ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5768/2009

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5768/2009 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2009)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 87 din

11 mai 2009, Curtea de Apel Ploiești, secția comercială, de contencios administrativ

și fiscal, a respins, ca neîntemeiată, acțiunea formulată de reclamanta SC R.S.R.

SA, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - D.G.A.M.C., prin care solicita anularea

deciziei nr. 11 din 10 martie 2009 emisă de pârâtă și a notelor de compensare a

obligațiilor fiscale din 26 ianuarie 2009, precum și obligarea pârâtei la restituirea

sumei totale de 19.721.428 RON, ce a fost compensată prin notele menționate, și

la plata cheltuielilor de judecată.

Pentru a pronunța această

sentință, instanța de fond a reținut următoarele:

În perioada 10 martie

2008-25 aprilie 2008, 05 mai 2008-16 iunie 2008 și 24 iunie 2008-27 iunie 2008,

la domiciliul fiscal al societății contestatoare, s-a efectuat inspecție fiscală

parțială cu privire la taxa pe valoarea adăugată, pentru perioada 01 noiembrie 2005-31

martie 2008, inspectorii fiscali stabilind în sarcina societății obligații fiscale

suplimentare în cuantum de 19.002.767 RON, la care se adaugă majorări de întârziere

în sumă de 5.374.404 RON, întrucât livrările de bunuri efectuate de societate în

cadrul antrepozitului fiscal nu sunt scutite de TVA, conform raportului de inspecție

fiscală din 27 iunie 2008, pentru aceste sume fiind emisă decizia de impunere din

27 iunie 2008.

Aceste acte administrativ-fiscale

au fost contestate de societatea reclamantă, însă organele fiscale au respins contestația

prin decizia nr. 347 din 20 octombrie 2008; ulterior, SC R.S.R. SA Câmpina a promovat

contestație în fața instanțelor judecătorești, care a fost admisă prin sentința

nr. 256 din 04 decembrie 2008, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, prin care

a fost anulată decizia de impunere din 27 iunie 2009 și raportul de inspecție fiscală

din 27 iunie 2008; împotriva acestei soluții a declarat recurs A.N.A.F., dosarul

fiind înaintat către Înalta Curte de Casație și Justiție, în vederea soluționării

căii de atac.

La data de 05

noiembrie 2008, societatea contestatoare a formulat o cerere către organele fiscale,

prin care a solicitat compensarea TVA de plată cu TVA de rambursat, cerere înregistrată

la M.E.F., arătându-se că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 116

alin. (1) C. proc. fisc., societatea este debitor în baza deciziei de impunere din

27 iunie 2008 și raportului de inspecție fiscală, dar și creditor față de stat,

conform deconturilor cu sume negative de TVA, depuse la autoritățile fiscale pentru

lunile aprilie, iunie, iulie, august și septembrie 2008.

Intimata a emis la data

de 29 decembrie 2008 deciziile de rambursare a taxei pe valoarea adăugată aferentă

lunilor aprilie, iunie, iulie, august și septembrie 2008, fiind aprobate la rambursare

sumele solicitate de către societatea contestatoare, evidențiate în deconturile

depuse la organele fiscale, ce totalizează 19.721.428 RON, iar prin adresa din 18

martie 2009 a comunicat SC R.S.R. SA soluția privind aceste deconturi, precum și

faptul că-au fost emise notele de compensare din 26 ianuarie 2009, pentru această

creanță.

Organele fiscale au procedat

la compensarea creanțelor din deciziile de rambursare, pentru care societatea contestatoare

are calitatea de creditor, cu cea din decizia de impunere din 27 iunie 2008, în

care SC R.S.R. SA are calitatea de debitor, dându-se eficiență dispozițiilor

art. 116 C. proc. fisc., modalitate de stingere a creanțelor administrate de M.E.F.,

cu creanțele debitorului, acest text de lege reglementând o modalitate de stingere

a datoriilor și nu de executare silită, putându-se efectua, la cererea părții, cât

și din oficiu, ori de câte ori organele fiscale constată existența unor creanțe

reciproce, în cauza de față compensarea efectuându-se la cererea societății contestatoare,

formulată la data de 05 noiembrie 2008.

Așadar, se arată în considerentele

sentinței recurate, în mod corect organele fiscale au procedat la compensarea datoriilor

reciproce, pentru suma de 19.721.428 RON, pentru care contestatoarea are calitatea

de debitor și de creditor, cele două creanțe având caracter cert, lichid și exigibil.

Instanța de fond a înlăturat

apărarea societății contestatoare, potrivit căreia creanța stabilită prin decizia

de impunere nu are caracter cert, întrucât, prin sentința nr. 256 din 04

decembrie 2008 a fost anulată decizia de impunere din 27 iunie 2008, hotărârea judecătorească

bucurându-se de prezumția relativă de autoritate de lucru judecat, reținând că această

hotărâre nu este irevocabilă, numai după ce Înalta Curte de Casație și Justiție

se va pronunța asupra recursului declarat de A.N.A.F., sentința nr. 256 din 04

decembrie 2008 se va bucura de autoritate de lucru judecat, prezumție absolută,

prevăzută de art. 1200 pct. 4 și 1201 C. civ., ce nu poate fi răsturnată prin nicio

altă probă. Întrucât această hotărâre judecătorească a fost recurată, executarea

sa este suspendată, conform art. 20 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ,

astfel că, până la soluționarea definitivă și irevocabilă, decizia de impunere se

bucură de prezumția de legalitate, până în prezent, executarea deciziei din 27

iunie 2008, nefiind suspendată, în conformitate cu art. 14 și 15 din Legea contenciosului

administrativ.

Este adevărat, arată prima

instanță, că, de la momentul pronunțării sentinței nr. 256 din 04 decembrie 2008,

aceasta produce efecte juridice între părțile litigante, însă numai după ce hotărârea

va deveni irevocabilă, recursul declarat suspendă executarea, astfel că aceste efecte

vor fi efective numai după ce hotărârea va deveni irevocabilă, aplicându-se retroactiv,

în aceste condiții nefiind afectat caracterul cert al creanței, stabilite prin decizia

de impunere, care este titlu de creanță, conform art. 110 alin. (3) din O.G.

nr. 92/2003, și este executorie, conform art. 141 alin. (2) C. proc. fisc.

De asemenea, reține instanța

de fond, nu poate fi primită nici apărarea reclamantei, potrivit căreia creanța

din decizia de impunere nu este exigibilă, întrucât titlul de creanță devine titlul

executoriu la data la care creanța fiscală este scadentă prin expirarea termenului

de plată prevăzut de lege sau de organul fiscal, în decizia de impunere din 27

iunie 2008 stabilindu-se ca sumele să fie plătite în funcție de data comunicării,

până la data de 5 a lunii următoare, când data primirii este cuprinsă în intervalul

1-15 din lună și până la data de 20 a lunii următoare, când data primirii este cuprinsă

în intervalul 16-31 din lună, astfel că aceste obligații trebuiau achitate în cursul

lunii iulie 2008; creanța fiind, deci, exigibilă, termenul de plată curge de la

data comunicării titlului de creanță, reprezentat de decizia de impunere, nu de

la data comunicării notelor de compensare și a deciziilor de rambursare, prin notele

de compensare emise de A.N.A.F. stingându-se datoriile reciproce ale părților, nefiind

executat silit titlul de creanță.

Cu privire la faptul că,

prin încheierea din 20 ianuarie 2009, Judecătoria Câmpina a suspendat executarea

silită, începută în dosarul de executare nr. 2827/2008, până la soluționarea irevocabilă

a contestației la executare, prima instanță a reținut că această măsură nu produce

efecte asupra caracterului executoriu al deciziei de impunere din 27 iunie 2008,

executarea acesteia nefiind suspendată în conformitate cu art. 14 și 15 C.

proc. fisc., creanța constatată prin decizia de impunere fiind exigibilă și executorie,

conform art. 141 din O.G. nr. 92/2003.

În concluzie, se arată

în considerentele sentinței atacate, se constată că în mod corect organele fiscale

au procedat la compensarea creanțelor stabilite prin decizia de impunere din 27

iunie 2008 și prin deciziile de rambursare emise la 29 decembrie 2008, această modalitate

de stingere a creanțelor reciproce deținute de către reclamantă și pârâtă fiind

inițiată la cererea SC R.S.R. SA din 05 noiembrie 2008 și finalizată prin notele

de compensare din 22 ianuarie 2009; toată această procedură presupune parcurgerea

mai multor etape prealabile, pentru a se stabili caracterul cert și exigibil al

creanțelor reciproce.

Retine instanța de fond

că, în situația în care una din creanțele ce au făcut obiectul compensării, respectiv

cea din decizia de impunere, va fi stabilită ca nedatorată prin hotărâre definitivă

și irevocabilă, există modalitățile de stingere a acestei creanțe, prevăzute de

O.G. nr. 92/2003, notele de compensare din 26 ianuarie 2009 fiind legal emise, iar

contestația promovată de reclamantă împotriva acestor note de compensare fiind în

mod corect respinsă.

Împotriva acestei sentințe,

considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat recurs reclamanta, invocând dispozițiile

art. 304 pct. 7, 9 și ale art. 304

1

C. proc. civ., pentru că hotărârea

instanței de fond s-a dat cu încălcarea și aplicarea greșită a legii, iar motivele

pe care se sprijină sunt contradictorii sau fără legătură cu problema de drept dedusă

judecății.

Este criticată soluția

instanței de fond pentru că, deși reclamanta a arătat că sentința nr. 256/2008 a

Curții de Apel Ploiești se bucură de o prezumție relativă de lucru judecat, producând

efecte între părțile litigante de la data pronunțării sale, a fost înlăturat acest

argument, dar suspendarea executării unei hotărâri judecătorești prin efectul declarării

recursului potrivit art. 20 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 nu are niciun impact

juridic asupra puterii de lucru judecat provizoriu a respectivei hotărâri pentru

că aceasta duce la imposibilitatea punerii în executare a acesteia până la încetarea

cauzei care a determinat această suspendare, respectiv soluționarea irevocabilă

a cauzei.

Însă, suspendarea executorialității

pe care legea o prevede expres nu presupune și o suspendare a puterii de lucru judecat

relativ în ceea ce privește inexistența obligației de plată a sumelor stabilite

cu titlu de TVA suplimentar și majorări aferente, sume pe care însă, organele fiscale

le-au supus în mod nelegal compensării cu creanțele societății împotriva organelor

fiscale, creanțe care erau certe și exigibile, dar instanța de fond nu a analizat

acest aspect.

Chiar și în ipoteza în

care s-ar considera că declararea recursului ar fi avut un impact asupra puterii

de lucru judecat provizorii, se apreciază că efectul suspensiv de executare a intervenit

abia la 12 februarie 2009 (data declarării recursului de către A.N.A.F.), pe când

inițierea procedurii de emitere a notelor de compensare a intervenit anterior, respectiv

la 26 ianuarie 2009, fapt care dovedește caracterul ilegal al actelor administrativ

fiscale.

Mai mult, este criticat

și argumentul instanței de fond referitor la faptul că societatea nu obținuse suspendarea

executării deciziei din 27 iunie 2008 în temeiul art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004

deoarece efectele suspendării obținute în temeiul acestor texte legale sunt similare

cu efectele suspendării obținute în cadrul contestației la executare.

A fost subliniat faptul

că titlul de creanță a fost anulat irevocabil prin decizia nr. 3202 din 09

iunie 2009 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, iar efectele nulității fiind

retroactive, actul anulat este considerat că nu a produs niciodată efecte, astfel

că operațiunea de compensare a fost nelegală pentru că organele fiscale nu aveau

o creanță certă.

A fost susținută și neîndeplinirea

caracterului exigibil al creanței deținute de organele fiscale pentru că prin încheierea

din 29 ianuarie 2009 s-a dispus suspendarea executării silite, măsură adusă la cunoștința

organelor fiscale la 10 februarie 2009 și fiind suspendată executarea silită, aceste

creanțe nu mai aveau caracter exigibil și, deci, compensarea s-a făcut nelegal.

Chiar dacă procedura de

compensare s-a inițiat la un moment la care creanțele erau exigibile, organele fiscale

ar fi trebuit să nu continue această procedură atunci când suspendarea executării

silite a fost admisă de instanța de executare.

Prima instanță, în mod

greșit, a validat apărarea organelor fiscale în legătură cu efectele măsurii suspendării

executării silite deoarece prin admiterea acesteia este înlăturată temporar exigibilitatea

creanțelor fiscale, iar o distincție de tipul celei pe care instanța de fond încearcă

să o acrediteze nu poate fi regăsită nici în lege și nici în principiile generale

aplicabile în materia executării obligației.

Se invocă și confuzia

instanței de fond în ceea ce privește efectele anulării deciziei de impunere și

interesul societății pentru formularea acțiunii în anularea notelor de compensare

pentru că chiar dacă prin efectul anulării cu titlu irevocabil a deciziei de impunere

reclamanta are dreptul de a recupera suma supusă compensării, aceasta nu înlătură

dreptul societății de a solicita anularea notelor de compensare, operațiune care

trebuie apreciată în raport de momentul efectuării operațiunii respective, dar în

considerarea efectelor retroactive ale nulității deciziei de impunere.

Se apreciază că, în mod

eronat, instanța de fond a reținut că emiterea notelor de compensare s-a făcut la

cererea societății deoarece a fost ignorată cronologia corespondenței legate de

aceste compensări.

Se recunoaște faptul că

prin adresa din 05 noiembrie 2008, societatea reclamantă a solicitat compensarea

sumelor a căror rambursare o solicitase prin deconturile de TVA pentru că era singura

modalitate de a nu fi supusă executării silite, cu toate consecințele sale negative

și era necesar ca organele fiscale să procedeze la compensarea creanțelor fiscale.

Ulterior, la 10

februarie 2009 și 13 februarie 2009, s-a revenit la această adresă și s-a subliniat

imposibilitatea efectuării compensării și a solicitat restituirea sumelor aprobate

la rambursare, iar în raport de acestea, organele fiscale nu mai puteau să dea curs

cererii de compensare și nici nu puteau dispune compensarea din oficiu.

S-a solicitat admiterea

recursului, modificarea sentinței atacate, în sensul admiterii acțiunii, anularea

deciziei nr. 11 din 10 martie 2009, anulării notelor de compensare din 26

ianuarie 2009, restituirea sumelor aprobate la rambursare în cuantum total de 19.721.428

RON.

recurs.

După examinarea motivelor

de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte de Casație și

Justiție va admite recursul declarat pentru următoarele considerente:

Litigiul ce s-a aflat

pe rolul instanței de fond a avut ca obiect anularea unor note privind compensarea

obligațiilor fiscale emise la 26 ianuarie 2009 de D.G.A.M.C. din cadrul A.N.A.F.,

decizia nr. 11 din 10 martie 1999 a A.N.A.F. prin care a fost respinsă contestația

recurentei, obligarea la restituirea sumei de 19.721.428 RON ce a fost compensată

și a cheltuielilor de judecată.

La acest litigiu a contribuit

și o inspecție fiscală din 2008 ce a vizat TVA pentru perioada 01 noiembrie 2005-31

martie 2008.

În urma acestei inspecții,

organele fiscale au stabilit o obligație de plată de 19.002.767 RON și majorări

de întârziere, emițându-se decizia de impunere din 27 iunie 2008, dar a fost și

respinsă o cerere de rambursare a sumei de 12.102.619 RON.

Actele fiscale prin care

s-au luat aceste măsuri, dar și decizia prin care a fost respinsă contestația în

procedura administrativă au fost contestate la Curtea de Apel Ploiești, secția contencios

administrativ și fiscal.

La data de 05

noiembrie 2008 societatea recurentă a solicitat compensarea sumelor a căror rambursare

o solicitau prin deconturile de TVA cu creanțele fiscale stabilite prin decizia

de impunere din 27 iunie 2008.

Între timp, cererea de

anulare a actelor fiscale prin care s-a stabilit obligația de plată suplimentară

în sumă de 19.002.767 RON și majorări de întârziere, precum și rambursarea sumei

de 12.102.619 RON, a fost admisă prin sentința nr. 256 din 04 decembrie 2008 a Curții

de Apel Ploiești, secția comercială și de contencios administrativ.

Această soluție este adusă

la cunoștința organelor ce soluționau cererea de compensare la 29 decembrie

2008.

Cu toate acestea, organele

fiscale au emis notele privind compensarea obligațiilor fiscale la 26 ianuarie

2009, note care au fost comunicate recurentei numai la 24 februarie 2009.

Înainte de a-i fi comunicate

recurentei aceste note, la 10 februarie 2009 aceasta a înștiințat organele fiscale

de faptul că prin încheierea din 29 ianuarie 2009 a Judecătoriei Câmpina s-a dispus

suspendarea deciziei de impunere din 27 iunie 2008.

Prin compensarea, potrivit

art. 116 C. proc. civ., se sting creanțele administrate de Ministerul Finanțelor

Publice cu creanțele debitorului reprezentând sume de rambursat sau de restituit

de la buget, până la concurența celei mai mici sume, când ambele părți dobândesc

reciproc atât calitatea de creditor, cât și pe cea de debitor.

Dar, pentru a fi posibilă

compensarea, se impune ca atât creanța organelor fiscale, cât și a debitorului,

să aibă caracter cert și exigibil.

De aceea, se impune a

se analiza dacă în speță, în cadrul operațiunii de compensare, creanța statului

avea caracter cert și exigibil.

Este adevărat că sentința

nr. 256 din 04 decembrie 2008 a Curții de Apel Ploiești, secția comercială și de

contencios administrativ, prin care s-au anulat actele fiscale, între care și decizia

de impunere din 27 iunie 2008, nu era irevocabilă, dar pentru că a fost admisă acțiunea

reclamantei de anulare a actelor fiscale există o puternică îndoială cu privire

la legalitatea și temeinicia acelor acte fiscale, iar o hotărâre judecătorească,

chiar dacă numai definitivă, nu și irevocabilă, se bucură de puterea relativă de

lucru judecat, pentru că hotărârile definitive pot fi consolidate sau desființate

în funcție de soluția instanței de recurs.

În materia contenciosului

administrativ, există prevedere expresă care stabilește că prin declararea recursului

se suspendă executarea hotărârii atacate [art. 20 alin. (2) din Legea nr. 554/2004],

dar aceasta nu înseamnă că hotărârea nu mai beneficiază de puterea relativă a lucrului

judecat pentru că este suspendată numai executarea ei.

De altfel, chiar instanța

de fond recunoaște caracterul relativ al efectelor hotărârii judecătorești definitive

care își produce efectele între părțile litigante și că efectele sale vor fi definitive

după soluționarea irevocabilă a cauzei.

Mai mult, în speță, la

momentul emiterii deciziilor de compensare (26 aprilie 2009), recursul împotriva

sentinței nr. 256/2008 a Curții de Apel Ploiești nu era declarat, fiind declarat

la 12 februarie 2009.

Trebuie remarcat și faptul

că sentința nr. 256/2008 a devenit irevocabilă prin decizia nr. 3202 din 09

iunie 2009 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ

și fiscal, ceea ce a consolidat prezumția puterii de lucru judecat.

În condițiile existenței

unei hotărâri judecătorești definitive prin care creanța statului era desființată,

organele competente nu mai puteau să soluționeze cererea de compensare pentru că

nu mai exista o creanță certă și exigibilă a statului.

Referitor la faptul că

prin Încheierea din 29 ianuarie 2009 a Judecătoriei Câmpina a fost suspendată executarea

deciziei de impunere din 27 iunie 2008, Înalta Curte de Casație și Justiție constată

că aceasta a fost pronunțată după emiterea notelor de compensare (26 ianuarie 2009),

astfel că organele fiscale nu puteau să o aibă în vedere, soluția fiind comunicată

după emiterea actelor a căror anulare se solicită.

Însă, datorită faptului

că actele fiscale care constatau creanța statului erau anulate printr-o hotărâre

definitivă, organele fiscale nu mai puteau proceda la compensarea creanțelor.

De aceea, se constată

că hotărârea instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșită a legii, motiv de

modificare prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și va fi admis recursul declarat,

va fi modificată sentința atacată, în sensul că va fi admisă, în parte, acțiunea

reclamantei și va fi anulată decizia nr. 11 din 10 martie 2009 a A.N.A.F. - D.G.A.M.C.

și deciziile de compensare din 26 ianuarie 2009 emise de D.G.A.M.C.

Referitor la capătul de

cerere privind restituirea sumei de 19.721.425 RON, acesta va fi respins ca rămas

fără obiect.

La dosarul instanței de

recurs au fost depuse notele privind restituirea/rambursarea unor sume, respectiv

nota din 22 iulie 2009 – respectiv restituire T.V.A. – în valoare de 19.002.767

RON, nota din 22 iulie 2009 reprezentând rambursare TVA – 12.102.619 RON, nota din

22 iulie 2009 reprezentând dobânzi și penalități de întârziere – 4.415.787 RON.

Obiectul acțiunii este

unul din cele trei elemente specifice ale acțiunii civile, alături de părți și cauză.

Acesta poate fi definit

ca pretenția concretă a reclamantului.

În materia contenciosului

administrativ, obiectul acțiunii este definit de art. 8 din Legea nr. 554/2004 și

îl poate constitui obligarea unei autorități publice la repararea pagubei cauzate

prin emiterea unui act administrativ nelegal.

Chiar dacă actele contestate

au fost anulate, capătul de cerere privind obligarea la restituirea sumei de către

autoritățile fiscale a rămas fără obiect pentru că au fost restituite sumele ce

făceau obiectul notelor de compensare emise nelegal, înainte de judecarea recursului.

În baza art. 274

alin. (3) C. proc. civ. va fi obligată pârâta la plata sumei de 5.000 RON reprezentând

cheltuieli de judecată către recurentă.

Potrivit art. 274

alin. (3) C. proc. civ., judecătorii au dreptul de a mări sau micșora onorariile

avocaților, ori de câte ori vor constata că sunt nepotrivit de mici sau de mari

față de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat.

În speță, a fost depusă

o chitanță de plată a onorariu de avocat în sumă de 10.258,99 RON emisă la 08

decembrie 2009, dar, în raport de faptul că dosarul a fost soluționat la primul

termen de judecată, iar unul dintre capetele de cerere a fost respins ca rămas fără

obiect, va fi obligată pârâta la plata sumei de 5.000 RON cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de reclamanta SC R.S.R. SA împotriva sentinței nr. 87 din 11 mai 2009 a Curții de

Apel Ploiești, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința atacată,

în sensul că admite, în parte, acțiunea reclamantei, anulează decizia nr. 11 din

10 martie 2009 emisă de A.N.A.F. - D.G.A.M.C., precum și notele de compensare a

obligațiilor fiscale din 26 ianuarie 2009 emise de D.G.A.M.C.

Respinge capătul de cerere

privind restituirea sumei de 19.721.428 RON, ca rămasă fără obiect.

Obligă pârâta A.N.A.F.

la plata sumei de 5.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată către recurentă,

cu aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 14 decembrie 2009.