ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2548/2010

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 3490 din 10 decembrie 2008, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC H.G. SRL în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. și D.G.A.M.C. și pe cale de consecință, a anulat adresa nr. 59115 din 6 noiembrie 2006. Totodată, a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 480.318 lei cu titlu de dobânzi. Pentru a se pronunța astfel, instanța de fond, a reținut, în esență, că potrivit dispozițiilor Codului de procedura fiscală, O.G. nr. 92/2003 [art. 119 alin. (1)], contribuabilii au dreptul la dobânda pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, începând cu ziua următoare expirării termenului de 45 zile în care organele fiscale trebuie să soluționeze cererile de rambursare sau restituire. Astfel, atâta timp cât în fișa sintetică contribuabilul nu figura cu datorii către bugetul de stat, la momentul expirării termenului prevăzut de lege de 45 de zile de la depunerea deconturilor/cererilor de rambursare TVA, pârâta era obligată să se pronunțe și să restituie sumele solicitate. A mai arătat instanța că este corectă susținerea reclamantei în sensul că pârâta nu putea refuza sau amâna rambursarea pe motiv că ulterior putea să constate existența unor debite ale contribuabilului față de buget. Dispozițiile OMFP nr. 338/2004 și nr. 1899/2004 nu justifică amânarea rambursării TVA peste termenul respectiv, decât cu câteva mici excepții de câteva zile care urmează a fi avute în vedere la calculul dobânzilor solicitate de reclamantă. Invocarea în adresa contestată a faptului că deconturile au fost soluționate sub rezerva verificării ulterioare, a demonstrat că pârâta a soluționat cererile anterior controalelor, însă nu în termenul legal stabilit. Din moment ce prevederile cap. 4 din OMFP 338/2004 stabilesc că rambursarea soldului negativ de TVA se realizează cu control ulterior, nici un alt control nu justifică nesoluționarea cererilor de restituire, rambursare în termenul legal. î n ceea ce privește suma reprezentând dobânzi, instanța a reținut că reclamanta a solicitat constatarea și obligarea pârâtei la plata dobânzilor în cuantum de 499.037,26 lei. Prin raportul de expertiză efectuat în cauză s-a stabilit că reclamanta are dreptul la dobânzi în sumă de 482.410 lei. Concluzionând, instanța a reținut, din analiza deconturilor de TVA cu opțiuni de rambursare, notelor de compensare, deciziilor de restituire, situațiilor privind calculul dobânzilor efectuate de expertul contabil prin comparare cu cele ale reclamantei, că dobânzile ce trebuie acordate acesteia sunt în sumă de 480.314 lei, respectiv cu 2.106 lei mai puțin decât suma stabilită de expert.

Recursul exercitat de pârâtă î mpotriva sentinței civile nr. 3490 din 10 decembrie 2008 a Curții de Apel-București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs, în termen legal, A.N.A.F., care a solicitat admiterea căii de atac și modificarea hotărârii recurate în sensul respingerii acțiunii formulate de reclamanta SC H.G. SRL. A învederat recurenta pârâtă, prin motivele de recurs, că hotărârea pronunțată de instanța de fond a fost dată cu aplicarea greșită a legii, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. 2.1. î n ceea ce privește excepția inadmisibilității acțiunii, recurenta-pârâtă a arătat că în mod eronat aceasta a fost respinsă de instanța de fond, întrucât numai după emiterea unui răspuns la contestația nr. 126785 din 8 decembrie 2006 (respectiv la plângerea prealabilă nr. 139789 din 19 februarie 2007) intimata putea aprecia asupra oportunității de a ataca răspunsul în contencios administrativ, în situația în care răspunsul dat de pârâtă ar fi fost considerat nesatisfăcător de către reclamantă. 2.2. î n ceea ce privește fondul cauzei recurenta-pârâtă a precizat că hotărârea pronunțată a fost dată cu aplicarea greșită a legii avându-se în vedere următoarele: î n perioada iulie 2004 - mai 2005, SC H.G. SRL a depus un număr de 8 deconturi privind taxa pe valoare adăugata, cu opțiune de rambursare. Fata de dispozițiile Capitolului 4 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 338/2004 privind aprobarea Metodologiei de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxa pe valoare adăugata cu opțiune de rambursare, în vigoare in acea perioada, potrivit cărora, pentru marii contribuabili, rambursarea soldului negativ al taxei pe valoarea adăugata se realizează cu control ulterior, compartimentul cu atribuții de soluționare a deconturilor de TVA a procedat la soluționarea deconturilor depuse de reclamanta. Astfel cum se arata și în adresa nr. 59115 din 06 noiembrie 2006, soluționarea cu control ulterior a deconturilor cu sume negative de taxa pe valoare adăugata cu opțiune de rambursare, necesită determinarea stării de fapt fiscale a contribuabilului. Aceasta presupunea o analiză completă a situației fiscale a contribuabilului, stabilirea cu certitudine a obligațiilor datorate bugetului general consolidat, conform declarațiilor contribuabilului și în raport cu plățile efectuate de acesta, precum și confruntarea taxei pe valoare adăugată de rambursat existentă în evidentele fiscale cu situația conturilor 442.4, 442.6 și 442.7 din balanța analitica întocmită de contribuabil. În ceea ce privește constatarea instanței de fond potrivit căreia singurul motiv justificat pentru prelungirea acestui termen poate fi solicitarea de informații și data la care aceste informații suplimentare au fost furnizate de contribuabil s-a arătat că dispozițiile art. 199 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, în vigoare la acea dată, au în vedere orice fel de informații și nu numai informațiile pe care le poate furniza contribuabilul. Potrivit celor arătate mai sus, prelungirea termenului de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxa pe valoare adăugata cu opțiune de rambursare a fost făcuta cu respectarea dispozițiilor legale. De asemenea, astfel cum s-a arătat în adresa nr. 59115 din 06 noiembrie 2006, în perioada 2004 -2005 intimata a depus declarații privind obligațiile de plata la bugetul general consolidat, declarații care au fost modificate, ulterior, prin depunerea de declarații rectificative. Fata de aceasta situație, cu atât mai mult se impunea stabilirea cu certitudine a obligațiilor datorate bugetului general consolidat de societate, obligații existente la data depunerii deconturilor cu sume negative de taxa pe valoare adăugata cu opțiune de rambursare. Restituirea sumelor către intimată nu se putea realiza, față de prevederile art. 113 alin. (1) lit. e), alin. (6) si alin. (7) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedura Fiscala, în vigoare la data soluționării deconturilor [art. 117 alin. (1) lit. e), alin. (6) si alin. (7) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedura Fiscala, republicată in data de 31 iulie 2007, cu modificările si completările ulterioare], înainte de stabilirea cu certitudine a obligațiilor datorate bugetului general consolidat de către contribuabil.

Prima decizie pronunțată în recurs Prin decizia 4897 din 5 noiembrie 2009, î nalta Curte de Casație si Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, admițând excepția lipsei calității de reprezentant al semnatarului cererii de recurs - invocată din oficiu la data de 11 iunie 2009 a anulat, în temeiul dispozițiilor art. 161 alin. (2) și art. 312 alin. (1) C. proc. civ., recursul declarat de pârâta A.N.A.F. împotriva sentinței civile nr. 3490 din 10 decembrie 2008 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, prin directorul general al Direcției generale juridice V.N. î n motivarea soluției, î nalta Curte de Casație și Justiție a constatat că prin Ordinul nr. 2187/2007 emis de președintele A.N.A.F. s-a acordat directorului general al Direcției generale juridice din cadrul A.N.A.F. o delegație generală de reprezentare a agenției în procesele aflate pe rolul instanțelor judecătorești. S-a apreciat că, în raport cu prevederile art. 68 și urm. C. proc. civ., pentru exercițiul dreptului de exercitare a căii de atac precum și a oricărui act procesual de dispoziție este necesar un mandat special, nefiind suficient un mandat general de reprezentare, exercitarea drepturilor procesuale și reprezentarea injustiție fiind situații juridice deosebite, cu consecințe juridice diferite. Cum în cauză președintele A.N.A.F. - care are competența legală de a exercita drepturile persoanei juridice pe care o conduce - nu a dat o delegație specială (un mandat special) prin care să fi delegat exercitarea drepturilor procesuale în favoarea directorului general al Direcției Generale Juridice din cadrul A.N.A.F., s-a apreciat că promovarea căii de atac a recursului a fost exercitată de către o persoană care nu a făcut, în condițiile legii, dovada calității de reprezentant al recurentei persoană juridică.

Contestația în anulare formulată de recurentă î mpotriva acestei decizii, recurenta A.N.A.F. a formulat contestație în anulare, invocând prevederile art.318 teza I C. proc. civ., respectiv dezlegarea dată prin hotărârea atacată este rezultatul unei greșeli materiale. î n motivarea cererii, contestatoarea a arătat că s-a comis o greșeală materială la momentul pronunțării hotărârii prin care s-a dispus anularea recursului A.N.A.F. ca fiind formulat și semnat de o persoană care nu avea calitatea de reprezentant al recurentei, întrucât la dosarul cauzei au fost depuse înscrisuri din care rezulta că persoana care a semnat recursul împotriva sentinței civile nr. 3940 din 10 decembrie 2008 avea calitatea să semneze actele necesare reprezentării A.N.A.F. în fața instanței judecătorești. î n susținerea acestui punct de vedere, contestatoarea a invocat prevederile art. 4, art. 10 și art. 12 din H.G. nr. 495/2007 privind organizarea și funcționarea A.N.A.F. (în vigoare la data semnării recursului), art. 3 și art. 7 alin. (3) din Ordinul nr. 2187/2007 privind Regulamentul de organizare și funcționare a A.N.A.F. Astfel, contestatoarea a considerat că este incident motivul prevăzut de art. 318 C. proc. civ. și că practica instanțelor este în sensul admisibilității acestei căi de atac în cazul în care instanța care a pronunțat hotărârea a considerat că persoana semnatară a recursului nu avea calitatea necesară semnării acestuia. Prin întâmpinarea formulată, intimata SC H.G. SRL a solicitat respingerea contestației în anulare ca nefondată, deoarece interpretarea dată de instanță înscrisurilor depuse de contestatoare la dosarul de recurs este corectă.

Decizia pronunțată asupra contestațiilor în anulare Prin decizia nr. 1615 din 19 martie 2010, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis contestația în anulare formulată de A.N.A.F. împotriva deciziei nr. 4897 din 5 noiembrie 2009 a î naltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal; a anulat decizia atacată și a dispus rejudecarea recursului la data de 14 mai 2010. Pentru a pronunța această hotărâre, î nalta Curte a reținut că la dosarul cauzei s-a depus Ordinul nr. 1028 din 4 iulie 2008 emis de președintele A.N.A.F., prin care a fost împuternicită temporar să exercite funcția publică de conducere de director general în cadrul Direcției Generale Juridice a A.N.A.F. chiar persoana care a semnat recursul promovat de A.N.A.F., persoană care de altfel ocupa funcția de director general adjunct în cadrul aceleiași direcții din cadrul A.N.A.F. Potrivit H.G. nr. 495 din 23 mai 2007 (în vigoare la data exercitării căii extraordinare de atac de față), mai exact potrivit art. 12 alin. (7) din acest act normativ: „Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală reprezintă A.N.A.F. în relațiile cu terții", iar potrivit alin. (8) al aceluiași articol: „Prin ordin al președintelui A.N.A.F. unele atribuții pot fi delegate vicepreședinților, secretarului general și persoanelor cu funcții de conducere din compartimentele de specialitate. Prin ordin al președintelui A.N.A.F. se vor preciza limitele și condițiile delegării". î n Regulamentul aprobat prin Ordinul n. 2187/2007 sunt arătate la art. 7 atribuțiile specifice directorului general, printre acestea la alin. (3) fiind prevăzut că: „semnează acte cu caracter juridic necesare reprezentării A.N.A.F. sau statului român în procesele aflate pe rolul instanțelor [...]". Conform art. 9 alin. (1) din același Regulament, directorul general adjunct care coordonează activitatea de reprezentare în fața instanțelor, îndeplinește toate atribuțiile și sarcinile directorului general, în lipsa acestuia, iar în conformitate cu art. 9 alin. (7) directorul general adjunct semnează actele prin care se asigură reprezentarea în fata instanțelor a A.N.A.F. A apreciat î nalta Curte, că în condițiile în care recursul a fost declarat și semnat de persoana care avea calitatea de reprezentant al A.N.A.F. în baza mandatului general depus la dosar, respectiv Ordinul nr. 1029 din 4 iulie 2008, dezlegarea dată de instanța de recurs este rezultatul unei greșeli materiale. II. Considerentele reținute în rejudecarea recursului Examinând cauza prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat. 1. Aspecte de fapt și de drept relevante Intimata-reclamantă a supus controlului instanței de contencios administrativ refuzul rezolvării unei cereri de acordare a dobânzilor cuvenite ca urmare a soluționării cu întârziere a unor cereri de rambursare a taxei pe valoarea adăugată, concretizate în deconturile cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare depuse în perioada iulie 2004 – mai 2005. Refuzul a fost exprimat prin adresa nr. 59115 din 6 noiembrie 2006, împotriva căreia intimata-reclamantă a formulat contestația administrativă înregistrată la A.N.A.F.- D.G.A.M.C. cu nr. 126785 din 8 decembrie 2006. La data de 19 februarie 2007, printr-o plângere înregistrată cu nr. 139789 din 19 februarie 2007, SC H.G. SRL București a reclamat nesoluționarea în termen a contestației administrative, dar până la data înregistrării acțiunii în justiție – 8 iunie 2007- nu a primit răspuns Având în vedere acest context faptic rezultat din probele cauzei, soluția pronunțată de prima instanță reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale și a principiilor incidente în cauză. Cu referire expresă la criticile formulate în recurs, Înalta Curte reține următoarele: 1.1. Cu privire la soluția dată excepției inadmisibilității acțiunii prin încheierea din date de 14 noiembrie 2007 Deși în considerentele încheierii și în motivarea recursului s-a făcut referire numai la cadrul general oferit de art. 7 alin. (1) și art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte reține că în materie fiscală sunt aplicabile prevederile speciale cuprinse în art. 205 (fostul art. 175) și urm. C. proc. fisc. ce reglementează căile administrative de atac îndreptate împotriva actului administrativ fiscal sau a „lipsei” acestuia – ipoteză subsumată refuzului, expres sau tacit, de rezolvare a unei cereri. Este adevărat că, potrivit art. 218 C. proc. fisc., acțiunea în justiție se îndreaptă, în principal, împotriva deciziei de soluționare a contestației administrative, instanța învestindu-se cu dezlegarea fondului raportului juridic fiscal în măsura în care autoritatea competentă a soluționat contestația pe fondul său. Având în vedere circumstanțele particulare ale cauzei, Curtea constată însă că susținerea recurentei-pârâte, în sensul că, în lipsa unei decizii de soluționare a procedurii prealabile, acțiunea putea avea ca obiect numai obligarea autorității fiscale la emiterea unui răspuns, denotă o exercitare abuzivă a drepturilor procesuale, prin deturnarea scopului normelor reglementând procedura prealabilă și transformarea ei dintr-o cale mai facilă de rezolvare a cererii adresate autorității publice într-o frână în calea accesului la justiție. O soluție limitată la obligarea autorității fiscale să rezolve contestația înregistrată în cursul anului 2006 nu ar face decât să prelungească dezlegarea raportului fiscal dincolo de un termen rezonabil fără o bază solidă și să golească de conținut mecanismul contenciosului administrativ, încurajând conduita pasivă a recurentei-pârâte. Principiul soluționării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei d repturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităților publice naționale. În același sens, în jurisprudența Curții Europene a d repturilor Omului s-a reținut că a avut loc o violare a art. 6 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, referitor la accesul la un tribunal, în cazul în care autoritatea fiscală a întârziat nejustificat rezolvarea unor cereri, amânând nepermis o decizie judiciară asupra debitelor fiscale în litigiu (cauza Janosevici contra Suediei, hotărârea din 23 iulie 2002). 1.2. Cu privire la fondul cauzei Din înscrisurile depuse la dosar, rezultă că deconturile privind taxa pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, depuse în perioada iulie 2004 –mai 2005, au fost soluționate după împlinirea termenului prevăzut în Capitolul 1, pct. B, alin. (5) al o rdinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 338/2004 privind aprobarea Metodologiei de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoare adăugată cu opțiune de rambursare și în Capitolul 1 pct. 2 din Ordinul nr. 1899/2004, împrejurare pe care, de altfel, recurenta-pârâtă nu a contestat-o. Apărarea recurentei-pârâte, în sensul că soluționarea decontului necesită determinarea stării de fapt fiscale prin analiza completă a situației fiscale a contribuabilului, pentru stabilirea cu certitudine a obligațiilor datorate bugetului general consolidat, nu poate fi reținută, pentru că potrivit Capitolului 4 alin. (1) din Ordin, pentru marii contribuabili, rambursarea soldului negativ al taxei pe valoarea adăugată se realiza cu control ulterior. Prin urmare, instanța de fond a aplicat corect prevederile art. 119 alin. (1) C. proc. fisc., în forma în vigoare la data respectivă (în prezent art. 124), potrivit cărora pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobânzi din ziua următoare expirării termenului de rezolvare a cererilor. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, neexistând motive de reformare a sentinței, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 ori art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ.