ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2992/2009

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin sentința civilă nr. 305 din 12 noiembrie 2008 Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, admițând acțiunea formulată de reclamanta SC M.C. SRL în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P., Serviciul soluționare contestații și Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Arad, Activitatea de inspecție fiscală, a anulat punctul nr. 1 din dispozitivul deciziei nr. 164 din 14 martie 2008 emisă de pârâta D.G.F.P. Arad, Serviciul soluționare contestații și a obligat-o pe aceasta să soluționeze contestația formulată de reclamantă împotriva raportului de inspecție fiscală nr. 3455i din 29 noiembrie 2007, emis de Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Arad, Activitatea de inspecție fiscală.

Prin aceeași sentință, pârâtele au fost obligate la plata sumei de 4000 lei către reclamantă, cu titlul de cheltuieli de judecată. Pentru a hotărî astfel, instanța a reținut, în esență, faptul că prin decizia nr. 164 din 14 martie 2008 D.G.F.P. Arad, Serviciul soluționare contestații a dispus, la punctul nr. 1 al dispozitivul acestei decizii, respingerea ca inadmisibilă a contestației formulate de SC M.C. SRL împotriva raportului de inspecție fiscală nr. 3455i din 29 noiembrie 2007 emis de Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Arad - Activitatea de inspecție fiscală iar la punctul nr. 2 al dispozitivul acestei decizii, suspendarea soluționării contestației formulate de SC M.C.

SRL împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 220 din 29 noiembrie 2007, emisă de Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Arad, Activitatea de inspecție fiscală, până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală, în cauză existând indiciile săvârșirii unei infracțiuni, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea. Instanța a constatat faptul că reclamanta prin acțiunea sa a solicitat anularea parțială a acestei decizii, respectiv a acelei părți din dispozitiv prin care a fost respinsă ca inadmisibilă contestația sa împotriva raportului de inspecție fiscală nr. 34551 din 29 noiembrie 2007, considerând că în mod nelegal pârâta D.G.F.P.

Arad a refuzat să-i soluționeze contestația pe motiv că raportul de inspecție fiscală nu are caracter de act administrativ fiscal. Soluționând cauza, instanța a respins excepția tardivității formulării acțiunii invocată de pârâta D.G.F.P. Arad, constatând că fată de data expedierii poștale a acțiunii introductive de instanță, prin raportare la dispozițiile art. 104 C. proc. civ., reclamanta a respectat termenul de sesizare a instanței de contencios administrativ prevăzut de art. 7 din Legea nr. 554/2004.

Totodată, instanța a respins și excepția lipsei calității procesuale pasive și excepția autorității de lucru judecat, invocate de pârâta Administrația Finanțelor Publice a municipiului Arad constatând, în ceea ce privește prima excepție, că în cauză fiind pusă în discuție natura juridică a raportului de inspecție fiscală emis de Administrația Finanțelor Publice a municipiului Arad, această instituție este parte în raportul juridic dedus judecății, iar în ceea ce privește cea de a doua excepție, constatând că, întrucât prin sentința civilă nr. 207 din 16 septembrie 2008, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, în dosar nr. 494/59/2008, s-a dispus anularea punctului nr. 2 din dispozitivul deciziei nr. 164 din 14 martie 2008, iar în cauza de față s-a cerut anularea punctului nr. 1 din aceeași decizie, nu se poate reține existența identității de obiect.

Pe fondul cauzei, din analiza motivării deciziei nr. 164 din 14 martie 2008 instanța a constatat că în înțelegerea organelor fiscale, inadmisibilitatea atacării raportului de inspecție fiscală este determinată de împrejurarea că acest raport nu este opozabil petentei și nu produce efecte față de aceasta, titlul de creanță fiscală fiind decizie de impunere la care se anexează acest raport. Instanța a respins acest argument considerând că întrucât în condițiile art. 205 alin. (1) C. proc. fisc., contestația poate fi formulată atât împotriva titlului de creanță fiscală, cât și împotriva „altor acte administrative fiscale"', simplul fapt că raportul de inspecție fiscală nu este un titlu de creanță fiscală nu poate fi considerat în sine, un motiv de inadmisibilitate a contestației, în măsura în care acest raport este un act administrativ fiscal.

Asupra naturii juridice a raportului de inspecție fiscală, instanța a reținut că în conformitate cu dispozițiile art. 109 alin. (1) C. proc. fisc., acesta reprezintă actul prin care se consemnează rezultatul inspecției fiscale. Instanța a considerat totodată că, în condițiile în care actul respectiv a fost emis de o autoritate administrativă în mod unilateral (exprimând doar voința acestei autorități, iar nu și a altei persoane), în regim de putere publică (respectiv în exercitarea prerogativelor de putere publică prevăzute de lege, conferite în vederea verificării respectării legislației fiscale și în executări obligațiilor fiscale de către persoana supusă inspecției fiscale), actul în cauză dând naștere unui raport de drept material fiscal - în al cărui conținut intră dreptul Administrației Finanțelor Publice a Municipiului Arad de a verifica executarea obligațiilor fiscale de către reclamanta SC M.C.

SRL, precum și dreptul aceleiași autorități publice de a stabili eventualele obligații fiscale ce nu au fost executate de către reclamantă, corelativ obligațiilor reclamantei de a se supune inspecției fiscale și de a accepta constatările acestei inspecții, chiar dacă aceasta are posibilitatea ulterioară de a le combate - natura juridică administrativă a raportului de inspecție fiscală este fără îndoială demonstrată. De asemenea, instanța a considerat că nu poate constitui un motiv de inadmisibilitate a contestației împotriva raportului de inspecție fiscală, faptul că art. 205 alin. (3) C. proc. fisc. impune atacarea concomitentă a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere determinată de constatările inspecției fiscale.

Instanța a constatat că potrivit dispozițiilor art. 205 alin. (3) C. proc. fisc., „baza de impunere și impozitul, taxa sau contribuția stabilite prin decizie de impunere se contestă numai împreună"'. Considerând că în condițiile art. 109 alin. (2) C. proc. fisc. prin raportul de inspecție fiscală se poate modifica inclusiv baza de impunere, și în condițiile în care reclamanta a contestat împreună atât raportul de inspecție fiscală nr. 3455i din 29 noiembrie 2007, cât și decizia de impunere nr. 220 din 29 noiembrie 2007, instanța a apreciat că pârâta D.G.F.P. Arad avea obligația de a examina și motivele de contestare a raportului de inspecție fiscală. Pentru toate aceste motive, instanța constatat că respingerea ca inadmisibilă a contestației la raportul de inspecție fiscală a fost nelegală și pe cale de consecință, a admis acțiunea reclamantei, astfel cum a fost aceasta formulată.

î mpotriva acestei sentințe au declarat recurs ambele pârâte. Recurenta-pârâtă Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Arad și-a încadrat criticile în prevederile art. 304 pct. 6, 7 și 9 și art. 3041 C. proc. civ. și a solicitat casarea sentinței cu trimiterea cauzei spre rejudecare, invocând, în esență, următoarele motive de nelegalitate și netemeinicie: - soluționarea greșită a excepției lipsei calității sale procesuale pasive, în condițiile în care singurul act administrativ dedus judecății a fost decizia nr. 164 din 14 martie 2008, emisă de D.G.F.P. Arad.

- soluționarea greșită a excepției puterii de lucru judecat, prin confundarea acesteia cu autoritatea de lucru judecat și raportarea la sentința civilă nr. 207 din 16 septembrie 2008, în locul sentinței civile nr. 115 din 6 mai 2008, invocate de autorul excepției; - aprecierea eronată a raportului de inspecție fiscală drept act administrativ-fiscal susceptibil de a fi contestat, prin încălcarea prevederilor art. 41, art. 43 și art. 85 C. proc. fisc. Recurenta-pârâtă D.G.F.P. Arad a criticat sentința în temeiul art.304 pct. 8 și 9 și art. 3041 C. proc. civ., solicitând modificarea ei în sensul respingerii acțiunii. În dezvoltarea motivelor de recurs, a arătat, în esență, că soluția primei instanțe este greșită, pentru că doar decizia de impunere emisă în baza raportului de inspecție fiscală este susceptibilă de a fi contestată în temeiul art. 205 C. proc.

fisc. Prin notele de ședință depuse la dosar la data de 25 mai 2009, recurenta-pârâtă Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Arad a invocat excepția autorității de lucru judecat în temeiul art. 1201 C. civ. și art.166 C. proc. civ., arătând că obiectul pricinii de față este identic celei care a format obiectul dosarului nr. 494/59/2008, soluționat irevocabil prin decizia nr. 534 din 3 februarie 2009 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal. Având în vedere că autoarea excepției tinde la admiterea recursului său și modificarea sentinței în sensul respingerii acțiunii reclamantei, Înalta Curte va analiza excepția autorității de lucru judecat împreună cu motivele de recurs formulate în cauză.

Examinând pricina prin prisma tuturor criticilor formulate și a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., ținând seama de înscrisurile depuse la dosar, atât în prima instanță, cât și în recurs, potrivit art. 305 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile nu sunt fondate. Obiectul cererii de chemare în judecată l-a constituit anularea în parte a deciziei nr. 164 din 14 martie 2008 a D.G.F.P. Arad, în ceea ce privește respingerea ca inadmisibilă a contestației împotriva raportului de inspecție fiscală nr.3455i din 29 noiembrie 2007, emis de Activitatea de inspecție fiscală din cadrul Administrației Finanțelor Publice Arad și obligarea pârâtei D.G.F.P. la soluționarea acestei contestații. Măsura atacată în contencios administrativ în temeiul art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc. a constituit punctul 1 din dispozitivul deciziei nr. 164 din 14 martie 2008 privind soluționarea contestației formulate de SC M.C. SRL și înregistrate la D.G.F.P. Arad sub nr. 1554 din 17 ianuarie 2008. Prin punctul 2 al dispozitivului aceleiași decizii s-a dispus suspendarea contestației împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 220 din 29 noiembrie 2007 până la pronunțarea unei soluții definitive pe latură penală, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.

Analizând pe rând motivele invocate de cele două recurente, în raport cu datele speței, Înalta Curte reține următoarele: 1. Cu privire la excepția lipsei calității procesuale pasive a Administrației Finanțelor Publice a Municipiului Arad, instanța fondului a dat o dezlegare corectă, pentru că autoritatea publică menționată este parte în raportul de drept administrativ material transpus în plan procesual, fiind emitenta raportului de inspecție fiscală ce a format obiect al contestației administrative al cărei mod de soluționare este supus controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ și fiscal.

2. Cu privire la excepția autorității de lucru judecat, curtea de apel a constatat corect că nu există identitate de obiect între acțiunea de față și acțiunea înregistrată cu nr. 494/59/2008, aceasta din urmă vizând numai punctul 2 al dispozitivului deciziei nr. 164 din 14 martie 2008. Prin urmare, soluția de respingere a excepției autorității de lucru judecat reflectă interpretarea corectă a prevederilor art. 166 C. proc. civ. și art. 1201 C. civ., iar pronunțarea, între timp, de către Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a deciziei nr. 534 din 3 februarie 2009, nu aduce elemente noi, de natură să înlăture această concluzie, ceea ce intră în puterea de lucru judecat fiind dispozitivul hotărârii și considerentele concluzive.

Distincția pe care Administrația Finanțelor Publice Arad o face între așa-numita excepție a puterii de lucru judecat și excepția autorității de lucru judecat este artificială și lipsită de fundament , pentru că „puterea de lucru judecat” este un concept ce privește efectele hotărârii judecătorești, iar, „autoritatea de lucru judecat” nu este decât denumirea sub care s-a consacrat în doctrină și în jurisprudență excepția care paralizează un nou proces având același obiect, aceeași cauză și purtat între aceleași părți, pornit cu nesocotirea puterii de lucru judecat a unei hotărâri deja existente.

3. Cu privire la soluția dată fondului cauzei, asupra căreia cele două recurente au formulat critici similare, este de menționat că, într-adevăr, raportul de inspecție fiscală nu este un act administrativ fiscal propriu-zis, pentru că nu produce, prin el însuși, efecte în sarcina contribuabilului, ci stă la baza deciziei de impunere emise în temeiul art. 109 alin. (2) C. proc. fisc. și care constituie titlul de creanță în sensul art. 110 din același cod. Art. 205 alin. (1) C. proc. fisc. prevede însă că o contestație administrativă poate avea ca obiect nu numai titlul de creanță, ci și alte acte administrativ-fiscale, iar această normă specială se coroborează cu Legea nr. 554/2004, dreptul comun în materia contenciosului administrativ, care în art. 18 alin. (2) prevede că operațiunile administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății pot forma și ele obiect al controlului de legalitate, împreună cu actul pe care l-au premers.

În speță, intimata-reclamantă a contestat pe cale administrativă, prin cererea înregistrată cu nr. 1554 din 17 ianuarie 2008, atât decizia de impunere, cât și raportul de inspecție fiscală ale cărui constatări au stat la baza deciziei de impunere, respectând cerințele textelor legale menționate mai sus, dar autoritatea fiscală a fost cea care a separat nejustificat obiectul contestației, dispunând două măsuri distincte, necorelate între ele: respingerea contestației împotriva raportului de inspecție fiscală ca inadmisibilă și suspendarea contestației împotriva deciziei de impunere potrivit art. 214 C. proc. fisc. Dată fiind succesiunea logică a etapelor procedurale în raportul de drept administrativ-fiscal supus analizei, care impunea ca raportul de inspecție fiscală să poată fi cenzurat împreună cu decizia de impunere la baza căreia a stat, cu alte cuvinte, contestația administrativă să primească o soluție unitară (fie de suspendare în temeiul art. 214 C. proc.

fisc., fie pe fondul ei), prima instanță a pronunțat o soluție ce reflectă stabilirea corectă a naturii juridice a actului dedus judecății și aplicarea corespunzătoare a prevederilor legale incidente, în sensul celor menționate mai sus, nefiind identificate motive de modificare a sentinței, potrivit art. 304 pct. 8 și 9 sau art. 3041 C. proc. civ. În fine, se mai impune observația că, deși Administrația Finanțelor Publice Arad a invocat și motivele prevăzute de art. 304 pct. 6 și 7 C. proc. civ., nu a indicat niciun argument care să fie subsumat acestor critici. Având în vedere toate considerentele expuse, Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate, potrivit art. 312 alin. (1) C. proc.

civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

IN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursurile declarate de pârâtele Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Arad și D.G.F.P. a Județului Arad împotriva sentinței civile nr. 305 din 12 noiembrie 2008 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 29 mai 2009.