ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5768/2009

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Soluția instanței de fond. Prin sentința nr. 87 din 11 mai 2009, Curtea de Apel Ploiești, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, a respins, ca neîntemeiată, acțiunea formulată de reclamanta SC R.S.R. SA, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - D.G.A.M.C., prin care solicita anularea deciziei nr. 11 din 10 martie 2009 emisă de pârâtă și a notelor de compensare a obligațiilor fiscale din 26 ianuarie 2009, precum și obligarea pârâtei la restituirea sumei totale de 19.721.428 RON, ce a fost compensată prin notele menționate, și la plata cheltuielilor de judecată.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele: În perioada 10 martie 2008-25 aprilie 2008, 05 mai 2008-16 iunie 2008 și 24 iunie 2008-27 iunie 2008, la domiciliul fiscal al societății contestatoare, s-a efectuat inspecție fiscală parțială cu privire la taxa pe valoarea adăugată, pentru perioada 01 noiembrie 2005-31 martie 2008, inspectorii fiscali stabilind în sarcina societății obligații fiscale suplimentare în cuantum de 19.002.767 RON, la care se adaugă majorări de întârziere în sumă de 5.374.404 RON, întrucât livrările de bunuri efectuate de societate în cadrul antrepozitului fiscal nu sunt scutite de TVA, conform raportului de inspecție fiscală din 27 iunie 2008, pentru aceste sume fiind emisă decizia de impunere din 27 iunie 2008. Aceste acte administrativ-fiscale au fost contestate de societatea reclamantă, însă organele fiscale au respins contestația prin decizia nr. 347 din 20 octombrie 2008; ulterior, SC R.S.R.

SA Câmpina a promovat contestație în fața instanțelor judecătorești, care a fost admisă prin sentința nr. 256 din 04 decembrie 2008, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, prin care a fost anulată decizia de impunere din 27 iunie 2009 și raportul de inspecție fiscală din 27 iunie 2008; împotriva acestei soluții a declarat recurs A.N.A.F., dosarul fiind înaintat către Înalta Curte de Casație și Justiție, în vederea soluționării căii de atac. La data de 05 noiembrie 2008, societatea contestatoare a formulat o cerere către organele fiscale, prin care a solicitat compensarea TVA de plată cu TVA de rambursat, cerere înregistrată la M.E.F., arătându-se că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 116 alin. (1) C. proc.

fisc., societatea este debitor în baza deciziei de impunere din 27 iunie 2008 și raportului de inspecție fiscală, dar și creditor față de stat, conform deconturilor cu sume negative de TVA, depuse la autoritățile fiscale pentru lunile aprilie, iunie, iulie, august și septembrie 2008. Intimata a emis la data de 29 decembrie 2008 deciziile de rambursare a taxei pe valoarea adăugată aferentă lunilor aprilie, iunie, iulie, august și septembrie 2008, fiind aprobate la rambursare sumele solicitate de către societatea contestatoare, evidențiate în deconturile depuse la organele fiscale, ce totalizează 19.721.428 RON, iar prin adresa din 18 martie 2009 a comunicat SC R.S.R. SA soluția privind aceste deconturi, precum și faptul că-au fost emise notele de compensare din 26 ianuarie 2009, pentru această creanță.

Organele fiscale au procedat la compensarea creanțelor din deciziile de rambursare, pentru care societatea contestatoare are calitatea de creditor, cu cea din decizia de impunere din 27 iunie 2008, în care SC R.S.R. SA are calitatea de debitor, dându-se eficiență dispozițiilor art. 116 C. proc.

fisc., modalitate de stingere a creanțelor administrate de M.E.F., cu creanțele debitorului, acest text de lege reglementând o modalitate de stingere a datoriilor și nu de executare silită, putându-se efectua, la cererea părții, cât și din oficiu, ori de câte ori organele fiscale constată existența unor creanțe reciproce, în cauza de față compensarea efectuându-se la cererea societății contestatoare, formulată la data de 05 noiembrie 2008. Așadar, se arată în considerentele sentinței recurate, în mod corect organele fiscale au procedat la compensarea datoriilor reciproce, pentru suma de 19.721.428 RON, pentru care contestatoarea are calitatea de debitor și de creditor, cele două creanțe având caracter cert, lichid și exigibil.

Instanța de fond a înlăturat apărarea societății contestatoare, potrivit căreia creanța stabilită prin decizia de impunere nu are caracter cert, întrucât, prin sentința nr. 256 din 04 decembrie 2008 a fost anulată decizia de impunere din 27 iunie 2008, hotărârea judecătorească bucurându-se de prezumția relativă de autoritate de lucru judecat, reținând că această hotărâre nu este irevocabilă, numai după ce Înalta Curte de Casație și Justiție se va pronunța asupra recursului declarat de A.N.A.F., sentința nr. 256 din 04 decembrie 2008 se va bucura de autoritate de lucru judecat, prezumție absolută, prevăzută de art. 1200 pct. 4 și 1201 C. civ., ce nu poate fi răsturnată prin nicio altă probă.

Întrucât această hotărâre judecătorească a fost recurată, executarea sa este suspendată, conform art. 20 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ, astfel că, până la soluționarea definitivă și irevocabilă, decizia de impunere se bucură de prezumția de legalitate, până în prezent, executarea deciziei din 27 iunie 2008, nefiind suspendată, în conformitate cu art. 14 și 15 din Legea contenciosului administrativ. Este adevărat, arată prima instanță, că, de la momentul pronunțării sentinței nr. 256 din 04 decembrie 2008, aceasta produce efecte juridice între părțile litigante, însă numai după ce hotărârea va deveni irevocabilă, recursul declarat suspendă executarea, astfel că aceste efecte vor fi efective numai după ce hotărârea va deveni irevocabilă, aplicându-se retroactiv, în aceste condiții nefiind afectat caracterul cert al creanței, stabilite prin decizia de impunere, care este titlu de creanță, conform art. 110 alin. (3) din O.G.

nr. 92/2003, și este executorie, conform art. 141 alin. (2) C. proc. fisc.

De asemenea, reține instanța de fond, nu poate fi primită nici apărarea reclamantei, potrivit căreia creanța din decizia de impunere nu este exigibilă, întrucât titlul de creanță devine titlul executoriu la data la care creanța fiscală este scadentă prin expirarea termenului de plată prevăzut de lege sau de organul fiscal, în decizia de impunere din 27 iunie 2008 stabilindu-se ca sumele să fie plătite în funcție de data comunicării, până la data de 5 a lunii următoare, când data primirii este cuprinsă în intervalul 1-15 din lună și până la data de 20 a lunii următoare, când data primirii este cuprinsă în intervalul 16-31 din lună, astfel că aceste obligații trebuiau achitate în cursul lunii iulie 2008; creanța fiind, deci, exigibilă, termenul de plată curge de la data comunicării titlului de creanță, reprezentat de decizia de impunere, nu de la data comunicării notelor de compensare și a deciziilor de rambursare, prin notele de compensare emise de A.N.A.F.

stingându-se datoriile reciproce ale părților, nefiind executat silit titlul de creanță. Cu privire la faptul că, prin încheierea din 20 ianuarie 2009, Judecătoria Câmpina a suspendat executarea silită, începută în dosarul de executare nr. 2827/2008, până la soluționarea irevocabilă a contestației la executare, prima instanță a reținut că această măsură nu produce efecte asupra caracterului executoriu al deciziei de impunere din 27 iunie 2008, executarea acesteia nefiind suspendată în conformitate cu art. 14 și 15 C. proc. fisc., creanța constatată prin decizia de impunere fiind exigibilă și executorie, conform art. 141 din O.G. nr. 92/2003.

În concluzie, se arată în considerentele sentinței atacate, se constată că în mod corect organele fiscale au procedat la compensarea creanțelor stabilite prin decizia de impunere din 27 iunie 2008 și prin deciziile de rambursare emise la 29 decembrie 2008, această modalitate de stingere a creanțelor reciproce deținute de către reclamantă și pârâtă fiind inițiată la cererea SC R.S.R. SA din 05 noiembrie 2008 și finalizată prin notele de compensare din 22 ianuarie 2009; toată această procedură presupune parcurgerea mai multor etape prealabile, pentru a se stabili caracterul cert și exigibil al creanțelor reciproce. Retine instanța de fond că, în situația în care una din creanțele ce au făcut obiectul compensării, respectiv cea din decizia de impunere, va fi stabilită ca nedatorată prin hotărâre definitivă și irevocabilă, există modalitățile de stingere a acestei creanțe, prevăzute de O.G.

nr. 92/2003, notele de compensare din 26 ianuarie 2009 fiind legal emise, iar contestația promovată de reclamantă împotriva acestor note de compensare fiind în mod corect respinsă. 2. Calea de atac exercitată. Împotriva acestei sentințe, considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat recurs reclamanta, invocând dispozițiile art. 304 pct. 7, 9 și ale art. 304 1 C. proc. civ., pentru că hotărârea instanței de fond s-a dat cu încălcarea și aplicarea greșită a legii, iar motivele pe care se sprijină sunt contradictorii sau fără legătură cu problema de drept dedusă judecății.

Este criticată soluția instanței de fond pentru că, deși reclamanta a arătat că sentința nr. 256/2008 a Curții de Apel Ploiești se bucură de o prezumție relativă de lucru judecat, producând efecte între părțile litigante de la data pronunțării sale, a fost înlăturat acest argument, dar suspendarea executării unei hotărâri judecătorești prin efectul declarării recursului potrivit art. 20 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 nu are niciun impact juridic asupra puterii de lucru judecat provizoriu a respectivei hotărâri pentru că aceasta duce la imposibilitatea punerii în executare a acesteia până la încetarea cauzei care a determinat această suspendare, respectiv soluționarea irevocabilă a cauzei.

Însă, suspendarea executorialității pe care legea o prevede expres nu presupune și o suspendare a puterii de lucru judecat relativ în ceea ce privește inexistența obligației de plată a sumelor stabilite cu titlu de TVA suplimentar și majorări aferente, sume pe care însă, organele fiscale le-au supus în mod nelegal compensării cu creanțele societății împotriva organelor fiscale, creanțe care erau certe și exigibile, dar instanța de fond nu a analizat acest aspect. Chiar și în ipoteza în care s-ar considera că declararea recursului ar fi avut un impact asupra puterii de lucru judecat provizorii, se apreciază că efectul suspensiv de executare a intervenit abia la 12 februarie 2009 (data declarării recursului de către A.N.A.F.), pe când inițierea procedurii de emitere a notelor de compensare a intervenit anterior, respectiv la 26 ianuarie 2009, fapt care dovedește caracterul ilegal al actelor administrativ fiscale.

Mai mult, este criticat și argumentul instanței de fond referitor la faptul că societatea nu obținuse suspendarea executării deciziei din 27 iunie 2008 în temeiul art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 deoarece efectele suspendării obținute în temeiul acestor texte legale sunt similare cu efectele suspendării obținute în cadrul contestației la executare. A fost subliniat faptul că titlul de creanță a fost anulat irevocabil prin decizia nr. 3202 din 09 iunie 2009 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, iar efectele nulității fiind retroactive, actul anulat este considerat că nu a produs niciodată efecte, astfel că operațiunea de compensare a fost nelegală pentru că organele fiscale nu aveau o creanță certă.

A fost susținută și neîndeplinirea caracterului exigibil al creanței deținute de organele fiscale pentru că prin încheierea din 29 ianuarie 2009 s-a dispus suspendarea executării silite, măsură adusă la cunoștința organelor fiscale la 10 februarie 2009 și fiind suspendată executarea silită, aceste creanțe nu mai aveau caracter exigibil și, deci, compensarea s-a făcut nelegal. Chiar dacă procedura de compensare s-a inițiat la un moment la care creanțele erau exigibile, organele fiscale ar fi trebuit să nu continue această procedură atunci când suspendarea executării silite a fost admisă de instanța de executare.

Prima instanță, în mod greșit, a validat apărarea organelor fiscale în legătură cu efectele măsurii suspendării executării silite deoarece prin admiterea acesteia este înlăturată temporar exigibilitatea creanțelor fiscale, iar o distincție de tipul celei pe care instanța de fond încearcă să o acrediteze nu poate fi regăsită nici în lege și nici în principiile generale aplicabile în materia executării obligației.

Se invocă și confuzia instanței de fond în ceea ce privește efectele anulării deciziei de impunere și interesul societății pentru formularea acțiunii în anularea notelor de compensare pentru că chiar dacă prin efectul anulării cu titlu irevocabil a deciziei de impunere reclamanta are dreptul de a recupera suma supusă compensării, aceasta nu înlătură dreptul societății de a solicita anularea notelor de compensare, operațiune care trebuie apreciată în raport de momentul efectuării operațiunii respective, dar în considerarea efectelor retroactive ale nulității deciziei de impunere. Se apreciază că, în mod eronat, instanța de fond a reținut că emiterea notelor de compensare s-a făcut la cererea societății deoarece a fost ignorată cronologia corespondenței legate de aceste compensări.

Se recunoaște faptul că prin adresa din 05 noiembrie 2008, societatea reclamantă a solicitat compensarea sumelor a căror rambursare o solicitase prin deconturile de TVA pentru că era singura modalitate de a nu fi supusă executării silite, cu toate consecințele sale negative și era necesar ca organele fiscale să procedeze la compensarea creanțelor fiscale. Ulterior, la 10 februarie 2009 și 13 februarie 2009, s-a revenit la această adresă și s-a subliniat imposibilitatea efectuării compensării și a solicitat restituirea sumelor aprobate la rambursare, iar în raport de acestea, organele fiscale nu mai puteau să dea curs cererii de compensare și nici nu puteau dispune compensarea din oficiu. S-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței atacate, în sensul admiterii acțiunii, anularea deciziei nr. 11 din 10 martie 2009, anulării notelor de compensare din 26 ianuarie 2009, restituirea sumelor aprobate la rambursare în cuantum total de 19.721.428 RON.

3. Soluția instanței de recurs. După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte de Casație și Justiție va admite recursul declarat pentru următoarele considerente: Litigiul ce s-a aflat pe rolul instanței de fond a avut ca obiect anularea unor note privind compensarea obligațiilor fiscale emise la 26 ianuarie 2009 de D.G.A.M.C. din cadrul A.N.A.F., decizia nr. 11 din 10 martie 1999 a A.N.A.F. prin care a fost respinsă contestația recurentei, obligarea la restituirea sumei de 19.721.428 RON ce a fost compensată și a cheltuielilor de judecată. La acest litigiu a contribuit și o inspecție fiscală din 2008 ce a vizat TVA pentru perioada 01 noiembrie 2005-31 martie 2008. În urma acestei inspecții, organele fiscale au stabilit o obligație de plată de 19.002.767 RON și majorări de întârziere, emițându-se decizia de impunere din 27 iunie 2008, dar a fost și respinsă o cerere de rambursare a sumei de 12.102.619 RON.

Actele fiscale prin care s-au luat aceste măsuri, dar și decizia prin care a fost respinsă contestația în procedura administrativă au fost contestate la Curtea de Apel Ploiești, secția contencios administrativ și fiscal. La data de 05 noiembrie 2008 societatea recurentă a solicitat compensarea sumelor a căror rambursare o solicitau prin deconturile de TVA cu creanțele fiscale stabilite prin decizia de impunere din 27 iunie 2008. Între timp, cererea de anulare a actelor fiscale prin care s-a stabilit obligația de plată suplimentară în sumă de 19.002.767 RON și majorări de întârziere, precum și rambursarea sumei de 12.102.619 RON, a fost admisă prin sentința nr. 256 din 04 decembrie 2008 a Curții de Apel Ploiești, secția comercială și de contencios administrativ.

Această soluție este adusă la cunoștința organelor ce soluționau cererea de compensare la 29 decembrie 2008. Cu toate acestea, organele fiscale au emis notele privind compensarea obligațiilor fiscale la 26 ianuarie 2009, note care au fost comunicate recurentei numai la 24 februarie 2009. Înainte de a-i fi comunicate recurentei aceste note, la 10 februarie 2009 aceasta a înștiințat organele fiscale de faptul că prin încheierea din 29 ianuarie 2009 a Judecătoriei Câmpina s-a dispus suspendarea deciziei de impunere din 27 iunie 2008. Prin compensarea, potrivit art. 116 C. proc. civ., se sting creanțele administrate de Ministerul Finanțelor Publice cu creanțele debitorului reprezentând sume de rambursat sau de restituit de la buget, până la concurența celei mai mici sume, când ambele părți dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât și pe cea de debitor.

Dar, pentru a fi posibilă compensarea, se impune ca atât creanța organelor fiscale, cât și a debitorului, să aibă caracter cert și exigibil. De aceea, se impune a se analiza dacă în speță, în cadrul operațiunii de compensare, creanța statului avea caracter cert și exigibil. Este adevărat că sentința nr. 256 din 04 decembrie 2008 a Curții de Apel Ploiești, secția comercială și de contencios administrativ, prin care s-au anulat actele fiscale, între care și decizia de impunere din 27 iunie 2008, nu era irevocabilă, dar pentru că a fost admisă acțiunea reclamantei de anulare a actelor fiscale există o puternică îndoială cu privire la legalitatea și temeinicia acelor acte fiscale, iar o hotărâre judecătorească, chiar dacă numai definitivă, nu și irevocabilă, se bucură de puterea relativă de lucru judecat, pentru că hotărârile definitive pot fi consolidate sau desființate în funcție de soluția instanței de recurs.

În materia contenciosului administrativ, există prevedere expresă care stabilește că prin declararea recursului se suspendă executarea hotărârii atacate [art. 20 alin. (2) din Legea nr. 554/2004], dar aceasta nu înseamnă că hotărârea nu mai beneficiază de puterea relativă a lucrului judecat pentru că este suspendată numai executarea ei. De altfel, chiar instanța de fond recunoaște caracterul relativ al efectelor hotărârii judecătorești definitive care își produce efectele între părțile litigante și că efectele sale vor fi definitive după soluționarea irevocabilă a cauzei.

Mai mult, în speță, la momentul emiterii deciziilor de compensare (26 aprilie 2009), recursul împotriva sentinței nr. 256/2008 a Curții de Apel Ploiești nu era declarat, fiind declarat la 12 februarie 2009. Trebuie remarcat și faptul că sentința nr. 256/2008 a devenit irevocabilă prin decizia nr. 3202 din 09 iunie 2009 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, ceea ce a consolidat prezumția puterii de lucru judecat. În condițiile existenței unei hotărâri judecătorești definitive prin care creanța statului era desființată, organele competente nu mai puteau să soluționeze cererea de compensare pentru că nu mai exista o creanță certă și exigibilă a statului.

Referitor la faptul că prin Încheierea din 29 ianuarie 2009 a Judecătoriei Câmpina a fost suspendată executarea deciziei de impunere din 27 iunie 2008, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că aceasta a fost pronunțată după emiterea notelor de compensare (26 ianuarie 2009), astfel că organele fiscale nu puteau să o aibă în vedere, soluția fiind comunicată după emiterea actelor a căror anulare se solicită. Însă, datorită faptului că actele fiscale care constatau creanța statului erau anulate printr-o hotărâre definitivă, organele fiscale nu mai puteau proceda la compensarea creanțelor. De aceea, se constată că hotărârea instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșită a legii, motiv de modificare prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. și va fi admis recursul declarat, va fi modificată sentința atacată, în sensul că va fi admisă, în parte, acțiunea reclamantei și va fi anulată decizia nr. 11 din 10 martie 2009 a A.N.A.F. - D.G.A.M.C. și deciziile de compensare din 26 ianuarie 2009 emise de D.G.A.M.C. Referitor la capătul de cerere privind restituirea sumei de 19.721.425 RON, acesta va fi respins ca rămas fără obiect. La dosarul instanței de recurs au fost depuse notele privind restituirea/rambursarea unor sume, respectiv nota din 22 iulie 2009 – respectiv restituire T.V.A. – în valoare de 19.002.767 RON, nota din 22 iulie 2009 reprezentând rambursare TVA – 12.102.619 RON, nota din 22 iulie 2009 reprezentând dobânzi și penalități de întârziere – 4.415.787 RON.

Obiectul acțiunii este unul din cele trei elemente specifice ale acțiunii civile, alături de părți și cauză. Acesta poate fi definit ca pretenția concretă a reclamantului. În materia contenciosului administrativ, obiectul acțiunii este definit de art. 8 din Legea nr. 554/2004 și îl poate constitui obligarea unei autorități publice la repararea pagubei cauzate prin emiterea unui act administrativ nelegal. Chiar dacă actele contestate au fost anulate, capătul de cerere privind obligarea la restituirea sumei de către autoritățile fiscale a rămas fără obiect pentru că au fost restituite sumele ce făceau obiectul notelor de compensare emise nelegal, înainte de judecarea recursului. În baza art. 274 alin. (3) C. proc.

civ. va fi obligată pârâta la plata sumei de 5.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată către recurentă. Potrivit art. 274 alin. (3) C. proc. civ., judecătorii au dreptul de a mări sau micșora onorariile avocaților, ori de câte ori vor constata că sunt nepotrivit de mici sau de mari față de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat. În speță, a fost depusă o chitanță de plată a onorariu de avocat în sumă de 10.258,99 RON emisă la 08 decembrie 2009, dar, în raport de faptul că dosarul a fost soluționat la primul termen de judecată, iar unul dintre capetele de cerere a fost respins ca rămas fără obiect, va fi obligată pârâta la plata sumei de 5.000 RON cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de reclamanta SC R.S.R. SA împotriva sentinței nr. 87 din 11 mai 2009 a Curții de Apel Ploiești, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată, în sensul că admite, în parte, acțiunea reclamantei, anulează decizia nr. 11 din 10 martie 2009 emisă de A.N.A.F. - D.G.A.M.C., precum și notele de compensare a obligațiilor fiscale din 26 ianuarie 2009 emise de D.G.A.M.C. Respinge capătul de cerere privind restituirea sumei de 19.721.428 RON, ca rămasă fără obiect. Obligă pârâta A.N.A.F. la plata sumei de 5.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată către recurentă, cu aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ. Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 14 decembrie 2009.