ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2542/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2542/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Ploiești, secția comercială și de contencios administrativ, la data de 14

septembrie 2009, sub nr. 796/42/2009, reclamanta SC R.S.R. SA a solicitat, în

contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția

Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea Deciziei nr. 1053978

din 03 iulie 2009 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor

Contribuabili, comunicată societății în data de 07 iulie 2009, prin care a fost

respinsă contestația fiscală înregistrată la acest organ fiscal sub nr.

986812/25 iunie 2009, constatarea faptului că societatea reclamantă se află în

termenul legal de a formula și depune la organul fiscal contestația fiscală,

anularea notei privind compensarea obligațiilor fiscale nr. X din 12 august

2008 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a

notei privind compensarea obligațiilor fiscale nr. Y din 12 august 2008 emisă

de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum și

obligarea la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a arătat că în cursul anului 2008, la sediul societății,

s-a desfășurat o inspecție fiscală parțială în vederea soluționării cu control

ulterior a deconturilor cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare depuse

de societate pentru perioadele noiembrie 2005 - septembrie 2006, noiembrie 2006

și ianuarie - mai 2007. Totodată, inspecția fiscală a avut ca obiectiv

soluționarea cu control anticipat a deconturilor lunare cu sumă negativă de TVA

cu opțiune de rambursare, întocmite pentru perioada august 2007 - martie 2008,

prin care a fost solicitat la rambursare soldul sumei negative de TVA în

valoare totală de 15.800.357 RON.

În urma finalizării

inspecției fiscale, au fost emise raportul de inspecție fiscală din 27 iunie

2008 și decizia de impunere din 27 iunie 2008, prin care organul fiscal a admis

la rambursarea sumei de 3.697.738 RON cu titlu de TVA din deconturile aferente

lunilor decembrie 2007 și ianuarie 2008; a respins rambursarea sumei de

12.102.619 RON; a stabilit în sarcina societății o serie de obligații fiscale

suplimentare în sumă de 19.002.767 RON cu titlu de TVA și 5.374.404 RON cu

titlu de majorări de întârziere, cu motivarea că livrările de bunuri efectuate

de societate în cadrul antrepozitului fiscal nu ar fi scutite de TVA.

Reclamanta a formulat

împotriva raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere contestația

din 18 iulie 2008, solicitând anularea actelor fiscale contestate.

A precizat reclamanta

că ulterior emiterii deciziei de impunere, organul fiscal a întocmit:

a. nota de compensare

nr. X din 12 august 2008 prin care a compensat suma de 1.449.738 RON din

creanța admisă la rambursare cu aceeași sumă din creanțele fiscale suplimentare

stabilite nelegal prin decizia de impunere;

b. nota de compensare

nr. Y din 12 august 2008 prin care a compensat suma de 2.248.000 RON din

creanța admisă la rambursare cu aceeași sumă din creanțele fiscale suplimentare

nelegale stabilite prin decizia de impunere.

În ceea ce privește

acțiunea în anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală,

reclamanta a arătat că prin Decizia nr. 347 din data de 20 octombrie 2008 emisă

de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare

a Contestațiilor, contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de

impunere a fost respinsă de organul fiscal ca neîntemeiată.

Prin Sentința nr. 256

din 04 decembrie 2008, pronunțată în Dosarul nr. 1195/42/2008, Curtea de Apel

Ploiești, secția comercială și de contencios administrativ și fiscal a admis

cererea societății, anulând decizia Direcției Generale de Soluționare a

Contestațiilor, decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, obligând

în același timp Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală

de Administrare a Marilor Contribuabili la plata creanței nelegal respinse la

rambursare.

Recursul declarat de

organele fiscale împotriva acestei hotărâri a fost respins prin Decizia nr.

3202 din 09 iunie 2009 a Înaltei Curte de Casație și Justiție.

A mai arătat

reclamanta că, în temeiul art. 205 C. proc. fisc., a formulat contestația

fiscală prin care a solicitat (1) anularea notelor de compensare și (2)

restituirea sumei ce a făcut obiectul compensării, respectiv creanța admisă la

rambursare.

La data de 03 iulie

2009, organul fiscal a emis Decizia nr. 1053978 prin care a respins nemotivat

contestația fiscală formulată de Societate, ca tardiv introdusă, fără însă a se

pronunța asupra capătului de cerere prin care Societatea a solicitat repunerea

în termenul de formulare a contestației fiscale, în conformitate cu prevederile

art. 103 C. proc. civ.

A apreciat reclamanta

că organul fiscal a apreciat eronat că această contestație nu a fost introdusă

în conformitate cu dispozițiile art. 207 alin. (1) din O.G.nr. 92/2003 privind

C. proc. fisc., iar cu privire la nemotivarea Deciziei nr. 1053978, a menționat

că potrivit art. 211 alin. (1) C. proc. fisc., fiind sesizat cu o contestație

fiscală formulată în temeiul art. 205 C. proc. fisc., organul fiscal avea

obligația, indiferent de conținutul acesteia, să emită o decizie de soluționare

a contestației care să cuprindă preambul, considerente și dispozitiv.

Astfel, conform alin.

(3) și (4) ale aceluiași articol: considerentele cuprind motivele de fapt și de

drept care au format convingerea organului de soluționare competent în emiterea

deciziei, iar dispozitivul cuprinde soluția pronunțată, calea de atac, termenul

în care aceasta poate fi exercitată și instanța competentă.

În speță organul

fiscal a emis Decizia nr. 1053978, cu încălcarea condițiilor legale de

validitate, respectiv (1) fără a răspunde la capătul de cerere prin care

reclamanta solicita repunerea în termenul de formulare a contestației fiscale,

în condițiile în care soluționarea acestei cereri era fundamentală pentru

societate din perspectiva accesului la justiție, (2) fără a motiva în fapt și

în drept decizia emisă și (3) fără a preciza calea de atac și termenul în care

aceasta poate fi promovată.

În privința dreptului

de a formula acțiunea, societatea reclamantă a făcut referire la principiul

liberului acces la justiție, consacrat de art. 6 din Convenția Europeană a

Drepturilor Omului privind dreptul la un proces echitabil, care oferă oricărei

persoane dreptul de a accede la instanța judecătorească în vederea apărării

drepturilor sale. Or, dacă formularea contestației fiscale este obligatorie,

respingerea ei ca tardivă, fără nicio motivare, închide accesul la justiție al

societății. Cu atât mai grav este faptul că în aceste condiții organul fiscal

nici măcar nu s-a pronunțat asupra cererii de repunere în termen și nici nu a

motivat respingerea implicită a acestui capăt de cerere.

Totodată, contestația

fiscală a fost depusă după momentul la care hotărârea prin care a fost anulat

actul care a stat la baza emiterii notelor de compensare, respectiv decizia de

impunere, a rămas irevocabilă.

A mai invocat

reclamanta prevederile art. 103 C. proc. civ., potrivit cărora partea care

dovedește că a fost împiedicată dintr-o împrejurare mai presus de voința sa să

îndeplinească un act de procedură sau să exercite o cale de atac în termenul

legal, va putea ca în termen de 15 zile de la încetarea împiedicării să

îndeplinească actul de procedură, arătând și motivele împiedicării.

S-a apreciat incident

art. 103 C. proc. civ., în virtutea prevederilor art. 2 alin. (3) din O.G. nr.

92/2003 privind C. proc. fisc., conform căruia „unde prezentul cod nu dispune

se aplică prevederile C. proc. civ.".

S-a arătat că, în

primul rând, cauza ce a împiedicat societatea să exercite dreptul de a contesta

legalitatea notelor de compensare constă în faptul că, la momentul când ele au

fost emise, nu exista niciun fel de motiv de a le contesta, întrucât, deși

ilegală, decizia de impunere nu fusese anulată de instanța de judecată.

Această cauză care a

pus societatea în imposibilitate de a exercita dreptul de contestare a încetat

la data de 09 iunie 2009, când s-a pronunțat Decizia nr. 3202/2009 a Înaltei

Curți de Casație și Justiție, prin care soluția de anulare parțială a deciziei

de impunere și a raportului de inspecție fiscală pronunțată de către Curtea

Apel Ploiești a devenit irevocabilă.

În ceea ce privește

motivele de nelegalitate a notelor de compensare, reclamanta a apreciat că are

incidență principiul resoluto jure dantis, resolvitur ius accipientis, urmare a

efectului retroactiv al nulității deciziei de impunere părțile raportului

juridic de drept fiscal fiind repuse în situația anterioară, considerându-se în

mod firesc, în virtutea principiului quod nullum est, nullum producit effectum,

că actul administrativ fiscal nu a existat și, pe cale de consecință, toate

actele administrative fiscale emise în temeiul acestuia sunt nule de drept.

Pe de altă parte,

anularea actului administrativ atrage după sine obligația de revocare sau de

anulare și a actelor subsecvente acestuia. Prin urmare, dacă instanța nu

dispune prin același act de anulare și desființarea actelor administrative

subsecvente, revine autorității publice emitente obligația de a solicita

anularea actului administrativ subsecvent lovit de nulitate.

Drept urmare, organul

fiscal avea obligația, iar nu facultatea de a duce la îndeplinire în tot

hotărârea judecătorească pronunțată de Curtea de Apel Ploiești și menținută de

Înalta Curte de Casație și Justiție, în sensul înlăturării efectelor actului

administrativ anulat, prin anularea notelor de compensare emise în baza

deciziei de impunere a cărei nelegalitate a fost constatată prin hotărâre

judecătorească irevocabilă.

instanțe

Prin Sentința nr. 180

din 14 octombrie 2009 a Curții de Apel Ploiești, secția comercială, de

contencios administrativ și fiscal, acțiunea a fost admisă, instanța dispunând anularea

Deciziei nr. 1053978 din 3 iulie 2009 emisă de Direcția Generală de

Administrare a Marilor Contribuabili, a notei privind compensarea obligațiilor

fiscale nr. X din 12 august 2008 emisă de Direcția Generală de Administrare a

Marilor Contribuabili și a notei privind compensarea obligațiilor fiscale nr. Y

din 12 august 2008. Prima instanță a obligat pârâta la plata sumei de 16.724,3

RON către reclamantă cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu

avocat, taxă timbru și timbru judiciar.

Pentru a pronunța

această hotărâre, instanța fondului a reținut că prin Sentința nr. 256 din 04

decembrie 2008 pronunțată în Dosarul nr. 1195/42/2008 de Curtea de Apel

Ploiești, secția comercială și de contencios administrativ și fiscal, sentință

rămasă irevocabilă prin respingerea recursului, s-a admis acțiunea societății,

anulându-se decizia Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor, decizia

de impunere și raportul de inspecție fiscală, obligând în același timp Agenția

Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor

Contribuabili la plata creanței nelegal respinse la rambursare.

Cum actul principal a

fost anulat în mod irevocabil, în virtutea principiului anulării actului

subsecvent ca urmare a anulării actului inițial - resoluto jure dantis,

resolvitur ius accipientis, s-a constatat că și notele de compensare nr. X din

12 august 2008, prin care s-a compensat suma de 1.449.738 RON, și nr. Y din 12

august 2008 prin care a compensat suma de 2.248.000 RON, sunt nelegale.

S-a mai constatat,

față de susținerea organelor fiscale relative la tardivitatea contestației, că

pentru sumele ce fac obiectul notelor de compensare s-a realizat procedura

prealabilă astfel încât nu se impune o nouă procedură prealabilă în condițiile

C. proc. fisc. Așa fiind, a apreciat instanța fondului, în mod greșit organul

fiscal a apreciat contestația ca tardiv formulată, în condițiile în care,

urmare a hotărârilor judecătorești irevocabile, organul fiscal putea revoca

propriile acte administrativ-fiscale.

Totodată, deși adresa

din 3 iulie 2009 are caracterul unui act administrativ fiscal, aceasta nu

îndeplinește condițiile de formă ale unei decizii pronunțate de organul fiscal,

astfel cum se prevede în art. 211 C. proc. fisc., fiind nelegală și sub acest

aspect.

Făcând aplicarea art.

274 C. proc. civ., instanța a obligat pârâta la plata sumei de 16.724,3 RON

către reclamantă, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu

avocat.

de pârâtă

Împotriva sentinței

menționate a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală,

solicitând modificarea ei în sensul respingerii acțiunii, pentru motive pe care

le-a încadrat în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În esență,

recurenta-pârâtă a formulat următoarele critici:

3.1. Hotărârea

atacată este sumar motivată, nerespectând prevederile art. 261 C. proc. civ.;

3.2. Soluția de

anulare a actelor administrativ-fiscale în lipsa unei decizii prin care să fi

fost rezolvată pe fond contestația administrativă este nelegală, încălcând

prevederile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

3.3. Concluzia că

organul fiscal a apreciat în mod greșit contestația ca fiind tardiv formulată

nesocotește dispozițiile art. 207 alin. (1) și art. 214 C. proc. fisc.

3.4. Anularea notelor

de compensare, prin aplicarea principiului „accesoriul urmează principalul”, a

operat implicit prin punerea în executare a hotărârii judecătorești prin care a

fost anulată decizia de impunere, restituirea sumei de 35.521.173 RON, ce

include și suma de 12.102.619 RON ce face obiectul notelor de compensare, fiind

efectuată la data de 24 iulie 2009, conform Ordinului Ministrului Finanțelor

Publice nr. 1899/2004. În concluzie, cererea de anulare a notelor de compensare

a rămas fără obiect.

3.5. Obligarea

Agenției Naționale de Administrare Fiscală la plata cheltuielilor de judecată

în cuantum de 16.724,3 RON este nejustificată, pentru că, pe de o parte, nu

sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 274 alin. (1) C. proc. civ.,

referitoare la culpa procesuală și câștigarea irevocabilă a procesului de către

partea care la pretinde și, pe de altă parte, suma este excesivă față de

circumstanțele cauzei, impunându-se aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului

Examinând cauza prin

prisma criticilor formulate de recurentă și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat numai în limitele

și pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare.

și de drept relevante

Intimata-reclamantă a supus controlului de

legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ notele de

compensare a obligațiilor fiscale nr. X din 12 august 2008 și nr. Y din 12

august 2008 și Decizia nr. 1053978 din 3 iulie 2009, prin care a fost respinsă

ca tardivă contestația administrativă formulată împotriva notelor de compensare

emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Actele

administrativ-fiscale au fost contestate ca urmare a anulării, prin hotărâre

judecătorească irevocabilă, a deciziei de impunere din 27 iunie 2008, prin care

fuseseră stabilite debitele fiscale supuse compensării cu unele sume pe care

contribuabilul le avea de primit de la bugetul statului.

În contextul faptic

descris pe larg la pct. I.1 în cuprinsul prezentei decizii, soluția de admitere

a acțiunii, pronunțată de prima instanță, reprezintă consecința logică,

firească, a anulării titlului de creanță inițial, Curtea de Apel făcând

aplicarea corespunzătoare a principiului rezoluto iure dantis, resolvitur ius

accipientis.

Cu referire concretă

la motivele de recurs, Înalta Curte reține următoarele:

1.1. Hotărârea

atacată este adecvat motivată, cuprinzând motivele de fapt și de drept care au

format convingerea instanței, expuse în mod clar și logic, în deplin acord cu

prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

1.2. Este adevărat că

în practica judiciară s-a conturat regula potrivit căreia în cadrul acțiunii

exercitate în temeiul art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., împotriva deciziilor

emise în soluționarea contestațiilor administrative, instanța de contencios

administrativ se consideră învestită să analizeze fondul raportului de drept

fiscal numai dacă la rândul lor, autoritățile fiscale competente au rezolvat pe

fond contestația administrativă, în celelalte cazuri limitându-se la a verifica

legalitatea respingerii contestației pentru neîndeplinirea unor condiții

procedurale, potrivit art. 217 C. proc. fisc. și, în cazul admiterii acțiunii,

la a obliga autoritatea fiscală să rezolve fondul.

Fără a ignora această

regulă, Înalta Curte constată că, în circumstanțele particulare ale cauzei de

față, în care debitul fiscal supus compensării a fost deja anulat în mod

irevocabil, marja de apreciere a autorității fiscale în soluționarea

contestației împotriva notelor de compensare este practic redusă la zero.

Soluția procedurală

preconizată de recurenta-pârâtă nu ar face decât să prelungească în mod

nejustificat dezlegarea raportului fiscal, dincolo de termenul rezonabil în

care, potrivit principiilor bunei administrări, ar trebui derulate procedurile

administrative.

Prin urmare, Înalta

Curte constată că instanța de fond a făcut aplicarea corectă a prevederilor

art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în virtutea cărora instanța de contencios

administrativ poate dispune măsuri apte să asigure înlăturarea completă și

efectivă a efectelor vătămătoare ale actelor administrative nelegale, fără de

care contenciosul administrativ ar fi lipsit de finalitate.

1.3. În ceea ce

privește anularea deciziei de respingere ca tardivă a contestației

administrative, Înalta Curte constată că soluția pronunțată de prima instanță

este corectă, deși pornește de la premisa greșită că împotriva notelor de

compensare nu se mai impunea declanșarea procedurii prealabile în condițiile C.

proc. fisc.

În optica Înaltei

Curți, notele de compensare sunt supuse procedurii de contestare potrivit art.

205 - 207 C. proc. fisc., dar având în vedere strânsa legătură dintre cele două

cauze, existența litigiului care a format obiectul Dosarului nr. 1195/42/2008

al Curții de Apel Ploiești, soluționat irevocabil prin Decizia nr. 3202 din 9

iunie 2009 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios

administrativ și fiscal, constituie un motiv temeinic pentru înlăturarea sancțiunii

decăderii din dreptul de formare a contestației, în sensul art. 103 C. proc.

civ.

1.4. În ceea ce

privește argumentul referitor la efectele restituirii integrale a sumelor care

au format obiectul notelor de compensare în contextul punerii în executare a

hotărârii judecătorești prin care s-a finalizat primul litigiu, Înalta Curte

reține că efectuarea anterioară a plăților este o împrejurare care ar putea fi

invocată cu prilejul unei eventuale executări a hotărârii pronunțate în cauza

de față, dar nu poate fi socotită o „anulare implicită” a notelor de compensare

de natură să lipsească de obiect acțiunea, pentru că nu le înlătură din ordinea

juridică. Un atare efect l-ar fi avut o manifestare de voință în sensul

revocării notelor de compensare, voință care în speță nu a fost exprimată.

1.5. În fine, singura

critică pe care Curtea o constată parțial întemeiată este cea referitoare la

cheltuielile de judecată la care a fost obligată recurenta-pârâtă pentru

judecarea în fond a pricinii.

Nu poate fi reținută

o încălcare a prevederilor art. 274 alin. (1) C. proc. civ., pentru că,

pierzând procesul având ca obiect anularea unor acte administrativ-fiscale

nelegale, autoritatea emitentă se află în culpă procesuală. Suma de 16.720,3

RON reprezentând onorariul de avocat, este însă excesivă în raport cu miza

litigiului și volumul de activitate depus, impunându-se aplicarea prevederilor

art. 274 alin. (3) C. proc. civ., care permit instanței să cenzureze cuantumul

cheltuielilor de judecată până la limita unui cuantum rezonabil.

soluției adoptate în recurs

Având în vedere toate

considerentele expuse, Înalta Curte va admite recursul și în temeiul art. 20

alin. (3) din Legea nr. 554/2004, corelat cu art. 312 alin. (1) - (3) C. proc.

civ., va modifica în parte sentința atacată, numai în ceea ce privește

cuantumul cheltuielilor de judecată la care a fost obligată pârâta pentru

fondul cauzei.

În temeiul art. 274

alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurenta-pârâtă să plătească

intimatei-reclamante cheltuielile de judecată aferente recursului,

corespunzător „pretențiilor” admise în această etapă procesuală, cu aplicarea

art. 274 alin. (3) și art. 276 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței nr.

180 din 14 octombrie 2009 a Curții de Apel Ploiești, secția comercială și de

contencios administrativ și fiscal.

Modifică în parte

sentința atacată în sensul că obligă pârâta Agenția Națională de Administrare

Fiscală la plata sumei de 8.000 RON către reclamantă cu titlu de cheltuieli de

judecată pentru fondul cauzei.

Menține celelalte

dispoziții ale sentinței atacate.

Obligă recurenta

Agenția Națională de Administrare Fiscală la plata sumei de 7.000 RON,

reprezentând cheltuieli de judecată către intimata-reclamantă SC R.S.R. SA cu

aplicarea art. 274 alin. (3) și art. 276 C. proc. civ.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 13 mai 2010.