ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 732/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 732/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Alba-Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC R.M.G.C.

SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. a Județului Alba, activitatea

de Inspecție Fiscală, în principal, anularea procesului - verbal din 15

octombrie 2008 încheiat de D.G.F.P. a Județului Alba, activitatea de Inspecție

Fiscală și anularea scrisorii din 25 noiembrie 2008; în subsidiar, obligarea D.G.F.P.

a Județului Alba să soluționeze contestația administrativă înregistrată din 14

noiembrie 2008, în sensul emiterii deciziei de soluționare a acesteia, în

termen de 30 de zile de la data pronunțării hotărârii din prezenta cauză, sub

sancțiunea penalităților de 0,1% pe zi de întârziere, calculate la sumele

pentru care s-a reținut că societatea reclamantă nu beneficiază de scutire la

plata impozitului pe profit; obligarea pârâtei la plata sumei de 34.294.505

lei, reprezentând despăgubiri pentru prejudiciul cauzat prin refuzul

nejustificat de soluționare a plângerii prealabile; suspendarea executării

procesului - verbal din 15 octombrie 2008 încheiat de pârâtă.

S-a mai solicitat și

obligarea instituției pârâte la plata cheltuielilor de judecată efectuate de

reclamantă în prezenta cauză.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a susținut că în perioada 2007 - 2008 a fost supusă la două inspecții fiscale. Primul a fost efectuat de A.N.A.F. – D.A.F. – A.I.F.,

constatându-se prin Decizia de impunere din 7 februarie 2008 că reclamanta datorează

bugetului de stat suma de 12.755.681 lei, reprezentând impozit pe profit

suplimentar, taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar și accesorii pe perioada

1 ianuarie 2005 - 30 iunie 2007. Împotriva acestei decizii reclamanta a

exercitat procedura prealabilă, în prezent, litigiul fiscal fiind pe rolul

Curții de Apel București. Cel de al doilea control a fost efectuat de D.G.F.P. a

Județului Sibiu, în baza delegării de competență, constatându-se prin Decizia de

impunere din 23 iunie 2008 că reclamanta datorează bugetului de stat suma de

22.356.195 lei, reprezentând impozit pe profit suplimentar, taxă pe valoare

adăugată stabilită suplimentar și accesorii pe perioada 1 ianuarie 2003 - 31

decembrie 2004 și această decizie a fost atacată pe calea procedurii prealabile

și, ulterior, în justiție, cauza fiind în prezent pe rolul instanțelor

judecătorești.

La data de 15

octombrie 2008. a mai arătat reclamanta a fost supusă unui nou control din

partea D.G.F.P. a Județului Alba, perioada verificată fiind 2003 - 2008, având

ca obiectiv inspecție fiscală parțială, în vederea stabilirii impozitului pe

profit de care a fost scutit agentul economic începând cu anul 2003. Cu această

ocazie reprezentanții organului fiscal au încheiat procesul - verbal din 15

octombrie 2008 prin care s-a concluzionat, în urma analizării actelor de

control anterioare, că societatea reclamantă pe perioada 2003 - 2007 nu

beneficiază de scutire la plata impozitului pe profit, deoarece profitul

impozabil nu este aferent activității pentru care reclamanta beneficiază de

scutire la plata impozitului pe profit. S-a mai constatat că reclamanta a

achitat în întregime sumele constatate ca datorate cu titlu de obligații

fiscale suplimentare prin actele de control fiscal anterioare.

Reclamanta a contestat

la organul fiscal competent procesul verbal arătat, iar prin scrisoarea nr. din

25 noiembrie 2008 s-a comunicat reclamantei că procesul verbal în discuție nu

constituie un act administrativ fiscal și ca atare nu poate face obiectul unei

contestații administrative în condițiile art. 205 din O.G. nr. 92/2003, fiind

îndrumată, în măsura nemulțumirii sale, să conteste acest act pe procedura

oferită de Legea nr. 554/2004.

S-a apreciat de

reclamantă, că în pofida faptului că procesul verbal nu ar conține constatări

proprii, aprecierea reprezentanților organului fiscal că societatea reclamantă

pe perioada 2003 - 2007 nu beneficiază de scutire la plata impozitului pe

profit, deoarece profitul impozabil nu este aferent activității pentru care

reclamanta beneficiază de scutire la plata impozitului pe profit, este

determinantă sub aspectul caracterizării acestui proces verbal drept act

administrativ fiscal, ce produce efecte importante în patrimoniul reclamantei

și la care organul fiscal era obligat a-l aprecia în consecință în procedura

contestației administrative formulată.

Cu referire la

cererea subsidiară s-a susținut că justificarea caracterului de act

administrativ fiscal al procesului verbal în discuție obliga organul fiscal la

cercetarea în fond a contestației administrative, neprocedând în acest mod,

conduita instituției întrunește elementele unui refuz nejustificat în sensul art.

2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004 ce se impune a fi sancționat.

Sub aspectul cererii

de suspendare s-au considerat a fi întrunite condițiile de admisibilitate a

acestei măsuri, și anume existența cazului bine justificat constând în

criticile de nelegalitate formulate prin cererea de chemare în judecată, precum

și iminența producerii unei pagube deosebit de importante în patrimoniul

constând în constatarea că reclamanta nu beneficiază de scutire la impozitul pe

profit pe perioada 2003 - 2007, cu consecința obligativității achitării sumelor

aferente acestei perioade către bugetul de stat.

Analizând acțiunea

reclamantei, Curtea a invocat și a supus discuției părților excepția

inadmisibilității acțiunii promovată de reclamantă, decurgând din împrejurarea

neîntrunirii calității de act administrativ fiscal a procesului - verbal din 15

octombrie  2008 atacat în cauză.

de fond.

Prin Sentința nr. 59/

F/CA din 2 martie 2010, Curtea de Apel Alba-Iulia a respins acțiunea formulată

de reclamanta SC R.M.G.C. SA.

În raport de excepția

ridicată Curtea a constatat următoarele:

În cauză prin procesul

- verbal din 15 octombrie 2008 la capitolul III „Constatări fiscale”, ce a

constituit elementul determinant al demersului judiciar al reclamantei, s-a

reținut că „Având în vedere rezultatele inspecțiilor fiscale desfășurate în

vederea modului de calcul și de virare a impozitului pe profit s-a stabilit că

pentru perioada 2003 - 2007 societatea nu beneficiază de scutire la plata

impozitului pe profit deoarece profitul impozabil nu este aferent activității

pentru care societatea beneficiază de scutire la plata impozitului pe profit (activitatea

de extracție și preparare a minereurilor neferoase)”.

Constatarea D.G.F.P. a

județului Alba cum că pentru perioada 2003 - 2007 societatea reclamantă nu

beneficiază de scutire la plata impozitului pe profit este o reiterare a

concluziilor actelor administrativ fiscale anterioare și a căror contestații

sunt pe rolul instanțelor judecătorești, fără efecte juridice prin ea însăși,

urmare a inventarierii controalelor fiscale efectuate la societatea reclamantă

de diferite instituții publice cu competențe în materie, altele decât pârâta.

Obiectul controlului făcut de organul fiscal menționat l-a constituit

centralizarea tuturor controalelor efectuate în acest domeniu la societatea

reclamantă, actele de control fiscal încheiate, precum și măsurile dispuse,

fără însă a dispune în nume propriu, așa cum susține reclamanta, vreo măsură

ori stabili vreo obligație cu caracter fiscal în sarcina acesteia.

Că este așa, a

concluzionat Curtea, rezultă și din constatarea organului fiscal potrivit

căreia deciziile de impunere menționate și inventariate, așa cum s-a afirmat

mai sus, au fost contestate de societatea reclamantă, urmând ca în urma

soluționării acestor contestații „să se stabilească dacă societatea mai

beneficiază sau nu de scutire la plata impozitului pe profit”.

Toate aceste

considerente dovedesc că procesul - verbal din 15 octombrie 2008 încheiat de D.G.F.P.

a Județului Alba, activitatea de Inspecție Fiscală nu constituie un act

administrativ fiscal și, ca atare, este exceptat de la controlul de

nelegalitate al instanțelor judecătorești, cererea de anulare a acestuia în

condițiile contenciosului administrativ fiind inadmisibilă.

A mai reținut Curtea,

că organul fiscal a apreciat corect că procesul verbal în discuție nu

constituie act administrativ, răspunsul oferit fiind de natură a lămuri

reclamanta de poziția pârâtei în legătură cu actul atacat.

exercitată.

Împotriva sentinței

pronunțată de Curtea de Apel Alba-Iulia a declarat recurs SC R.M.G.C. SA.

În motivele de recurs

se arată că în hotărârea atacată s-a confundat noțiunea de titlu de creanță

fiscală cu cea de act administrativ fiscal și, în mod greșit, s-a considerat că

procesul-verbal nu este un act administrativ-fiscal deoarece acesta nu produce

efecte juridice în mod direct asupra reclamantei.

S-a invocat faptul

că:

I. Procesul-verbal

atacat prezintă caracteristicile unui act administrativ fiscal deoarece produce

efecte juridice față de reclamantă.

Deși instanța de fond

a pornit de la definiția legală a actului administrativ fiscal, definiția

cuprinsă în art. 14 C. proc. fisc., însă concluzia a fost greșită deoarece nu a

interpretat constatările din procesul-verbal prin raportare la ansamblul de acte

emise anterior de organele fiscale.

Se susține că

procesul-verbal produce efecte juridice prin faptul că stabilește că reclamanta

nu beneficiază de scutire la plata impozitului pe profit, procesul-verbal

neavând un caracter orientativ ci este rezultatul unei inspecții fiscale menite

să stabilească obligații fiscale.

În procesul-verbal

s-a prevăzut că obligațiile societății vor fi stabilite în urma contestațiilor

formulate de reclamantă, iar în cazul în care s-ar obține anularea deciziilor

anterioare de impunere se consideră că organele de inspecție fiscală vor avea

posibilitatea să utilizeze rezultatele procesului-verbal pentru a executa din

nou obligația fiscală stabilită și care reprezintă profitul nescutit.

Se critică soluția

instanței de fond pentru că nu a observat motivul pentru care a fost demarat

acest control fiscal, respectiv procedura prevăzută de art. 18 din O.U.G. nr. 117/2006

privind procedurile naționale în domeniul ajutorului de stat.

II. Actele

administrativ fiscale pot fi atacate chiar dacă nu reprezintă o decizie de

impunere sau un alt titlu de creanță.

Potrivit art. 205 alin.

(1) C. proc. fisc. se pot contesta atât titlurile de creanță cât și actele

administrativ-fiscale.

Instanța de fond a

verificat dacă procesul-verbal îndeplinește caracteristicile unui titlu de

creanță, constatând că nu dispune vreo măsură din care să rezulte obligația la

plata creanțelor fiscale stabilite, dar lipsa acestor măsuri face ca

procesul-verbal să nu poată fi pus în executare direct de către organele

fiscale în cadrul unei proceduri de executare silită, însă nu înlătură

caracterul de act administrativ fiscal.

Orice titlu de

creanță este un act administrativ-fiscal, dar nu orice act administrativ-fiscal

este titlu de creanță. În speță, actul administrativ-fiscal, deși nu este titlu

de creanță, produce efecte față de subiectul căruia i se adresează deoarece se

precizează că reclamanta nu beneficiază de scutirea de la plata impozitului.

III. În subsidiar,

procesul-verbal poate fi contestat având în vedere că procedura în cadrul

căreia s-a emis aceasta nu a fost finalizată.

Chiar dacă se va

aprecia că procesul-verbal nu este un act administrativ fiscal tipic, doctrina

recunoaște posibilitatea controlării acestuia în măsura în care este considerat

a fi un act premergător în procedura de recuperare a ajutorului de stat,

procedură care nu s-a finalizat.

de recurs.

În fața instanței de

fond s-a solicitat anularea procesului - verbal din 15 octombrie 2005 emis de

D.G.F.P. Alba – D.G.I.F. – A.I.F.

Prin acest proces - verbal

s-au făcut constatări fiscale, respectiv s-a constatat că au fost întocmite mai

multe rapoarte de inspecție fiscală referitoare la scutirea societății

reclamante de la plata impozitului pe profit pentru perioada 2003 – 2007, iar

deciziile de impunere emise în baza acestor rapoarte au fost contestate de

societate, iar după soluționarea contestațiilor urma să se stabilească dacă

societatea ”mai beneficiază sau nu de scutirea” de la plata impozitului pe profit.

Instanța de fond a

respins acțiunea reclamantei considerând că actul atacat nu constituie un act

administrativ fiscal.

Criticile din

motivele de recurs ce vizează greșita soluționare a cauzei plecând de la

această apreciere a instanței de fond, sunt nefondate.

Într-adevăr, potrivit

art. 41 C. proc. fisc., actul administrativ fiscal este definit ca fiind actul

administrativ ”emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației

privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor

fiscale”.

Chiar dacă

procesul-verbal este încheiat în urma unei inspecții fiscale nu este un act

administrativ fiscal în sensul art. 41 C. proc. fisc.

Instanța de fond nu a

ajuns la o concluzie greșită ci chiar s-a considerat că cele constatate de

organul fiscal cu privire la scutirea de la plata impozitului pe profit

reprezintă o reiterare a concluziilor unor rapoarte de inspecție fiscală

anterioare, prin acest proces-verbal nu s-au stabilit obligații de plată în

sarcina societății.

Așa cum se recunoaște

chiar în motivele de recurs, în procesul - verbal s-a prevăzut că obligațiile

de plată ale societății vor fi stabilite în urma contestațiilor formulate de

reclamantă, însă, nu pot fi reținute susținerile recurentei potrivit cărora, în

cazul anulării deciziilor de impunere anterioare, organele fiscale vor utiliza

concluziile procesului - verbal pentru a executa din nou obligația fiscală.

În cazul în care

deciziile de impunere emise în baza rapoartelor de inspecție fiscală anterioare

și care vizează scutirea de la plata impozitului pe profit pe anii 2003 - 2007

vor fi anulate de instanță, organele fiscale nu vor putea executa din nou

societatea pentru aceleași sume și pentru aceeași perioadă. Această

imposibilitate este dovedită, mai întâi, de faptul că efectele hotărârilor

judecătorești de anulare a actelor fiscale sunt obligatorii pentru organele

fiscale iar, în al doilea rând, în procesul-verbal contestat în prezenta cauză

nu se prevede decât faptul că scutirea de la plata impozitului pe profit va fi

stabilită numai după soluționarea contestațiilor formulate.

Soluția instanței de

fond nu putea fi influențată de stabilirea motivului pentru care a fost demarat

controlul fiscal, deoarece actul atacat nu este un act administrativ fiscal

care să poată fi contestat.

Referitor la

susținerile din motivele de recurs ce vizează posibilitatea atacării actelor

administrativ fiscale, Înalta Curte reține că, potrivit art. 205 C. proc. fisc.,

actele administrativ-fiscale pot fi contestate, dar instanța de fond a respins

acțiunea nu pentru că ar fi inadmisibilă contestarea actelor

administrativ-fiscale, ci pentru că actul atacat nu este act administrativ

fiscal.

În soluția atacată nu

s-a verificat dacă procesul-verbal îndeplinește caracteristicile unui titlu de

creanță, ci a analizat dacă acest proces-verbal este sau nu un act

administrativ fiscal, astfel cum este definit de art. 41 din O.U.G. nr. 92/2003

și s-a dovedit că prin acesta nu se stabilesc, modifică sau sting drepturi și

obligații fiscale în sarcina recurentei-reclamante.

În ceea ce privește

susținerea din motivele de recurs, în subsidiar, că procesul - verbal ar putea

fi contestat pentru că procedura în cadrul căreia a fost emis nu a fost

finalizată este și ea nefondată, deoarece instanța de fond a considerat, în mod

corect, că procesul-verbal atacat nu este un act administrativ fiscal.

Apreciind că soluția

instanței de fond este legală și temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ.

raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi respins ca nefondat recursul

declarat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de SC R.M.G.C. SA împotriva Sentinței nr. 59/ F-CA din 2 martie 2010 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 8 februarie 2011.