ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1541/2010

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Constanța, secția comercială, maritimă și fluvială, contencios administrativ

și fiscal, reclamanta R.A.D.E.T. Constanța a chemat în judecată pe pârâții Ministerul

Finanțelor Publice, A.N.A.F., D.G.A.M.C și D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F. solicitând

instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună:

- anularea deciziei

nr. 350 din 24 octombrie 2008 emise de D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F.;

- constatarea nelegalității

raportului de inspecție fiscală din 30 iunie 2008, în ceea ce privește constatările

și concluziile cuprinse în Capitolul III „Constatări fiscale”, pct. 1 „Taxa pe valoarea

adăugată”, pct. 1.3 „Baza de impunere”; soluționarea deconturilor de TVA cu sume

negative cu opțiune de rambursare, lit. a) „Decontul lunii iunie 2007 (perioada

1 septembrie 2004 – 30 iunie 2007)”, cu referire la suma de 3.085.149 RON, cu titlu

de TVA respins la rambursare, sub aspectele contestate;

- desființarea parțială

a deciziei de impunere nr. 279 din 30 iunie 2008 privind obligațiile fiscale suplimentare

de plată stabilite de inspecția fiscală, în ceea ce privește art. 2.2.1. „Soluționarea

decontului de TVA cu sume negative cu opțiune de rambursare”, capitolul „TVA respinsă

la rambursare”, cu privire la suma de 3.085.149 RON.

În temeiul art. 216

alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei să emită

o nouă decizie prin care să aprobe la rambursare TVA în sumă de 3.085.149 RON.

Pârâta A.N.A.F. a formulat

întâmpinare în care a solicitat respingerea acțiunii reclamantei ca neîntemeiată,

arătând în motivare, în esență, că reclamanta era obligată să colecteze TVA aferentă

subvențiilor încasate, indiferent dacă aceasta a fost sau nu virată de către Consiliul

Local Constanța, textul de lege incident în cauză nefăcând distincție între încasarea

sau neîncasarea efectivă de TVA, fiind aplicabil, așadar, principiul „ubi lex non

distinguit nec nos distinguere debemus”.

La termenul de judecată

din data de 24 iunie 2009, pârâta D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F. a invocat excepția

lipsei calității procesuale pasive a Ministerul Finanțelor Publice, cu motivarea

că actele administrative contestate nu au fost emise de această autoritate publică.

De asemenea, pârâta a

invocat și excepția lipsei capacității procesuale a D.G.A.M.C. și D.G.S.C., cu motivarea

că acestea sunt direcții în cadrul A.N.A.F., fără personalitate juridică și prin

urmare, nu pot sta în proces în calitate de pârâte.

Curtea de Apel Constanța,

secția comercială, maritimă și fluvială, contencios administrativ și fiscal, prin

sentința nr. 282 din 8 iulie 2009, a respins ca nefondate excepțiile lipsei calității

procesuale pasive a Ministerul Finanțelor Publice și lipsei capacității procesuale

a D.G.A.M.C. și D.G.S.C., precum și acțiunea reclamantei.

Pentru a pronunța o asemenea

soluție, prima instanță a reținut următoarele:

În materia contenciosului

administrativ, are aptitudinea de a sta în judecată, în calitate de pârât, emitentul

actului administrativ contestat, astfel încât, prin prisma obiectului cererii de

chemare în judecată, pârâtele D.G.A. marilor contribuabili și D.G.S.C. din cadrul

A.N.A.F. au capacitate procesuală.

A.N.A.F. face parte din

cadrul Ministerului Finanțelor Publice, iar pentru asigurarea opozabilității hotărârii

judecătorești ce urmează a fi pronunțată, necesară în urma raportului de subordonare

ce există între cele două instituții, trebuia introdus în cauză în calitate de pârât

ministerul aflat în discuție.

Pe fondul cauzei, prima

instanță a arătat că acțiunea reclamantei este nefondată, întrucât, în raport de

prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, subvenția în discuție

este legată direct de preț și îndeplinește condițiile pentru a fi inclusă în baza

de impozitare a TVA.

Curtea a precizat faptul

că ceea ce s-a reținut de către organul de control fiscal a fost aceea că reclamanta

a încasat de la Consiliul Local Constanța sume cu titlu de subvenții, mai puțin

TVA aferentă, TVA ce a fost stabilită de autoritatea fiscală competentă ca fiind

datorată în procent de 19%, calculat la sumele primite cu titlu de subvenție.

Prima instanță a precizat

că, deși reclamanta R.A.D.E.T. Constanța a contestat raționamentul perceperii TVA

la sumele evidențiate în decontul depus pentru perioada ianuarie 2005 – decembrie

2006, arătând că aceste sume primite de la Consiliul Local Constanța includ și TVA-ul

datorat, argumentele prezentate de aceasta sunt contrazise de actele aflate la dosar.

Astfel, la dosar se evidențiază

situația subvențiilor solicitate de la Consiliul Local Constanța pentru fiecare

lună din perioada ianuarie 2005 – decembrie 2006, defalcate în două sume componente,

reprezentând baza și TVA-ul datorat acesteia.

Înscrisurile depuse la

dosar evidențiază modul de calcul al subvențiilor solicitate pe fiecare lună, existând

corespondent între sumele cerute de R.A.D.E.T. Constanța ca bază și cele încasate

efectiv, sume la care, în mod normal, potrivit regulilor de aplicare a TVA, trebuia

calculată suma de 19% pentru fiecare dintre subvențiile astfel încasate.

Prima instanță a concluzionat

în sensul că, în mod judicios, organul fiscal a reținut că modalitatea de calcul

folosită de reclamantă, în perioada ianuarie 2005 – decembrie 2006, a fost eronată.

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs reclamanta R.A.D.E.T. Constanța, care a solicitat modificarea

sa, în sensul admiterii acțiunii astfel cum a fost formulată.

În motivarea căii de atac,

recurenta a făcut o prezentare a istoricului litigiului și a precizat faptul că

a procedat în mod corect la extragerea TVA din sumele pe care le-a primit cu titlu

de subvenție de la Consiliul Local Constanța.

În opinia recurentei,

hotărârea atacată are un caracter contradictoriu, prin aceea că se reține că exigibilitatea

TVA pentru subvenții intervine la data încasării lor de la bugetul de stat, bugetele

locale sau bugetul comunitar dar cu toate acestea, deși regia a făcut dovada sumelor

primite cu titlu de subvenții, instanța a considerat că TVA devine exigibil raportat

la suma efectiv încasată, iar nu raportat la suma solicitată prin deconturile lunare.

De asemenea, recurenta

arată faptul că prima instanță a reținut în mod eronat că sumele primite de la Consiliul

Local Constanța ar fi reprezentat numai subvenție.

Intimata A.N.A.F. a formulat

concluzii scrise în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Analizând sentința atacată,

în raport cu criticile formulate, cât și din oficiu, în baza art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat pentru considerentele

care vor fi expuse în continuare.

Instanța de control judiciar

constată că în speță nu sunt întrunite cerințele impuse de art. 304 sau art. 304

1

C. proc. civ., în vederea casării sau modificării hotărârii: prima instanță a reținut

corect situația de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză,

și a realizat o încadrare juridică adecvată.

Astfel, în perioada supusă

verificării de către organul fiscal, ianuarie 2005 – decembrie 2006, recurenta a

încasat de la Consiliul Local Constanța sume cu titlu de subvenții, mai puțin TVA

aferentă.

Recurenta a considerat

că sumele primite cu titlu de subvenții includ și TVA aferentă, motiv pentru care,

din aceste sume, a extras TVA de 19% care a fost colectată și virată la bugetul

de stat.

Organul de control fiscal

a constatat că recurenta a procedat în mod eronat la calcularea TVA din totalul

subvenției încasate, în condițiile în care sumele primite de la Consiliul Local

Constanța reprezenta doar subvenția nu și TVA aferentă, motiv pentru care a stabilit

o TVA suplimentară de colectat în sumă de 3.085.149 RON, aferentă unei baze de impunere

în sumă de 16.237.626 RON, reprezentând subvenții încasate în perioada ianuarie

2005 – decembrie 2006.

Înalta Curte consideră

că prima instanță a aplicat corect în speța de față prevederile art. 137 alin.

(1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 (în vigoare de la data de 1 ianuarie 2004), potrivit

cărora: „Baza de impozitare a TVA este constituită din: a) pentru livrări de bunuri

și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la literele b) și c), din tot

ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor

ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv

subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni”.

De asemenea, instanța

de fond a reținut în mod corect incidența în cauză a dispozițiilor pct. 17

alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, care prevăd următoarele: „Potrivit art. 137

alin. (1) lit. a) din C. fisc., subvențiile primite de la bugetul de stat sau de

la bugetele locale, legate direct de prețul bunurilor livrate și/sau al serviciilor

prestate, se includ în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată. Se consideră

că subvențiile sunt legate direct de preț dacă îndeplinesc cumulativ următoarele

condiții: a) prețul livrării/tariful prestării pe unitatea de măsură al bunurilor

și/sau al serviciilor este impus prin lege sau prin decizii ale consiliilor locale,

inclusiv sau exclusiv taxa pe valoarea adăugată; b) subvenția acordată este concret

determinabilă în prețul bunurilor și/sau al serviciilor, respectiv este stabilită

pe unitatea de măsură a bunurilor livrate și/sau a serviciilor prestate, în sume

absolute sau procentual”.

În opinia Înaltei Curți,

prin aplicarea dispozițiilor normative anterior citate, în mod corect prima instanță

a concluzionat în sensul că recurenta datorează taxa pe valoarea adăugată, calculată

la subvențiile primite de la Consiliul Local Constanța.

Cu alte cuvinte, modalitatea

de calcul folosită de recurentă în perioada ianuarie 2005 – decembrie 2006 a fost

eronată, fapt implicit recunoscut de aceasta întrucât, începând cu data de 1

ianuarie 2007, regia a colectat TVA-ul aplicabil subvențiilor încasate de la Consiliul

Local Constanța.

În altă ordine de idei,

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei potrivit căreia hotărârea

atacată cuprinde motive contradictorii, fiind incidente prevederile art. 304

pct. 7 C. proc. civ.

Pe acest aspect, Înalta

Curte reține că în mod corect prima instanță a argumentat soluția adoptată în speță,

în sensul că exigibilitatea TVA pentru aceste subvenții intervine la data încasării

lor de la bugetul de stat sau de la bugetele locale.

În plus, în mod corect

judecătorul fondului a reținut că în actele aflate la dosar se evidențiază modul

de calcul al subvențiilor solicitate în fiecare lună, existând corespondent între

sumele solicitate de recurentă ca bază și cele încasate efectiv.

Pe de altă parte, instanța

de control judiciar apreciază că sunt incidente în cauză și dispozițiile O.G.

nr. 73/2002 privind organizarea și funcționarea serviciilor publice de alimentare

cu energie termică produsă centralizat ce se coroborează cu cele ale art. 2

alin. (1) din O.U.G. nr. 162/1999 privind instituirea prețului național de referință

pentru energia termică furnizată populației prin sisteme centralizate, precum și

pentru acordarea de ajutoare bănești pentru categoriile defavorizate ale populației.

Este de menționat faptul

că, în aplicarea O.G. nr. 73/2002, a fost adoptată H.G. nr. 1254/2005 care, la

art. 1, prevede că: „Nivelul prețului național de referință pentru energia termică

furnizată populației prin sisteme centralizate, în scopul încălzirii locuințelor

și al preparării apei calde, se stabilește la 107,50 RON/Gcal, inclusiv TVA”.

Ca atare, prețul energiei

termice livrată și facturată populației de către recurentă este prețul de referință

plus taxa pe valoarea adăugată, respectiv 107,50 RON/Gcal, preț impus prin act normativ

și stabilit pe unitate de măsură, respectiv gigacalorie.

Prin urmare, este corectă

concluzia primei instanțe că subvenția primită de recurentă este concret determinabilă

în prețul energiei termice.

În consecință, din cele

anterior expuse, rezultă că sunt nefondate motivele de recurs prevăzute de art.

304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., iar în speță nu există motive de ordine publică care

să poată fi reținute, astfel încât, Înalta Curte, în baza art. 312 alin. (1) teza

a II-a C. proc. civ., raportat la 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ,

modificată, va respinge recursul.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de R.A.D.E.T. Constanța împotriva sentinței nr. 282/CA din 8 iulie 2009 a Curții

de Apel Constanța, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 17 martie 2010.