administrativ formulate de particulari împotriva nesoluționării

plângerilor prealabile în termen legal, în considerarea principiilor liberului

acces la justiție și al judecării cauzelor într-un termen rezonabil;

- Sentința recurată

încalcă în mod flagrant garanțiile procedurale conferite de Convenția Europeană

a Drepturilor Omului și de jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului

(cauza Gheorghe c. României, cauza Beian c. României, cauza Tudor Tudor

c.României);

- În mod greșit

instanța de fond a admis excepția inadmisibilității capătului de cerere privind

anularea procesului-verbal, pe motiv că acesta nu ar fi act

administrativ-fiscal și a respins, ca neîntemeiat, capătul de cerere privind

anularea Deciziei nr. 244, soluția contravenind prevederilor art. 41 C. proc.

fisc. și jurisprudenței Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Cu privire la cel

de-al doilea motiv de recurs (art. 304 pct. 7 C. proc. civ.),

recurenta-reclamantă a arătat că sentința a fost dată fără o temeinică motivare

în privința capătului de cerere referitor la cheltuielile de judecată, instanța

de fond micșorând suma solicitată cu acest titlu în contradicție cu prevederile

art. 274 C. proc. civ.

4.2. Recurenta-pârâtă

a criticat sentința în temeiul art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în ceea ce

privește obligarea sa la soluționarea Contestației înregistrate în 6 mai 2009

la Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, sub sancțiunea

plății unor penalități și a amenzii prevăzute de art. 24 din Legea nr.

554/2004.

În esență,

recurenta-pârâtă a arătat că acest capăt de cerere a rămas fără obiect,

întrucât cererea de restituire de accize din 5 decembrie 2007, la care se

referă contestația menționată, a fost deja soluționată; în urma cererii de

restituire a accizelor a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală din 25

martie 2009, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere din 25 martie

2009, iar contestația administrativă formulată împotriva acestora a fost

respinsă prin Decizia nr. 453 din 15 decembrie 2009, ce a format obiectul

acțiunii în anulare înregistrate pe rolul Curții de Apel București, secția a

VIII-a contencios administrativ și fiscal, cu nr. 11562/2/2009, respinse prin

sentința pronunțată la data de 9 noiembrie 2010.

De asemenea,

recurenta-pârâtă a solicitat modificarea sentinței și în sensul respingerii

cererii de obligare la plata cheltuielilor de judecată, ca o consecință a

lipsei de obiect a cererii de obligare la soluționarea contestației fiscale.

Prin întâmpinarea

depusă la dosar, Agenția Națională de Administrare Fiscală a răspuns tuturor

criticilor formulate de recurenta-reclamantă, arătând, în esență, că soluția de

respingere a capetelor de cerere menționate în recursul reclamantei este legală

și temeinică, în raport cu prevederile pertinente C. proc. fisc. și cu

jurisprudența Înaltei Curți.

Recurenta-reclamanta

nu a formulat întâmpinare, dar a depus la dosar concluzii scrise, prin care a

combătut susținerile Agenției Naționale de Administrare Fiscală în privința

soluționării cererii de restituire a accizelor în litigiu, precizând că actele

administrative fiscale menționate în recursul acesteia vizează cu totul alt

raport juridic, ce formează obiectul unui dosar distinct.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând cauza prin

prisma motivelor formulate în cele două cereri de recurs și a prevederilor art.

304

1

C. proc. civ., ținând seama de toate susținerile și apărările

părților, precum și de înscrisurile noi administrate în etapa controlului

judiciar, în condițiile art. 305 C. proc. civ., Înalta Curte constată că

niciunul dintre recursuri nu este fondat, pentru considerentele care urmează:

administrative fiscale derulate în cauză

Raportul de drept

fiscal supus judecății are ca temei juridic refuzul - considerat de recurenta-

reclamantă nejustificat – de restituire a sumei de 2.512.892,13 RON, achitate

cu titlu de accize pentru produse din tutun retrase din consum.

Restituirea accizelor

a fost solicitată prin Cererea formulată de recurenta-reclamantă din 5

decembrie 2007, înregistrată la Direcția Generală de Administrare a Marilor

Contribuabili la 6 decembrie 2007.

Ca urmare a cererii

menționate și a Adresei din 2 aprilie 2008 a Direcției Generale de Administrare

a Marilor Contribuabili, Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale

– Serviciul Antifraudă și Vamală, Inspecția Mărfuri Accizate a efectuat un

control având ca obiectiv verificarea îndeplinirii condițiilor de restituire a

accizei, în conformitate cu prevederile art. 192

1

alin. (2) din

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 18

1

din H.G. nr.

44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, cu

modificările și completările ulterioare, control finalizat prin procesul-verbal

din 23 martie 2009.

Ulterior, prin

Contestația administrativă înregistrată la 6 mai 2009, formulată în temeiul

art. 205 alin. (2), coroborat cu art. 206 alin. (2) C. proc. fisc.,

recurenta-reclamantă a solicitat autorității fiscale competente „să oblige

Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul Agenției

Naționale de Administrare Fiscală, (denumită în continuare Direcția Generală de

Administrare a Marilor Contribuabili) să soluționeze Cererea de restituire a

accizelor din 5 decembrie 2007, înregistrată la Direcția Generală de

Administrare a Marilor Contribuabili la 6 decembrie 2007”.

Contestația

administrativă fiscală a fost îndreptată, așadar, împotriva refuzului

autorității fiscale de a soluționa cererea de restituire a accizelor în

termenul legal, iar în cuprinsul său contribuabilul a formulat și unele

referiri cu privire la procesul-verbal din 23 martie 2009, prin care

autoritatea vamală reținuse neîndeplinirea condițiilor legale pentru admiterea

cererii de restituire. Concret, recurenta-reclamantă a arătat, la pct. 1.3 din

contestație, că „aprecierile organelor vamale cuprinse în procesul-verbal din

23 martie 2009, cu privire la neîndeplinirea condițiilor legale pentru

admiterea cererii de restituire a sumelor achitate cu titlu de accize, nu ar trebui

considerate drept o soluționare legală a cererii de restituire, cu atât mai

mult cu cât soluționarea respectivei cereri cade în sfera de competență a

Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili”.

Procesul-verbal din

23 martie 2009 a format și obiectul unei contestații distincte, înregistrate la

22 aprilie 2009 la Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale

București, contribuție respinsă ca prematură prin Decizia nr. 244 din 6 iulie

2009 a Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Acestea sunt, în

esență, etapele principale ale procedurii administrativ-fiscale derulate în

cauză, anterior învestirii Curții de Apel cu acțiunea în contencios

administrativ, coordonate în raport cu care urmează a fi analizate criticile

formulate de cele două recurente împotriva sentinței atacate.

și de drept relevante, corespunzătoare motivelor de recurs

Cu privire la

respingerea ca inadmisibile a capetelor de cerere vizând recunoașterea

dreptului la restituirea accizei, restituire efectivă a sumei de 2.512.892,13

RON, actualizată cu rata inflației, plata de penalități pentru întârziere și

aplicarea prevederilor art. 18 alin. (6) coroborat cu art. 24 alin. (2) din

Legea nr. 554/2004.

Titlul IX (art. 205 –

218) C. proc. fisc. reglementează o procedură administrativă obligatorie de

contestare a actelor administrative-fiscale tipice sau asimilate, inclusiv

nesoluționarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului

administrativ fiscal [art. 205 alin. (2) teza a II-a, art. 206 alin. (2) teza

finală], procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în

temeiul art. 216 - 217, ce poate fi atacată în contencios administrativ,

potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.

Acest cadru normativ

special derogă de la regimul de drept comun în materia procedurii prealabile

administrative, reglementat prin art. 7 din Legea nr. 554/2004 și prin

celelalte prevederi aflate în conexiune cu acesta, invocate insistent în

recursul recurentei-reclamante.

Este adevărat că

interpretarea prevederilor din legislația națională într-un mod care și

concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, reglementat în art. 6

din Convenția europeană pentru apărarea drepturilor omului și libertăților

fundamentale, așa cum a fost interpretat în jurisprudența Curții Europene a

Drepturilor Omului - cu precădere termenul rezonabil în derularea procedurilor

administrative și judiciare – face ca posibilitatea instanței de contencios

administrativ de a rezolva fondul litigiului, impunând măsuri care să înlăture

complet și efectiv consecințele vătămătoare ale conduitei administrative

nelegale sau ale pasivității administrației, să nu fie exclusă de plano, în

toate situațiile în care autoritatea fiscală nu a soluționat contestația

administrativă, indiferent de circumstanțele particulare ale cauzei, sens în

care au fost pronunțate și unele soluții jurisprudențiale invocate de

recurentă.

Dar pentru a se putea

ajunge la o astfel de concluzie este necesar ca probele administrate să ofere

argumente solide în sensul că, prin conduita sa, autoritatea publică și-a

exercitat abuziv drepturile procesuale, deturnând finalitatea normelor ce

reglementează procedura administrativă.

Termenul rezonabil,

ca garanție a unui proces echitabil, nu este o noțiune abstractă, ci se

analizează de la caz la caz, în funcție de anumite criterii cristalizate în

jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului: complexitatea pricinii,

atitudinea părților, miza litigiului.

Or, având în vedere

izvorul cererii de restituire a accizelor, temeiurile de fapt și de drept ale

acesteia, complexitatea și tehnicitatea verificărilor necesare, precum și

multitudinea demersurilor efectuate de contribuabil, unele confuze și parțial

suprapuse, în speță nu există elemente consistente care să justifice evaluarea

fondului raportului juridic-fiscal de către instanță, în lipsa unei decizii de

soluționare a contestației administrative.

De aceea, instanța de

control judiciar împărtășește concluzia la care a ajuns curtea de apel, în

sensul că, atâta timp cât procedura administrativă nu a fost finalizată,

instanța de judecată nu poate păși la analiza fondului cauzei și la stabilirea

existenței sau a inexistenței dreptului la restituirea accizei.

Cu privire la natura

juridică a procesului-verbal din 23 martie 2009 și la legalitatea Deciziei nr.

244 din 6 iulie 2009.

Procesul-verbal,

efectuat în condițiile expuse anterior la pct. II.1 din prezenta decizie,

cuprinde constatările rezultate ca urmare a verificării faptice și documentare

a modului de respectare a legislației fiscale în domeniul produselor accizabile

(titlul VII C. fisc.), încheindu-se cu opinia autorității vamale emitente, în

sensul că „nu se poate solicita restituirea de accize pentru produse accizabile

(țigarete) nemarcate”.

Contrar celor susținute

de recurenta-reclamantă, instanța de control judiciar constată că, având

conținutul prezentat mai sus, procesul-verbal de control nu întrunește toate

caracterele juridice ale actului administrativ, așa cum sunt trasate acestea în

definiția legală cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004.

Mai precis,

procesului-verbal îi lipsește dimensiunea de a da naștere, a modifica sau a

stinge raporturi juridice, cu alte cuvinte, de a produce, prin el însuși,

efecte juridice, fiind, dimpotrivă, un act premergător inspecției fiscale ce

urma a fi efectuată potrivit art. 96 C. proc. fisc. Obligațiile fiscale ce

revin contribuabilului se stabilesc apoi prin decizie de impunere sau acte

administrative asimilate deciziilor de impunere, emise în baza raportului de

inspecție fiscală, conform art. 85 - 89 din același cod și susceptibile de a fi

contestate potrivit art. 205 și urm. din Titlul IV C. proc. fisc.

La aceeași concluzie

conduc și dispozițiile Anexei 5b a Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr.

1304/2004, privind modelul și conținutul formularelor utilizate în activitatea

de inspecție fiscală, potrivit cărora procesul-verbal este actul de control

care se întocmește în cazul controlului inopinat, încrucișat, în cazul

efectuării unei cercetări la fața locului sau pentru consemnarea unor fapte

care ar putea întruni elementele unei infracțiuni, nu are ca rezultat

întocmirea unei decizii de impunere și se poate finaliza cu propunerea de a se

programa efectuarea unei inspecții fiscale parțiale sau generale.

În temeiul art. 18

alin. (2) din Legea nr. 554/2004, dreptul comun în materia contenciosului

administrativ și fiscal, legalitatea operațiunilor administrative poate fi

supusă controlului instanței specializate numai odată cu actul administrativ pe

care l-au precedat, contestarea lor separată fiind inadmisibilă.

Această soluție

aleasă de legiuitor nu contravine liberului acces la justiție, pentru că,

potrivit principiilor cristalizate în jurisprudența contenciosului

constituțional român și a Curții Europene a Drepturilor Omului, stabilirea unor

condiționări pentru introducerea acțiunilor în justiție nu aduce atingere

substanței acestui drept, statele dispunând de o marjă de apreciere în

instituirea condițiilor și limitelor exercitării dreptului la acțiune.

Prin urmare, și din

această perspectivă, soluția pronunțată de instanța de fond reflectă

interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale.

Cu privire la lipsa

de obiect a capătului de cerere referitor la soluționarea contestației

administrative fiscale

Potrivit susținerilor

recurentei-pârâte, cererea de restituire a accizelor din 6 decembrie 2007, a

cărei nerezolvare a fost criticată prin contestația din 6 mai 2009, a fost

soluționată prin actele administrative fiscale menționate la pct. I.4.2 din

cuprinsul prezentei decizii.

Examinarea

conținutului actelor respective relevă însă inexistența unei identități de

obiect și de temeiuri de fapt și de drept, în măsură să lipsească de obiect

capătul de cerere la care se referă recursul Agenției Naționale de Administrare

Fiscală.

Astfel, cererea

înregistrată în 6 decembrie 2007 și anexele ei se referă la țigarete produse în

2006, retrase de pe piață ca fiind improprii consumului, conform unui buletin

de analiză întocmit la data de 4 decembrie 2007 și procesului-verbal de

custodie din data de 14 februarie 2007, suma totală pretinsă fiind de

2.512.892,13 RON.

În schimb, raportul

de inspecție fiscală din 25 martie 2009, deși cuprinde mențiunea că a fost

efectuat în urma a trei cereri formulate de S.C.”G.R.” S.R.L, printre care și

cea din 5 decembrie 2007, ce formează obiectul litigiului de față, se referă la

opt procese-verbale de distrugere, încheiate între 29 septembrie 2006 și 28

septembrie 2007 și la deducerea nelegală a sumei de 4.428.397 RON, reprezentând

accize pentru țigarete primite în antrepozit în perioada decembrie 2004 –

decembrie 2006, anterior eliberate spre consum.

Aceste inadvertențe,

la care se adaugă împrejurarea că, deși raportul de inspecție din 25 martie

2009 și decizia de impunere din 25 martie 2009 erau anterioare înregistrării

contestației administrative din 6 mai 2009, nici un moment, în fața instanței

de fond, autoritatea fiscală nu s-a apărat în sensul că ar fi rezolvat

contestația sau că aceasta ar fi rămas fără obiect, referindu-se numai la

Decizia nr. 244 din 6 iulie 2009, de respingere ca prematură a contestației

împotriva procesului-verbal din 23 martie 2009, conduc către concluzia că

hotărârea instanței de fond este legală și temeinică.

Cu privire la

obligația de plată a cheltuielilor de judecată

Potrivit art. 274

alin. (1) C. proc. civ., partea care cade în pretenții va fi obligată, la

cerere, să plătească cheltuielile de judecată, iar în temeiul art. 276 din

același cod, când pretențiile fiecărei părți au fost încuviințate numai în

parte, instanța va aprecia în ce măsură fiecare din ele poate fi obligată la

plata cheltuielilor de judecată, putând face compensarea lor.

În condițiile în care

primele 6 capete de cerere ale acțiunii principale au fost respinse, admise

fiind numai cererile subsidiare, instanța de fond a aplicat corect prevederile

art. 276 C. proc. civ., text pe care l-a indicat expres în considerentele

sentinței, ca temei al admiterii numai în parte a cererii reclamantei de

acordare a cheltuielilor de judecată.

Critica formulată de

recurenta-reclamantă, axată pe ideea încălcării obligației de motivare a

micșorării cheltuielilor de judecată ce privesc onorariile avocaților, din

perspectiva dispozițiilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ. este, prin urmare,

străină de soluția pronunțată.

În fine, motivul de

recurs formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală cu privire la

aplicarea greșită a prevederilor art. 274 alin. (1) C. proc. civ. este de

asemenea, nefondat, pentru că menținerea obligației de plată a cheltuielilor de

judecată se află în strânsă corelație cu menținerea soluției de admitere în

parte a acțiunii, situație în care culpa procesuală subzistă.

soluției adoptate în recurs

Având în vedere toate

considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta

Curte va respinge ambele recursuri ca nefondate, neexistând motive de reformare

a sentinței, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau art. 304

pct. 7, 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile

declarate de S.C. ”G.R.” S.R.L. Ilfov și Agenția Națională de Administrare

Fiscală împotriva Sentinței nr. 4020 din 19 octombrie 2010 a Curții de Apel

București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 24 martie 2011.