ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2753/2010
ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2753/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)
Asupra
recursului de față;
Din examinarea lucrărilor
dosarului, constată următoarele:
Prin cererea
înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios
administrativ și fiscal, reclamanta SC R.C. SRL Arad a chemat în
judecată pârâtele A.F.P.C.M. Arad - A.I.F.A. G.F.P. Arad solicitând ca
prin sentința ce se va pronunța, să se anuleze decizia de
impunere fiscală nr. 65 din 17 iunie 2008, Raportul de inspecție
fiscală nr. 4896 din 17 iunie 2008 emise de prima pârâtă și
decizia nr. 439 din 17 septembrie 2008 emisă de cea de a doua pârâtă,
privind obligarea societății reclamante la plata sumei totale de
790.145 lei, reprezentând impozit pe profit în cuantum de 257.884 lei pentru
perioada 01 ianuarie 2005 -31 decembrie 2007, cu majorări de întârziere în
sumă de 178.832 lei, calculate pentru perioada 26 aprilie 2005-12 iunie 2008
și TVA în cuantum de 241.109 lei pentru perioada 01 ianuarie 2005-31
decembrie 2007, cu majorări de întârziere aferente în sumă de 112.315
lei calculate pentru perioada 25 februarie 2005 - 12 iunie 2008, cu cheltuieli
de judecată în sumă de 39.311, 93 lei.
Prin sentința civilă nr. 312 din 19 octombrie 2009, Curtea de
Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a
admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta SC R.C. SRL Arad în
contradictoriu cu pârâtele A.F.P.C.M. Arad – A.I.F. Arad și D.G.F.P. Arad,
și în consecință, a dispus anularea deciziei de impunere
fiscală nr. 65 din 17 iunie 2008 și raportul de inspecție
fiscală nr. 4896 din 17 iunie 2008 emise de prima pârâtă și
decizia nr. 439 din 17 septembrie 2008 emisă de cea de a doua pârâtă
cu privire la suma totală de 563.413 lei reprezentând impozit pe profit
și TVA cu accesorii aferente, respingând în rest acțiunea.
Pentru a
hotărî astfel, curtea de apel a reținut, în esență,
următoarele:
Prin decizia de impunere fiscală nr. 65 din 17 iunie 2008
emisă de pârâta Administrația Finanțelor pentru contribuabilii
mijlocii Arad emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr.
4896 din 17 iunie 2008 s-au stabilit pe seama reclamantei mai multe
obligații fiscale dintre care aceasta a contestat în procedură
prealabilă suma de 790.145 lei reprezentând 257.884 lei impozit pe profit
datorat pe perioada 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2007, 178.837 lei
majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 241.109 lei TVA
aferentă perioadei 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2007 și 112315 lei
majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.
Prin
decizia nr. 439 din 17 septembrie 2008, pârâta D.G.F.P. Arad a respins ca
nefondată contestația în procedură prealabilă,
menținând astfel legalitatea deciziei de impunere.
Din
probele administrate în cauză, instanța a reținut că în
ceea ce privește cheltuielile cu impozitul pe profit, pentru
exercițiul financiar 2005, pârâtele i-au refuzat reclamantei beneficiul de
deducere, la calculul impozitului pe un număr de 19 cheltuieli sau
categorii de cheltuieli, majorând baza impozabila calculul impozitului pe
profit cu suma de 1.091.739 lei, care a generat un impozit pe profit
suplimentar în sumă de 174.678 lei.
Din
analiza acestor operațiuni verificate, curtea de apel a reținut, în
esență, următoarele:
În privința lucrărilor de construcții prestate de
reclamantă în perioada ianuarie - februarie 2005, pentru SC T. SA Ilfov,
conform contractului încheiat la 29 septembrie 2004, din contravaloarea
lucrărilor executate, în conformitate cu prevederile contractuale, se
achită la finalizare 90%, urmând ca diferența de 10% cu titlul de
garanții de bună execuție, să fie reținută de
beneficiar până la expirarea unui termen e 12 luni de la finalizarea
lucrării. în concordanță cu prevederile contractuale reclamanta
a întocmit facturi către TC T. SA în anul 2005 pentru 90%) din valoarea
lucrărilor executate, iar diferența în sumă de 105.992 lei a
fost facturată în exercițiile financiare următoare. Organul de
control fiscal, încadrează această sumă la veniturile anului
2005, mărind astfel corespunzător baza impozabilă pentru
calculul impozitului pe profit și stabilește astfel un impozit
suplimentar de plată în sumă de 16.959 lei, în baza prevederilor art.
19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și a principiului
independenței exercițiilor care stipulează că veniturile
și cheltuielile societății trebuie înregistrate în contabilitate
în perioada în care acestea sunt realizate, respectiv perioada la care se
independent de data încasării sau plății acestora.
Instanța
a apreciat că, deși reclamanta a înregistrat eronat în contabilitate
veniturile realizate în anul 2005, micșorate cu suma de 105.992 lei,
fără a înregistra corect garanția reținută, că
aceasta este o eroare fără implicație fiscală, ea având
numai darul de a altera contul de profit și pierdere al
societății întocmit la finele anului 2005, astfel încât, cum prin
eroarea de înregistrare în contabilitate nu s-au diminuat obligațiile
fiscale datorate de reclamantă, neexistând așadar un prejudiciu pe
seama bugetului de stat, reclamanta nu datorează impozit pe profit
suplimentar calculat în sumă de 16.959 lei.
Privitor
la factura fiscală nr. 9017071 din 5 noiembrie 2006 în valoare de 100.000
Euro emisă către I.M.S.A.T. SA, echivalentul a 342.220 lei, plus
T.V.A., instanța a constatat că reclamanta nu a prezentat controlului
fiscal și nici instanței contractul de prestări servicii
încheiat cu respectiva societate comercială, astfel că repartizarea
totală a facturii asupra numărului de luni cuprinse în
explicația actului de control (ceea ce a dus la majorarea bazei impozabile
pentru impozitul pe profit aferent anului 2005 în sumă de 85.805 lei,
pentru lunile octombrie - decembrie 2005) este conformă cu prevederile
pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.
Privitor
la facturile nr. 4230040 și 4230043 din 27 decembrie 2005 emise către
Consiliul Județean Buzău instanța de fond a constatat că reclamanta
înregistrându-le în contabilitate în luna februarie 2006 a încălcat obligația înregistrării cronologice a documentului justificativ
reglementată de legea contabilității și de asemenea
principiul independenței exercițiilor fiscale, astfel încât aceasta
datorează impozitul pe profit în sumă de 54.220 lei calculat de
pârâte.
Privitor
la suma de 24.839 lei, reprezentând reparații cu autoturismele, aferente
anului 2004, refuzate pe acest motiv la deducere de pârâte, curtea de apel a
reținut că întrucât emiterea facturii de către furnizor,
respectiv SC R.C.C.P. SRL, nu a fost realizată până la sfârșitul
lunii în care s-a efectuat prestarea, conform art. 155 alin. (2) C. fisc., nu
constituie un fapt imputabil reclamantei, această cheltuială este
deductibilă la calculul profitului impozabil. având în vedere că
aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul profitului impozabil,
instanța, în considerarea prevederilor art. 86 alin. (1) din Ordonanța
92/2003 - Codul de procedură fiscală, a constatat că prin
acțiunea întreprinsă, echipa de control fiscal a modificat automat
și baza de impozitare a anului 2004 și în consecință, ori,
trebuia emisă o decizie de impunere și pentru acel an, ori trebuia
prevăzută ca măsură pentru contribuabil rectificarea
declarațiilor de impozit pe profit pentru anii precedenți.
Constatând
totodată faptul că deductibilitatea sumelor reprezentând cheltuielile
cu reparațiile autoturismelor în exercițiile financiare 2002-2004
facturile în anii 2005 și 2006 este recunoscută implicit și de
către organul de control (concluzie trasă de instanța de
judecată din faptul că organul de control nu a avut obiecțiuni
la acceptarea ca deductibilă a taxei pe valoarea adăugată
înscrisă în aceste facturi, dimpotrivă reparațiile pe anii
anteriori regăsindu-se pe facturi care conțin atât devize pentru anul
în curs, cât și pentru cei precedenți, iar cheltuielile pentru anul
în curs fiind acceptate) instanța a stabilit că suma de 24.839 lei,
exclusă ca și cheltuiala deductibilă de la calculul profitului
impozabil pe anul 2005, trebuie acceptată ca deductibilă în
exercițiul financiar 2004, micșorându-se baza de impozitare a acelui
an și în consecință impozitul pe profit datorat, apreciind
instanța că indiferent de varianta aleasă, ori contribuabilul
își îndeplinește obligația de a depune declarația
rectificată de impozit pe profit ori organul fiscal întocmește
decizia de impunere și pentru exercițiul financiar 2004, rezultatul
este același, astfel că această sumă nu este datorată.
Aceleași
raționamente au fost avute în vedere de instanța de fond și în
ceea ce privește cheltuielile efectuate cu amortizarea, recalculate pentru
perioada 2001 - 2004, în sumă totală de 335.878 lei, curtea de apel
constatând că majorarea bazei de impozitare cu această sumă,
este de asemenea nelegală.
Privitor
la cheltuielile de deplasare efectuate de unul din asociații
societății reclamante, instanța a constatat că, întrucât
facturile analizate sub acest aspect nu au îndeplinit condiția
efectuării cheltuielilor pentru realizarea de venituri, reclamanta
datorează suma de 8920 lei titlu de impozit pe profit.
Curtea de apel a reținut că nu este deductibilă fiscal
nici cheltuiala cuprinsă în fac nr. 2583182 din 14 noiembrie 2005
emisă de societatea H. și K. România SRL în val. de 983,21 lei + TVA,
pentru că nu îndeplinește cerința de document justific
prevăzută de Anexa 1 lit. A) pct. 2 din O.M.F. nr. 1850/2004 pentru
că nu furnizează te informațiile prevăzute de normele
legale, informații printre care se numără „menționarea
părților care participă la efectuarea operațiunii
economico-financiară iar în acest caz menționarea
cumpărătorului este inexactă și incompletă, neavând
nici măcar unul dintre elementele de identificare cerute de formular
înscrise corect, astfel încât impunerea calculată de pârâte la acest
capitol este corectă.
În
privința sumei de 6024 lei, înregistrată în contabilitate în baza
unor facturi xerocopie, instanța a constatat că întrucât nu sunt
îndeplinite condițiile cerute de prevederile pct. 46 ale Legii nr. 44/2004,
această sumă constituie o cheltuială nedeductibilă la
calculul profitului impozabil.
Nici
suma de 1945 lei - aferentă facturii fiscale nr. 7822600 din 4 august 2005,
emisă de U.M. București și ulterior decontată clientului M.
SA București nu a fost considerată a fi deductibilă,
instanța reținând că reclamanta nu a dovedit că a
obținut un venit urmare a efectuării acestei cheltuieli în
conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) C. fisc., nici suma de 6460 lei -
înregistrată de către reclamantă la cheltuieli de
transport-deplasare sau cheltuieli cu materiale nestocate în perioade ianuarie
2005-decembrie 2005, curtea de apel apreciind că acestea au fost
înregistrate eronat, în fapt ele reprezentând cheltuieli de protocol (mese
servite și produse alimentare) iar limita cheltuielilor de protocol
deductibil [art. 21 alin. (3) lit. a) C. fisc.] de 2% aplicată asupra
diferenței dintre veniturile impozabile și cheltuielile aferente,
fusese deja depășită de reclamantă.
Din
suma de suma de 12344 lei, reprezentând cheltuieli administrative instanța
a stabilit că au legătură cu obiectul de activitate al reclamantei,
având așadar, caracter deductibil doar suma de 8260 lei, diferența de
4084 lei fiind stabilită în mod corect în sarcina reclamantei.
Suma
de 4.666 lei aferentă facturilor emise în anul 2005 în baza contractului 1
din 18 august 2004 de către P.S. SRL București, având ca obiect furnizarea
serviciilor medicale din ambulatoriu pentru specialitățile
stomatologice în cadrul sistemului privat, a fost apreciată de către
prima instanță ca aflându-se sub incidența prevederilor art. 21
alin. (3) lit. c) C. fisc. referitoare la cheltuielile cu deductibilitate
limitată și reținând instanța, că această
sumă se încadrează în limita de deductibilitate de 4.891 lei, cât
reprezintă 2% din fondul de salarii, deductibilă la calculul
profitului impozabil, a constatat că și această sumă are
caracter deductibil.
Au fost respinse ca nedeductibile fiscal sumele de 484 lei reprezentând
cheltuiala efectuată de reclamantă cu repararea autoturismului Dacia
Logan, instanța reținând că reclamanta nu a făcut dovada
că este proprietara acestuia, și de asemenea suma de 10.000 lei,
reprezentând sponsorizarea efectuată către Parohia Schimbarea la Față și Izvorul Tămăduirii, instanța reținând că în
raport cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. p) C. fisc., asemenea cheltuieli
nu sunt deductibile fiscal.
Instanța
a apreciat că este corectă respingerea la deducere și a
cheltuielii de 4.173 lei, pentru anul 2005, reprezentând dobânzi și
majorări de întârziere achitate către Statul Român de către
reclamantă, raportat la prevederile art. 21 alin. (4) lit. b) C. fisc.,
care prevede că acestea nu sunt deductibile fiscal.
Privitor la suma de 24.824 lei, reprezentând cheltuieli aferente
serviciilor de supraveghere și întreținere a obiectivelor
reclamantei, prestate de SC R.C. SRL, instanța a constatat că
prestația s-a realizat în temeiul contractului nr. 7 din 1 iulie 2005, a
actului adițional nr. 1 din 20 noiembrie 20O5, din care rezultă
durata contractului, obiectul și prețul său, că defalcarea
cheltuielii s-a făcut lunar, pe întreaga durată a contractului, emițându-se
lunar facturi către M. SA în baza contractului nr. 2011 din 5 octombrie 2005,
că în cuprinsul OMF nr. 306/2002 pentru aprobarea reglementărilor
contabile simplificate armonizate cu directivele europene, aplicabile până
la 31 decembrie 2005, secțiunea II, art. 2.3 și art. 2.4 sau în O.M.F.
nr. 1850/2005 privind conținutul documentelor justificative ori în art. 21
alin. (1) C. fisc. și respectiv în Normele de aplicare ale acestuia, art. 48
din H.G. nr. 44/2004 nu există prevederi legale care să ducă la
neconsiderarea ca documente justificative a actelor întocmite de
reclamantă privitor la aceste cheltuieli, instanța a reținut
caracterul deductibil al sumei de 24.824 lei, anulând impunerea.
Legat de suma de 97.483 lei, aferentă unor facturi emise de SC C.C.I.
SRL pentru avansuri materiale de construcție care au fost înregistrate
asupra cheltuielilor, fapt pentru care echipa de inspecție fiscală a
refuzat acceptarea acestor sume ca deductibile fiscal, curtea de apel a
reținut că întrucât reclamanta nu a prezentat controlului contractul
nr. 3261 la care fac referire facturile corectate trimise de furnizor și
nici documentele justificative care se pretează în cazul serviciilor de
acest gen și care aduc informații suplimentare asupra lucrărilor
efectuate, respectiv situații de lucrări (cele prezentate se
referă la celelalte 4 facturi emise în 2005) sau procese verbale de
recepție, fiind astfel nerespectate prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) C.
fisc. și cu cele ale art. 48 din H.G. nr. 44/2004, reclamanta nu se poate
prevala de caracterul deductibil al respectivei cheltuieli.
Aceeași concluzie, întemeiată pe nerespectarea acelorași
dispoziții legale a apreciat instanța că se impune și
privitor la cheltuielile în sumă de 3470 lei aferente facturii nr. 0566458
din 24 octombrie 2005 emisă de societatea S.T. SRL și de 2972 lei
aferentă operațiunilor comerciale realizate cu SC C. SA.
Concluzionând, instanța a apreciat că pentru anul 2005,
rămâne un impozit pe profit stabilit suplimentar în sarcina
contribuabilului în sumă de 18.105 lei.
În
ceea ce privește anul fiscal 2006, instanța a reținut o
diminuare a bazei impozabile a anului 2006 cu suma de 426.679 lei urmare a
considerării ca deductibile a garanțiilor aferente contractului cu T.
SA, întrucât eroarea comisă de reclamantă nu are influență
fiscală.
Pentru
suma de 3.511 lei, cheltuieli de cazare pentru asociații G.D.,
instanța, constatând că nu a existat ordin de deplasare din partea
reclamantei, a apreciat că suma nu este deductibilă fiscal conform
art. 21 alin. (2) C. fisc., concluzia impunându-se și pentru suma de 1.350
lei, cheltuieli cu SC V. SA pentru că reclamanta nu a cuprins în baza de
impozitare a lucrărilor efectuate această sumă, astfel că
nu a realizat venit în urma cheltuielii.
A stabilit instanța, că suma de 375.448 lei reprezentând
cheltuieli cu reparațiile autoturismelor în baza facturilor emise de R.C.P.
SRL, reparații efectuate în perioada anterioară anului 2005 și
neadmise la deducere de către echipa de control pe motiv că nu sunt
aferente exercițiului financiar 2006, sunt deductibile în anii în care
s-au efectuat reparațiile iar suma de 1.866 lei, evidențiată în
facturi xerocopiate, nu este deductibilă fiscal pentru că nu s-au
prezentat în duplicat, astfel că nu are caracter de document justificativ,
iar cheltuiala de 9114 lei, cu protocolul depășește plafonul
admis pentru anul 2006, fiind astfel respinsă de la deducere, cu aplicarea
art. 21 alin. (3) C. fisc.
Instanța a apreciat că au caracter deductibil fiscal parte din
cheltuielile administrative în sumă de 26502 lei prin raportare la
prevederile art. 21 alin. (1), (3) și (4) C. fisc., pentru
raționamentul expus la aceeași categorie de cheltuieli stabilite
pentru anul 2005, fiind aferente activității reclamantei în cuantum
de 22.179 lei.
A fost apreciată ca deductibilă fiscal, pentru argumentele
expuse pentru anul 2005, suma de 136.000 lei reprezentând cheltuieli efectuate
cu serviciile de pază prestate de SC R.C. SRL și nedeductibile fiscal
cheltuielile cu amenzile, dobânzile etc. plătite statului în sumă de
1430 iei și de asemenea cele în sumă de 7750 lei, aferentă
facturii 7417936 din 12 decembrie 2006 emisă de E.P. SRI reprezentând
avans execuție lucrări, de asemenea înregistrată asupra
cheltuielilor deductibile ale anului 2006 și neacceptată la deducere
de echipa de inspecție fiscală pentru că suma constituie o
plată în avans, astfel că trebuia stornată la terminarea și
recepționarea lucrării.
Privitor la anul 2007, au fost considerate ca
deductibile
fiscal în anul 2006, sumele reprezentând
garanții aferente contractului cu SC T. SA, instanța apreciind
că eroarea comisă nu are influență fiscală, și
reținând că:
Suma de 261.781 lei, cu care s-a majorat baza de impozitare pentru
impozitul pe profit în anul 2007, generând un impozit suplimentar de 41.885
lei, este provenită din redimensionarea veniturilor impozabile
înregistrate de reclamantă în urma facturii către SC N.S.T. România
SRL a serviciilor prezentate în raportul de inspecție fiscală anexa
III. 1.30.
Prevederile
art. 1391 alin. (2) C. fisc. și a art. 134 alin. (2) din același cod,
raportate la cazul analizat, au fost interpretate de instanța de fond în
sensul că baza de impozitare pentru TVA (deci venitul obținut sau
contraprestația) se calculează prin utilizarea cursului de schimb
comunicai de BNR valabil pentru ziua in care se prestează serviciul iar in
cazul in care se încasează un avans baza de impozitare este valoarea
avansului multiplicata cu cursul de schimb valabil in ziua încasării
acestuia.
În
raport și cu prevederile cuprinse la pct. 22 alin. (l) din Normele de
aplicare a Codului fiscal, instanța a reținut ca la data încheierii
prestării de Serviciu nu se mai poate interveni asupra cursului de schimb
de la data facturării avansului, baza de impozitare finală pentru
serviciul prestat și în consecință, venitul realizat, conform
celor stabilite la primul aliniat al acestui punct.
Constatând că pârâtele au aplicat corect respectivele
dispoziții legale, instanța a apreciat ca neîntemeiată cererea reclamantei
sub acest aspect.
Nedeductibile fiscal au fost apreciate de instanța de fond a fi,
și suma de 9492 lei, aferentă facturii emise de SC C. SA, având în
vedere prevederile OMFP 1752/2005 modificat care vizează aspecte legate de
închirierea de spații, sumele de 63.025 lei aferente facturii emise de
furnizorul D.M. SRL, de4.659 lei, suma de 1100 lei achitată în contul SC V.,
amenzile în sumă de 17.000 lei pentru că fie acestea nu au avut la
baza ei documente justificative, fie nu au fost aferente realizării de
venituri, fie sunt interzise la deductibilitate prin Codul fiscal.
Privitor
la cheltuiala de 60.000 lei cuprinsă în facturile către SC R.C. SRL,
pentru operații de prestare de pază, analizate și pentru anii
anteriori, instanța a constatat caracterul deductibil acestora, conform
acelorași considerente.
Sintetizând, instanța a stabilit că impozitul pe profit
datorat de reclamantă pe perioada controlată este în sumă de
76.709
lei,
ținându-se cont de
suma de 43.830 lei impozit achitat de aceasta pentru exercițiul financiar
2004 și de pierderea fiscală raportată în 2004 în sumă de
560.845 lei, conform calculelor din expertiză, la care se adaugă
majorări de întârziere aferente de 38.050 lei.
In privința TVA instanța a reținut că pârâtele au
majorat baza de impozitare cu suma de 261.781 lei, în urma facturării
către SC N.S.T. România SRL a serviciilor prestate în baza contractelor
828 din 22 iunie 2006, 503 din 29 noiembrie 2006 și 793 din 18 septembrie 2007,
această redimensionare având la bază prevederile cuprinse în H.G. nr.
44/2004 pct. 22 alin. (1) și pct. 22 alin. (2), referitoare la procedura
de facturare a avansurilor și a prestațiilor prevăzute în
contractele încheiate cu prețuri în valută și decontate în lei,
precum și modul de regularizare a avansurilor și întrucât
această operațiune a generat și majorarea impozitului pe profit
menținut prin sentință, cererea de anulare a TVA a fost
respinsă în temeiul dispozițiilor legale sus-menționate.
Instanța a apreciat că reclamanta nu datorează TVA în
sumă de 4.018 lei aferentă contractului cu beneficiarul SC T. SA, din
29 septembrie 2004 fiind incidente prevederile art. 160 alin. (1) și (2)
lit. c) C. fisc., pentru serviciile prestate, instanța reținând
că TVA devenea integral exigibilă la data recepționării
lucrărilor și factura trebuie întocmită cu valoarea
integrală, dar, datorită obligativității aplicării
măsurilor de simplificare în anul 2007, factura trebuie întocmită
fără TVA de către reclamantă care nu avea dreptul să
perceapă TVA de la T. SA și nici nu avea sume de plătit
către stat ca urmare a acestor facturi, obligația de a înscrie taxa
pe valoarea adăugată pe factură revenind către beneficiarul
T. SA, acesta fiind persoana care trebuia să reflecte în contabilitate
operațiunea atât ca taxă colectată, cât și ca taxă
deductibilă și să facă mențiunile corespunzătoare
în jurnalele de vânzări și de cumpărări.
Aceleași considerente au fost reținute de instanță
și în privința cu privire la suma de 31.530 lei pentru raporturile
economice cu SC I.C. SA, apreciindu-se astfel că nici această
sumă nu este datorată de reclamantă.
Instanța
a apreciat ca fiind legală impunerea cu privire la sumele de 1376 lei
pentru operațiile legate de cheresteaua rășinoasă pentru
că reclamanta a înregistrat numai taxa dedusă, și cea de 1491
lei aferentă contractului de închiriere încheiat cu SC F.I. SRL,
instanța reținând că pentru această ultimă sumă
sunt incidente prevederile art. 128 alin. (4) C. fisc. care prevăd că
preluarea de către persoane impozabile a bunurilor achiziționate sau
fabricate de către acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au
legătură cu activitatea economică desfășurată sau
pentru a fi puse la dispoziție altor persoane, în. mod gratuit, constituie
livrare de bunuri efectuată cu plata, dacă taxa pe valoarea
adăugată aferentă bunurilor respective sau părților
lor competente a fost dedusă total sau parțial.
Instanța
a reținut că factura întocmită pentru suma de 198.000 lei,
reprezentând avans pentru lucrările aferente contractului cu R.C.E. SRL,
în mod eronat nu a inclus și TVA, suma aceasta neputând fi legată de
nicio lucrare de construcție care să facă obiectul
aplicării măsurilor de simplificare prevăzute de art. 160 din
Legea nr. 571/2003, instanța însușindu-i astfel opinia expertului
privind modul corect în care echipa de inspecție fiscală a procedat
calculând și pretinzând o taxă pe valoarea adăugată
colectată în sumă de 198.000 x 19/119=31.613 lei.
Sumele de 2017 lei și 4345 lei pentru anii 2005 și 2006,
și cea de 2905 lei - toate reprezentând cheltuieli de protocol -
constatându-se depășirea plafonului legal, au fost reținute de
prima instanță ca stabilite în mod corect de organele fiscale ca TVA
de plată, față de prevederile art. 128 alin. (9) C. fisc.
S-a
reținut apoi, că reclamanta datorează TVA în sumă de 6.633
lei, aferent operațiunilor impozitate cu impozit pe profit, analizate la
capitolele privind cheltuielile administrative, cu excepția sumei de 1598
lei, TVA pentru care acestea au fost considerate deductibile fiscal.
Pentru același raționament juridic, în sensul că nefiind
deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit, instanța a constatat
că reclamanta datorează și celelalte taxe calculate de pârâte
reprezentate de 53 lei, 8114 lei și 886 lei, cu excepția TVA și
886 lei, și cu excepția TVA în cuantum de 49.542 lei înscrisă în
facturile emise de SC F.I., pentru perioada iunie 2005 - martie 2007,
instanța reținând în acest sens, că în raport cu prevederile
art. 38 alin. (6), secțiunea T.V.A. din H.G. nr. 44/2004 astfel cum a fost
aceasta modificată prin H.G. nr. 1759/2007, obligația
notificării opțiunii de taxare a fost depusă în termen, astfel
încât reclamanta are drept de deducere pentru această sumă.
Aceeași concluzie a fost reținută de instanță
si legat de suma de 41.956 lei T.V.A., aferentă facturilor emise de SC R.C.
SRL, atâta timp cât la capitolul privitor la impozitul pe profit calculat
pentru aceeași operațiune comercială, s-a constatat că reclamanta
nu datorează acel impozit, potrivit dispozițiilor legale acolo
enumerate.
Concluzionând,
instanța a reținut că reclamanta datorează o T.V.A. în
sumă de 106.544 lei cu majorări aferente de 32.331 lei și 98 lei
penalități de întârziere.
Cumulând
cele două categorii de impuneri ce au făcut obiectul cauzei, curtea
de apel a constatat că debitul total datorat de reclamantă bugetului
de stat este în cuantum de 253.732 lei, astfel încât în raport cu suma
inițial stabilită în sarcina acesteia de către organul fiscal,
aceea de 790.145 lei, reprezentând impozit pe profit, T.V.A. și accesorii,
acțiunea a fost admisă pentru suma de 536.413 lei, anulându-se
această impunere reprezentând impozit pe profit, T.V.A, cu accesorii
aferente iar în rest acțiunea a fost respinsă ca nefondată.
Împotriva acestei hotărâri, în
termen legal, a formulat recurs D.G.F.P. Arad în nume propriu și în
reprezentarea A.F.P.C.M. Arad - Activitatea A.I.F. Arad.
În motivarea recursului, s-a
arătat, în esență, că:
Referitor la sumele de 24 839 lei
și, respectiv, 375 448 lei, reprezentând contravaloarea cheltuielilor cu
reparațiile autovehiculelor, incluse pe costul în anii 2005 și 2006,
pe care instanța de fond le-a considerat că sunt deductibile fiscal,
conform prevederilor pct. 13 din H.G. nr. 44/2004, reclamanta avea
obligația depunerii declarației rectificative pentru anul fiscal 2004
și pentru anii anteriori și să influențeze rezultatul
fiscal al acestor ani cu aceste sume, pentru anul 2005 și 2006,
cheltuielile respective fiind nedeductibile fiscal.
Suma de 335.878 lei, reprezentând
contravaloarea cheltuielilor cu amortizarea aferentă perioadei 2001 - 2004,
inclusă pe costuri în anul 2005, reprezintă o cheltuială care
aparține exercițiului financiar 2004, pentru care reclamanta avea
obligația depunerii declarației rectificative. Întrucât, echipa de
inspecție fiscală nu a verificat rezultatul fiscal al
exercițiului financiar 2004, nu s-a putut stabili realitatea și
legalitatea cheltuielilor (330 813 lei cât a contestat reclamanta din suma
totală de 335 878 lei).
Sumele de 24 824 lei, 136 000 lei
și 60 000 lei, reprezentând cheltuieli cu prestările de servicii
executate de SC „R.C.” SRL, au fost considerate, greșit de către
instanță, că nu sunt datorate, întrucât nu există prevederi
legale care să ducă la neconsiderarea ca documente justificative a
actelor întocmite. Cu privire la această chestiune, echipa de control a
constatat că actele prezentate de reclamantă nu constituie documente
justificative care să ateste prestarea efectivă a serviciilor ,
astfel încât operațiunea economică nu poate produce efecte în plan
fiscal, în sensul deducerii din profitul impozabil în anul 2007 a sumelor în discuție. În concluzie, rezultă că, în mod legal, cheltuielile cu
prestările de servicii efectuate în baza contractului nr. 7/2005 încheiat
cu SC „R.C.” SRL, având ca obiect executarea de servicii de supraveghere
și întreținere pentru obiectivele reclamantei, au fost considerate ca
fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil.
Organele de inspecție
fiscală, în mod corect, nu au acordat drept de deducere a taxei pe valoare
adăugată, în sumă de 49 542 lei, aplicată în mod eronat
pentru o operațiune scutită în conformitate cu pct. 44 din H.G. nr.
44/2004, pentru perioada 2005-2006, respectiv pct. 38 alin. (3) și pct. 40
din aceiași hotărâre de Guvern, pentru perioada 1 ianuarie 2007- 31
decembrie 2007.
Referitor la suma de 41 956 lei,
taxă pe valoare adăugată, din verificările efectuate, s-a
constatat că, în executarea contractului de prestări servicii cu SC „R.C.”
SRL, nu au fost prezentate documente din care să rezulte date certe în legătură
cu natura serviciilor ce urmau a fi executate, tariful practicat, timpul
consumat la executare, pe fiecare prestare de serviciu.
Suma de 886 lei, reprezentând
taxă pe valoare adăugată, cuprinsă în facturile de servicii
stomatologice, emise de SC „P.S.” SRL, considerată de instanța de
fond deductibilă, nu este destinată însă utilizării în
folosul operațiunilor taxabile. Instanța nu a prezentat argumente
logice atunci când a interpretat art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr.
571/2003, și anume că în cazul cheltuielilor sociale, deductibile în
limita unei cote de 2%, s-ar încadra furnizarea serviciilor medicale din
ambulatoriu pentru specialitățile stomatologice, din cadrul
sectorului privat.
Greșit s-a considerat de
către instanță că suma de 418 lei, aferentă
serviciilor prestate către beneficiarul SC „T.” SA, nu este datorată
de contribuabil, având în vedere că obiectul de activitate al
societății îl constituie „lucrări de construcții a
proiectelor utilitare pentru electricitate și telecomunicații”, fiind
evident că lucrările efectuate de reclamantă nu intră sub
incidența măsurilor de simplificare prevăzute în art. 160 din
Legea nr. 571/2003.
Examinând hotărârea
recurată, prin prisma criticilor formulate, precum și a prevederilor
art. 304
1
C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul
este nefondat, pentru considerentele următoare.
Deși, în recurs se
contestă soluția instanței de fond ,în ceea ce privește
raționamentul acesteia cu privire la înregistrarea în contabilitate a
veniturilor din 2005, micșorate cu suma de 105 992 lei, fără a
înregistra corect garanția reținută, prin articolul contabil
267=411, cu aceeași sumă, considerată de instanță o
eroare fără implicație fiscală, recurentele nu
formulează nicio critică în privința nelegalității
soluției judecătorului fondului. Înalta Curte constată că
soluția primei instanțe este corectă. În raport de prevederile
art. 2 pct. 4 lit. b) din OMFP 306/2002, reclamanta avea și obligația
constituirii unui provizion pentru garanțiile de
bună-credință acordate, care se constituie pe seama
cheltuielilor, iar, în baza art. 22 alin. (1) lit. b), provizioanele pentru
garanții de bună execuție acordate clienților, neîncasate
și înregistrate la cheltuieli, sunt deductibile integral la calculul
profitului impozabil. În acest mod, așa cum a reținut instanța
de judecată, prin înregistrarea tuturor operațiunilor se ajunge ca
baza impozabilă să rămână neschimbată, față
de cea luată în considerare de reclamantă în privința
contractului cu SC „T.” SA. Așadar, corect a reținut prima
instanță că, prin eroarea de înregistrare în contabilitate,
comisă de reclamantă, nu au fost diminuate obligațiile fiscale
datorate de aceasta și, prin urmare, nu datorează impozit pe profit
suplimentar, în sumă de 16 959 lei.
Referitor la cheltuielile
reprezentând contravaloarea reparațiilor autovehiculelor, în mod corect au
fost considerate, de către instanța de fond, ca fiind deductibile din
punct de vedere fiscal, facturate prin emiterea unor facturi fiscale de SC „R.C.P.”
SRL, în condițiile în care nu s-a contestat, de către organele de
control, realitatea prestației respective. Sub acest aspect, în mod corect
instanța de fond s-a raportat la prevederile art. 86 alin. (1) C. proc.
fisc., rezultatul fiind același, indiferent că s-ar fi emis o decizie
de impunere sau s-ar fi depus declarație rectificativă pentru
impozitul pe profit pentru anii precedenți. Oricum, sumele de 24 839 lei
și, respectiv, 335 878 lei nu puteau fi considerate ca nedeductibile
fiscal, în condițiile în care organele de control nu contestă
realitatea prestațiilor, dar refuză să admită caracterul
deductibil al acestora numai pe considerentul că inspectorii nu au
verificat rezultatul fiscal al exercițiilor financiare anterioare.
Pentru considerentele mai sus
arătate, soluția instanței de fond este corectă și în
privința cheltuielilor cu amortizarea, recalculate pentru perioada 2001-
2004, în sumă totală de 335 878 lei.
Contrar celor susținute în
recurs și, în același timp, în consonanță cu cele
reținute de prima instanță, Înalta Curte reține că
sumele de 24 824 lei, 136000 lei și 60 000 lei, reprezentând cheltuieli cu
prestările de servicii executate de SC „R.C.” SRL, sunt deductibile
fiscal. Cum a reținut și prima instanță, sunt îndeplinite
exigențele legale ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, serviciile fiind
efectiv prestate, existând un contract scris, iar din contractul întocmit
rezultând suficiente date care să dovedească necesitatea serviciilor
prestate, precum și din anexele la contractul 7/2005. Mai mult, s-a
dovedit că SC „R.C.” SRL facturează mai departe la „M.” SA
contravaloarea acestor servicii, în baza contractului nr. 2011/5.10.2005. Din
analiza acestui contract, încheiat între SC „R.C.” SRL și SC „M.” SA,
rezultă că este vorba de prestări de servicii de supraveghere
permanentă și întreținere a sistemelor tehnice din obiectivele
stabilite de beneficiar. Organele fiscale au constatat în perioada controlului
că SC „R.C.” SRL are personal autorizat competent pentru
activitățile prevăzute în contract, după cum se precizează
chiar în motivele de recurs.
În concluzie, așa cum a
reținut și prima instanță, din cele mai sus arătate,
au fost prezentate documente justificative, astfel că sumele reprezentând
cheltuieli cu prestările de servicii executate de SC „R.C.” SRL pentru anii
2005, 2006 și 2007, au caracter deductibil.
Critica din recurs referitoare la
suma de 49 542 lei, înscrisă în facturile emise de SC „F.I.” SRL, pentru
perioada iunie 2005- martie 2007, nu poate fi primită. Având ca reper art.
38 alin. (6) Secțiunea TVA, din H.G. nr. 44/2004, modificată la 1
ianuarie 2007, rezultă că și celor care nu au notificat
opțiunea de taxare a închirierilor, după aderarea României la Uniunea Europeană, li s-a acordat un termen de grație de 90 de zile pentru a face
respectiva notificare, înlăuntrul acestui termen notificarea fiind
depusă de F.I. Conformându-se, așadar, acestei obligații legale,
taxa pe valoare adăugată, in discuție (49 542 lei), nu se
datorează.
Referitor la suma de 41 956 lei,
taxă pe valoare adăugată, aferentă perioadei septembrie
2005- mai 2007, conform facturilor emise de SC „R.C.” SRL, corect a
reținut prima instanță că nedatorându-se impozit pe profit,
nu se datorează nici taxa pe valoare adăugată.
Instanța de fond a concluzionat,
de asemenea, corect și că reclamanta nu datorează taxă pe
valoare în sumă de 4018 lei, aferentă contractului încheiat cu SC „T.”
SA, reținând incidența prevederilor art. 160 C. fisc., referitoare la
„măsuri de simplificare”, în condițiile în care, conform textului
legal mai sus amintit, pe facturile emise furnizorii aplică mențiunea
„taxare inversă”, fără să se menționeze însă taxa
aferentă. Beneficiarii sunt cei care sunt ținuți să înscrie
această taxă, iar pentru operațiunile supuse reglementării
din art. 160 nu se face plata TVA între furnizori și beneficiari.
Prin urmare, cu deplin temei s-a
reținut în sentința recurată că factura nu trebuia să
conțină TVA, iar reclamanta nu avea dreptul să perceapă TVA
de la SC „T.” SA, această din urmă societate comercială având
obligația să reflecte în propria sa contabilitate atât taxa
colectată, cât și taxa deductibilă. Același
raționament se aplică și în privința relațiilor dintre
reclamantă și SC „I.C.” SA.
În fine, referitor la cheltuielile
cu serviciile medicale din ambulatoriu pentru specialitățile
stomatologice, contrar susținerilor din recurs, prima instanță a
făcut o interpretare cât se poate de corectă a prevederilor art. 21
alin. (3) lit. c) C. fisc., având în vedere că suma amintită se
încadrează în limita cotei de 2%, cheltuiala în discuție făcând
parte, indubitabil, din ceea ce reprezintă costul prestațiilor de
tratament și odihnă necesare refacerii fizice și morale a
angajaților, serviciul stomatologic intrând în categoria tratamentelor medicale
la care face referire textul legal precitat.
Față de cele ce preced,
Înalta Curte, conform art. 312 alin. (1) C. proc. civ., va respinge ca nefondat
recursul.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de D.G.F.P.
Arad în nume propriu și în reprezentarea A.F.P.C.M. Arad - Activitatea de
Inspecție Fiscală Arad, împotriva sentinței nr. 312 din 19
octombrie 2009 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios
administrativ și fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunțată în
ședință publică, astăzi 25 mai 2010.