ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2542/2010

Obiectul acțiunii Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția comercială și de contencios administrativ, la data de 14 septembrie 2009, sub nr. 796/42/2009, reclamanta SC R.S.R. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea Deciziei nr. 1053978 din 03 iulie 2009 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, comunicată societății în data de 07 iulie 2009, prin care a fost respinsă contestația fiscală înregistrată la acest organ fiscal sub nr. 986812/25 iunie 2009, constatarea faptului că societatea reclamantă se află în termenul legal de a formula și depune la organul fiscal contestația fiscală, anularea notei privind compensarea obligațiilor fiscale nr. X din 12 august 2008 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a notei privind compensarea obligațiilor fiscale nr. Y din 12 august 2008 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum și obligarea la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză. În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că în cursul anului 2008, la sediul societății, s-a desfășurat o inspecție fiscală parțială în vederea soluționării cu control ulterior a deconturilor cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare depuse de societate pentru perioadele noiembrie 2005 - septembrie 2006, noiembrie 2006 și ianuarie - mai 2007. Totodată, inspecția fiscală a avut ca obiectiv soluționarea cu control anticipat a deconturilor lunare cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare, întocmite pentru perioada august 2007 - martie 2008, prin care a fost solicitat la rambursare soldul sumei negative de TVA în valoare totală de 15.800.357 RON. În urma finalizării inspecției fiscale, au fost emise raportul de inspecție fiscală din 27 iunie 2008 și decizia de impunere din 27 iunie 2008, prin care organul fiscal a admis la rambursarea sumei de 3.697.738 RON cu titlu de TVA din deconturile aferente lunilor decembrie 2007 și ianuarie 2008; a respins rambursarea sumei de 12.102.619 RON; a stabilit în sarcina societății o serie de obligații fiscale suplimentare în sumă de 19.002.767 RON cu titlu de TVA și 5.374.404 RON cu titlu de majorări de întârziere, cu motivarea că livrările de bunuri efectuate de societate în cadrul antrepozitului fiscal nu ar fi scutite de TVA. Reclamanta a formulat împotriva raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere contestația din 18 iulie 2008, solicitând anularea actelor fiscale contestate. A precizat reclamanta că ulterior emiterii deciziei de impunere, organul fiscal a întocmit: a. nota de compensare nr. X din 12 august 2008 prin care a compensat suma de 1.449.738 RON din creanța admisă la rambursare cu aceeași sumă din creanțele fiscale suplimentare stabilite nelegal prin decizia de impunere; b. nota de compensare nr. Y din 12 august 2008 prin care a compensat suma de 2.248.000 RON din creanța admisă la rambursare cu aceeași sumă din creanțele fiscale suplimentare nelegale stabilite prin decizia de impunere. În ceea ce privește acțiunea în anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, reclamanta a arătat că prin Decizia nr. 347 din data de 20 octombrie 2008 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere a fost respinsă de organul fiscal ca neîntemeiată. Prin Sentința nr. 256 din 04 decembrie 2008, pronunțată în Dosarul nr. 1195/42/2008, Curtea de Apel Ploiești, secția comercială și de contencios administrativ și fiscal a admis cererea societății, anulând decizia Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor, decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, obligând în același timp Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata creanței nelegal respinse la rambursare. Recursul declarat de organele fiscale împotriva acestei hotărâri a fost respins prin Decizia nr. 3202 din 09 iunie 2009 a Înaltei Curte de Casație și Justiție. A mai arătat reclamanta că, în temeiul art. 205 C. proc. fisc., a formulat contestația fiscală prin care a solicitat (1) anularea notelor de compensare și (2) restituirea sumei ce a făcut obiectul compensării, respectiv creanța admisă la rambursare. La data de 03 iulie 2009, organul fiscal a emis Decizia nr. 1053978 prin care a respins nemotivat contestația fiscală formulată de Societate, ca tardiv introdusă, fără însă a se pronunța asupra capătului de cerere prin care Societatea a solicitat repunerea în termenul de formulare a contestației fiscale, în conformitate cu prevederile art. 103 C. proc. civ. A apreciat reclamanta că organul fiscal a apreciat eronat că această contestație nu a fost introdusă în conformitate cu dispozițiile art. 207 alin. (1) din O.G.nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., iar cu privire la nemotivarea Deciziei nr. 1053978, a menționat că potrivit art. 211 alin. (1) C. proc. fisc., fiind sesizat cu o contestație fiscală formulată în temeiul art. 205 C. proc. fisc., organul fiscal avea obligația, indiferent de conținutul acesteia, să emită o decizie de soluționare a contestației care să cuprindă preambul, considerente și dispozitiv. Astfel, conform alin. (3) și (4) ale aceluiași articol: considerentele cuprind motivele de fapt și de drept care au format convingerea organului de soluționare competent în emiterea deciziei, iar dispozitivul cuprinde soluția pronunțată, calea de atac, termenul în care aceasta poate fi exercitată și instanța competentă. În speță organul fiscal a emis Decizia nr. 1053978, cu încălcarea condițiilor legale de validitate, respectiv (1) fără a răspunde la capătul de cerere prin care reclamanta solicita repunerea în termenul de formulare a contestației fiscale, în condițiile în care soluționarea acestei cereri era fundamentală pentru societate din perspectiva accesului la justiție, (2) fără a motiva în fapt și în drept decizia emisă și (3) fără a preciza calea de atac și termenul în care aceasta poate fi promovată. În privința dreptului de a formula acțiunea, societatea reclamantă a făcut referire la principiul liberului acces la justiție, consacrat de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului privind dreptul la un proces echitabil, care oferă oricărei persoane dreptul de a accede la instanța judecătorească în vederea apărării drepturilor sale. Or, dacă formularea contestației fiscale este obligatorie, respingerea ei ca tardivă, fără nicio motivare, închide accesul la justiție al societății. Cu atât mai grav este faptul că în aceste condiții organul fiscal nici măcar nu s-a pronunțat asupra cererii de repunere în termen și nici nu a motivat respingerea implicită a acestui capăt de cerere. Totodată, contestația fiscală a fost depusă după momentul la care hotărârea prin care a fost anulat actul care a stat la baza emiterii notelor de compensare, respectiv decizia de impunere, a rămas irevocabilă. A mai invocat reclamanta prevederile art. 103 C. proc. civ., potrivit cărora partea care dovedește că a fost împiedicată dintr-o împrejurare mai presus de voința sa să îndeplinească un act de procedură sau să exercite o cale de atac în termenul legal, va putea ca în termen de 15 zile de la încetarea împiedicării să îndeplinească actul de procedură, arătând și motivele împiedicării. S-a apreciat incident art. 103 C. proc. civ., în virtutea prevederilor art. 2 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., conform căruia „unde prezentul cod nu dispune se aplică prevederile C. proc. civ.". S-a arătat că, în primul rând, cauza ce a împiedicat societatea să exercite dreptul de a contesta legalitatea notelor de compensare constă în faptul că, la momentul când ele au fost emise, nu exista niciun fel de motiv de a le contesta, întrucât, deși ilegală, decizia de impunere nu fusese anulată de instanța de judecată. Această cauză care a pus societatea în imposibilitate de a exercita dreptul de contestare a încetat la data de 09 iunie 2009, când s-a pronunțat Decizia nr. 3202/2009 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, prin care soluția de anulare parțială a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală pronunțată de către Curtea Apel Ploiești a devenit irevocabilă. În ceea ce privește motivele de nelegalitate a notelor de compensare, reclamanta a apreciat că are incidență principiul resoluto jure dantis, resolvitur ius accipientis, urmare a efectului retroactiv al nulității deciziei de impunere părțile raportului juridic de drept fiscal fiind repuse în situația anterioară, considerându-se în mod firesc, în virtutea principiului quod nullum est, nullum producit effectum, că actul administrativ fiscal nu a existat și, pe cale de consecință, toate actele administrative fiscale emise în temeiul acestuia sunt nule de drept. Pe de altă parte, anularea actului administrativ atrage după sine obligația de revocare sau de anulare și a actelor subsecvente acestuia. Prin urmare, dacă instanța nu dispune prin același act de anulare și desființarea actelor administrative subsecvente, revine autorității publice emitente obligația de a solicita anularea actului administrativ subsecvent lovit de nulitate. Drept urmare, organul fiscal avea obligația, iar nu facultatea de a duce la îndeplinire în tot hotărârea judecătorească pronunțată de Curtea de Apel Ploiești și menținută de Înalta Curte de Casație și Justiție, în sensul înlăturării efectelor actului administrativ anulat, prin anularea notelor de compensare emise în baza deciziei de impunere a cărei nelegalitate a fost constatată prin hotărâre judecătorească irevocabilă.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința nr. 180 din 14 octombrie 2009 a Curții de Apel Ploiești, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, acțiunea a fost admisă, instanța dispunând anularea Deciziei nr. 1053978 din 3 iulie 2009 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a notei privind compensarea obligațiilor fiscale nr. X din 12 august 2008 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a notei privind compensarea obligațiilor fiscale nr. Y din 12 august 2008. Prima instanță a obligat pârâta la plata sumei de 16.724,3 RON către reclamantă cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu avocat, taxă timbru și timbru judiciar. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța fondului a reținut că prin Sentința nr. 256 din 04 decembrie 2008 pronunțată în Dosarul nr. 1195/42/2008 de Curtea de Apel Ploiești, secția comercială și de contencios administrativ și fiscal, sentință rămasă irevocabilă prin respingerea recursului, s-a admis acțiunea societății, anulându-se decizia Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor, decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, obligând în același timp Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata creanței nelegal respinse la rambursare. Cum actul principal a fost anulat în mod irevocabil, în virtutea principiului anulării actului subsecvent ca urmare a anulării actului inițial - resoluto jure dantis, resolvitur ius accipientis, s-a constatat că și notele de compensare nr. X din 12 august 2008, prin care s-a compensat suma de 1.449.738 RON, și nr. Y din 12 august 2008 prin care a compensat suma de 2.248.000 RON, sunt nelegale. S-a mai constatat, față de susținerea organelor fiscale relative la tardivitatea contestației, că pentru sumele ce fac obiectul notelor de compensare s-a realizat procedura prealabilă astfel încât nu se impune o nouă procedură prealabilă în condițiile C. proc. fisc. Așa fiind, a apreciat instanța fondului, în mod greșit organul fiscal a apreciat contestația ca tardiv formulată, în condițiile în care, urmare a hotărârilor judecătorești irevocabile, organul fiscal putea revoca propriile acte administrativ-fiscale. Totodată, deși adresa din 3 iulie 2009 are caracterul unui act administrativ fiscal, aceasta nu îndeplinește condițiile de formă ale unei decizii pronunțate de organul fiscal, astfel cum se prevede în art. 211 C. proc. fisc., fiind nelegală și sub acest aspect. Făcând aplicarea art. 274 C. proc. civ., instanța a obligat pârâta la plata sumei de 16.724,3 RON către reclamantă, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu avocat.

Recursul exercitat de pârâtă Împotriva sentinței menționate a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitând modificarea ei în sensul respingerii acțiunii, pentru motive pe care le-a încadrat în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. În esență, recurenta-pârâtă a formulat următoarele critici: 3.1. Hotărârea atacată este sumar motivată, nerespectând prevederile art. 261 C. proc. civ.; 3.2. Soluția de anulare a actelor administrativ-fiscale în lipsa unei decizii prin care să fi fost rezolvată pe fond contestația administrativă este nelegală, încălcând prevederile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. 3.3. Concluzia că organul fiscal a apreciat în mod greșit contestația ca fiind tardiv formulată nesocotește dispozițiile art. 207 alin. (1) și art. 214 C. proc. fisc. 3.

Anularea notelor de compensare, prin aplicarea principiului „accesoriul urmează principalul”, a operat implicit prin punerea în executare a hotărârii judecătorești prin care a fost anulată decizia de impunere, restituirea sumei de 35.521.173 RON, ce include și suma de 12.102.619 RON ce face obiectul notelor de compensare, fiind efectuată la data de 24 iulie 2009, conform Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 1899/2004. În concluzie, cererea de anulare a notelor de compensare a rămas fără obiect. 3.

Obligarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 16.724,3 RON este nejustificată, pentru că, pe de o parte, nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 274 alin. (1) C. proc. civ., referitoare la culpa procesuală și câștigarea irevocabilă a procesului de către partea care la pretinde și, pe de altă parte, suma este excesivă față de circumstanțele cauzei, impunându-se aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cauza prin prisma criticilor formulate de recurentă și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat numai în limitele și pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Intimata-reclamantă a supus controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ notele de compensare a obligațiilor fiscale nr. X din 12 august 2008 și nr. Y din 12 august 2008 și Decizia nr. 1053978 din 3 iulie 2009, prin care a fost respinsă ca tardivă contestația administrativă formulată împotriva notelor de compensare emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Actele administrativ-fiscale au fost contestate ca urmare a anulării, prin hotărâre judecătorească irevocabilă, a deciziei de impunere din 27 iunie 2008, prin care fuseseră stabilite debitele fiscale supuse compensării cu unele sume pe care contribuabilul le avea de primit de la bugetul statului. În contextul faptic descris pe larg la pct. I.1 în cuprinsul prezentei decizii, soluția de admitere a acțiunii, pronunțată de prima instanță, reprezintă consecința logică, firească, a anulării titlului de creanță inițial, Curtea de Apel făcând aplicarea corespunzătoare a principiului rezoluto iure dantis, resolvitur ius accipientis. Cu referire concretă la motivele de recurs, Înalta Curte reține următoarele: 1.1. Hotărârea atacată este adecvat motivată, cuprinzând motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, expuse în mod clar și logic, în deplin acord cu prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. 1.2. Este adevărat că în practica judiciară s-a conturat regula potrivit căreia în cadrul acțiunii exercitate în temeiul art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., împotriva deciziilor emise în soluționarea contestațiilor administrative, instanța de contencios administrativ se consideră învestită să analizeze fondul raportului de drept fiscal numai dacă la rândul lor, autoritățile fiscale competente au rezolvat pe fond contestația administrativă, în celelalte cazuri limitându-se la a verifica legalitatea respingerii contestației pentru neîndeplinirea unor condiții procedurale, potrivit art. 217 C. proc. fisc. și, în cazul admiterii acțiunii, la a obliga autoritatea fiscală să rezolve fondul. Fără a ignora această regulă, Înalta Curte constată că, în circumstanțele particulare ale cauzei de față, în care debitul fiscal supus compensării a fost deja anulat în mod irevocabil, marja de apreciere a autorității fiscale în soluționarea contestației împotriva notelor de compensare este practic redusă la zero. Soluția procedurală preconizată de recurenta-pârâtă nu ar face decât să prelungească în mod nejustificat dezlegarea raportului fiscal, dincolo de termenul rezonabil în care, potrivit principiilor bunei administrări, ar trebui derulate procedurile administrative. Prin urmare, Înalta Curte constată că instanța de fond a făcut aplicarea corectă a prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în virtutea cărora instanța de contencios administrativ poate dispune măsuri apte să asigure înlăturarea completă și efectivă a efectelor vătămătoare ale actelor administrative nelegale, fără de care contenciosul administrativ ar fi lipsit de finalitate. 1.3. În ceea ce privește anularea deciziei de respingere ca tardivă a contestației administrative, Înalta Curte constată că soluția pronunțată de prima instanță este corectă, deși pornește de la premisa greșită că împotriva notelor de compensare nu se mai impunea declanșarea procedurii prealabile în condițiile C. proc. fisc. În optica Înaltei Curți, notele de compensare sunt supuse procedurii de contestare potrivit art. 205 - 207 C. proc. fisc., dar având în vedere strânsa legătură dintre cele două cauze, existența litigiului care a format obiectul Dosarului nr. 1195/42/2008 al Curții de Apel Ploiești, soluționat irevocabil prin Decizia nr. 3202 din 9 iunie 2009 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, constituie un motiv temeinic pentru înlăturarea sancțiunii decăderii din dreptul de formare a contestației, în sensul art. 103 C. proc. civ. 1.4. În ceea ce privește argumentul referitor la efectele restituirii integrale a sumelor care au format obiectul notelor de compensare în contextul punerii în executare a hotărârii judecătorești prin care s-a finalizat primul litigiu, Înalta Curte reține că efectuarea anterioară a plăților este o împrejurare care ar putea fi invocată cu prilejul unei eventuale executări a hotărârii pronunțate în cauza de față, dar nu poate fi socotită o „anulare implicită” a notelor de compensare de natură să lipsească de obiect acțiunea, pentru că nu le înlătură din ordinea juridică. Un atare efect l-ar fi avut o manifestare de voință în sensul revocării notelor de compensare, voință care în speță nu a fost exprimată. 1.5. În fine, singura critică pe care Curtea o constată parțial întemeiată este cea referitoare la cheltuielile de judecată la care a fost obligată recurenta-pârâtă pentru judecarea în fond a pricinii. Nu poate fi reținută o încălcare a prevederilor art. 274 alin. (1) C. proc. civ., pentru că, pierzând procesul având ca obiect anularea unor acte administrativ-fiscale nelegale, autoritatea emitentă se află în culpă procesuală. Suma de 16.720,3 RON reprezentând onorariul de avocat, este însă excesivă în raport cu miza litigiului și volumul de activitate depus, impunându-se aplicarea prevederilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ., care permit instanței să cenzureze cuantumul cheltuielilor de judecată până la limita unui cuantum rezonabil. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Având în vedere toate considerentele expuse, Înalta Curte va admite recursul și în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, corelat cu art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ., va modifica în parte sentința atacată, numai în ceea ce privește cuantumul cheltuielilor de judecată la care a fost obligată pârâta pentru fondul cauzei. În temeiul art. 274 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurenta-pârâtă să plătească intimatei-reclamante cheltuielile de judecată aferente recursului, corespunzător „pretențiilor” admise în această etapă procesuală, cu aplicarea art. 274 alin. (3) și art. 276 C. proc. civ.