ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4994/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4994/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Ploiești, reclamanta SC R.S.R. SA Prahova, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F.,

D.G.A.M.C. București, a solicitat recunoașterea dreptului său la dobânda în cuantum

de 5.453.733 RON calculată de la data expirării termenului legal de soluționare

a deconturilor de TVA și până la 27 iulie 2009, data rambursării efective a sumei

de 19.721.428 RON cu titlu de TVA.

- obligarea D.G.A.M.C.

București la achitarea efectivă a acestei sume în termen de 10 zile de la pronunțarea

hotărârii;

- obligarea pârâtei la

plata sumei de 100.000 RON pe zi de întârziere în situația neîndeplinirii în termen

a primelor două capete de cerere;

- obligarea președintelui

A.N.A.F. la plata amenzii din salariu minim brut pe economie pe zi de întârziere

în situația nerespectării termenului de 10 zile de executare.

Prin întâmpinare, pârâta

a invocat excepția inadmisibilității acțiunii, întrucât plata dobânzii cuvenite

contribuabilului se face numai la cererea exprese depuse de acesta la organul fiscal,

iar reclamanta trebuia să se adreseze organului fiscal competent cu o cerere de

acordare a dobânzilor și numai după emiterea unui răspuns din partea organului fiscal,

societatea ar avea interesul să promoveze o acțiune, în contencios administrativ.

Prin sentința civilă

nr. 84 din 1 aprilie 2010, Curtea de Apel Ploiești a admis excepția inadmisibilității

invocată de pârâta A.N.A.F. și a respins acțiunea formulată de reclamanta SC R.S.R.

SA Prahova

în

contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - D.G.A.M.C. București și A.N.A.F. - D.G.S.C.

Pentru a pronunța această

sentință, instanța de fond a reținut, în esență, că în urma controlului efectuat

de organele de inspecție fiscală, în anul 2008 s-au stabilit în sarcina reclamantei

SC R.S.R., prin decizia de impunere nr. 268 din 27 iunie 2008, o serie de obligații

fiscale suplimentare către bugetul de stat, respectiv suma de 19.002.767 RON cu

titlu de taxă pe valoare adăugată și 5.374.404 RON cu titlu de majorări de întârziere,

iar prin decizia nr. 347 din 20 octombrie 2008 a fost respinsă contestația fiscală

formulată de reclamantă împotriva actelor emise de organul fiscal.

Împotriva acestei decizii,

reclamanta SC R.S.R. a formulat contestație pe cale jurisdicțională, iar prin decizia

nr. 1224 din 4 martie 2009 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție a rămas

definitivă și irevocabilă sentința nr. 256 din 4 decembrie 2008 pronunțată de Curtea

de Apel Ploiești prin care actele contestate au anulate iar pârâta a fost obligată

să restituie reclamantei suma de 12.102.619 RON.

S-a mai reținut în considerentele

sentinței atacate că în urma cererii nr. 987052 formulată de către societate, D.G.A.M.C.

București a rambursat suma de 12.102.619 RON, însă nu a dispus și plata sumelor

solicitate cu titlu de dobânzi, necomunicând, însă, societății vreun punct de vedere

asupra respectivei solicitări în termenul de 45 de zile, prevăzut de art. 70 din

O.G. nr. 92/2003.

Prin decizia nr. 5768

din 14 decembrie 2009 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție au fost

anulate și notele de compensare prin care organele fiscale au compensat creanța

în sumă de 19.721.428 RON cu suma de 19.721.428 RON, sumă pretins datorată de societate.

Constatând că nu a fost

soluționată contestația reclamantei formulate la data de 18 martie 2009, privind

dreptul de a beneficia de dobânzi în sumă de 5.453.733 RON aferente rambursării

cu întârziere de către D.G.A.M.C. București a sumei de 19.721.428 RON, instanța

de fond, având în vedere dispozițiile art. 205 și urm. C. proc. fisc., a apreciat

că obiectul unei acțiuni în contencios administrativ este reprezentat de anularea

deciziei emisă în soluționarea contestației.

Astfel, în condițiile

în care pârâta încă nu s-a pronunțat, încă, în nici un mod asupra solicitării de

stabilire a dreptului la dobânda legală aferentă sumei de 19.721.428 RON, instanța

de fond a constatat că excepția inadmisibilității acțiunii este întemeiată.

Împotriva acestei sentințe,

reclamanta SC R.S.R. a declarat recurs criticând-o pentru nelegalitate.

În motivarea recursului

reclamanta a arătat, în esență, următoarele:

Criticile la adresa sentinței

civile nr. 84 din 1 aprilie 2010 a Curții de Apel Ploiești se circumscriu motivelor

de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 și de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Sentința recurată aduce

atingere și regulilor cuprinse în Convenția Europeană a Drepturilor Omului, astfel

cum au fost dezvoltate în jurisprudența Curții de la Strasbourg, fiind, de asemenea,

în totală opoziție cu practica ce se desprinde din jurisprudența constantă a Înaltei

Curți de Casație și Justiție în această materie.

Încălcarea art. 304

pct. 7 C. proc. civ. (sentința cuprinde motive contradictorii) rezultă din aceea

că deși instanța de fond a reținut că numai după ce organul fiscal își precizează

poziția în raport de cererea societății, prin emiterea unui act administrativ, reclamata

poate aprecia dacă a fost vătămată în drepturile sau interesele sale, pe de altă

parte, constată însă că pârâta nu a soluționat contestația administrativ fiscală,

deși termenul de soluționare a fost împlinit.

Instanța de recurs nu

prezintă nici un argument de interpretare a legii care să stea la baza concluziilor

contradictorii, dar un astfel de argument nu poate nici măcar extras din lege.

Sentința recurată a fost

dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.).

Astfel prima instanță a reținut că obiectul unei acțiuni în contencios administrativ

este reprezentat de anularea deciziei emise în soluționarea contestației și deși

observă că a expirat termenul de soluționare a contestației concluzionează că societatea

nu poate formula o acțiune în justiție în vederea apărării drepturilor sale garantate

de altfel de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și de art. 21 din

Constituția României.

Prezenta dispută a apărut

urmare a unui lung șir de acțiuni abuzive ale organului fiscal, care întâi a refuzat

cu exces de putere la rambursare sumele solicitate cu titlu de TVA și a stabilit

în sarcina societății, în mod ilegal, sume datorate cu titlu de TVA, iar ulterior

a refuzat să achite alte sume aprobate la rambursare, compensându-le în aceeași

manieră ilegală cu sumele anterior stabilite ilegal în sarcina societății; mai mult,

organul fiscal nu a catadicsit nici măcar să dea un răspuns contestației fiscale

formulate de reclamantă.

În mod greșit instanța

de fond a admis excepția inadmisibilității acțiunii.

În primul rând,

raționamentul primei instanțe

pornește de la o premisă greșită, și anume aceea că obiectul unei acțiuni în contencios

administrativ este reprezentat de anularea deciziei emisă în soluționarea contestației,

restrângând în acest fel, în mod nepermis, criteriile avute în vedere de legea aplicabilă

în materie, anume refuzul nejustificat sau, în cazul societății, „tăcerea” în soluționare,

hotărârea devenind astfel șchioapă și în opoziție fundamentală cu dispozițiile art.

8 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Potrivit acestora, se

poate adresa instanței de contencios administrativ atât „persoana vătămată într-un

drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ

unilateral, nemulțumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu

a primit nici un răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h)"

cât și „cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin

nesoluționarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri,

precum și prin refuzul de efectuare a unei anumite operațiuni administrative necesare

pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim".

Pe de altă parte,

este de neînțeles aplicarea

unei sancțiuni societății în lipsa dovedită a oricărei culpe din partea acesteia,

măsura ce conduce de altfel direct la exonerarea de orice răspundere a părții culpabile

în raportul juridic de drept fiscal, protejat în acest caz de instanță, care nu

dezleagă sensul dispozițiilor art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 și

în consecință, nu dispune aplicarea acestora.

În susținerea netemeiniciei

modelului juridic propus de instanța de fond, stă mărturie și doctrina în materie,

potrivit căreia „dacă autoritatea publică nu a fost sesizată, lipsește într-adevăr

o condiție de exercițiu a acțiunii și atunci soluția ce se impune este inadmisibilitatea",

per a contrario, în situația exercitării plângerii prealabile cu respectarea dispozițiilor

art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 acțiunea este pe deplin admisibilă și instanța,

în respectarea dispozițiilor art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, are

puterea și este obligată să procedeze la soluționarea în fond a pretențiilor adresate

de reclamant.

Legea prevede expres posibilitatea

atacării în justiție a „tăcerii” - act administrativ asimilat.

Prin art. 2 alin. (2)

din Legea nr. 554/2004, legiuitorul „asimilează actele administrative unilaterale

și refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un

interes legitim ori, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termen

legal".

De asemenea, în lămurirea

înțelesului legii, prin art. 2 alin. (2) lit. h) din același act normativ, legiuitorul

definește nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, ca fiind faptul de a nu

răspunde solicitantului în termen de 30 de zile de la înregistrarea cererii, dacă

prin lege nu se prevede alt termen".

Legea specială aplicabilă,

C. proc. fisc. prevede un „alt termen" în cadrul art. 70 alin. (1), dispoziție

legală intitulată generic de legiuitor „termenul de soluționare a cererilor contribuabililor",

potrivit căruia „cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului Cod

se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare".

Î

n lumina dispozițiilor

legale imperative anterior invocate, nu se mai poate susține sub nicio formă teza

potrivit căreia „tăcerea" administrației este un simplu „fapt material",

un „fapt ilicit" sau un „fapt administrativ", ci aceasta constituie un

act administrativ susceptibil de a fi cenzurat pe calea contenciosului administrativ,

cu toate consecințele aplicării acestui regim juridic.

Or, dacă refuzul autorității

pârâte de a soluționa contestația fiscală formulată de societate reprezintă prin

el însuși un act administrativ, fie el și atipic, este, în mod evident, legal, temeinic

și circumscris în limitele prevăzute de art. 8 din Legea nr. 554/2004, ca R. să

se adreseze instanței de judecată în scopul cenzurării în fond a actului administrativ

asimilat.

Practica general obligatorie

a Curții Constituționale și jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție sunt,

în sensul admisibilității acțiunilor în contencios administrativ formulate de particulari

în cazul nesoluționării plângerilor prealabile în termen legal.

În primul rând,

Curtea Constituțională

a reținut prin Decizia nr. 409/2004 că „actele de soluționare de către organele

administrative a contestațiilor, incluzând aici și tăcerea organului fiscal, ca

act administrativ asimilat (s.n. D&B David și Baias), nu sunt acte de jurisdicție,

ci acte administrative supuse cenzurii instanței de judecată".

În al doilea rând, î

n soluționarea unei cauze,

Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut prin decizia nr. 1224/2009 cu ocazia

respingerii excepției de inadmisibilitate invocate de organele fiscale într-o manieră

similară cu prezenta cauză că „este evident refuzul pârâtei în nesoluționarea contestației

administrative, ceea ce a dus la vătămarea reclamantei și la dreptul de sesizare

al instanței în ipoteza nesoluționării plângerii prealabile în termenul legal.

În motivarea aceleiași

decizii, Înalta Curte de Casație și Justiție reține cu privire la excepția inadmisibilității

acțiunii ridicată de organele fiscale pentru lipsa deciziei de soluționare a contestației

fiscale, ca acestora din urma le revine culpa nesoluționării contestației fiscale

în termen legal, motiv pentru care instanța supremă a apreciat sesizarea directă

a instanței ca fiind admisibilă.

În al treilea rând,

se impune să se aprecieze

în privința instituției în sine a termenului rezonabil în raport de natura cauzei

și complexitatea acesteia, astfel cum acesta este garantat de art. 21 alin. (3)

din Constituția României, să sancționeze nerespectarea obligațiilor stabilite de

lege în sarcina părților, acolo unde le găsește neîndeplinite, să îndrume părțile

astfel încât litigiul să-și găsească finalitatea firească, să dezlege în fond problemele

de drept cu care a fost învestită.

Nesoluționarea pe fond

a cererii de dobânzi aduce atingere garanțiilor conferite de Convenția Europeană

a Drepturilor și de jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului.

Prin sentința recurată

societății îi este încălcat atât liberul acces la justiție, consacrat în mod implicit

de Convenție, cât și dreptul la soluționarea litigiului într-un termen rezonabil,

astfel cum este acesta statuat de art. 6 din Convenție privind dreptul la un proces

echitabil.

Prin respingerea ca inadmisibilă

a acțiunii formulată de societate, instanța de fond, pe de o parte, a negat societății

dreptul de acces la justiție, consecința hotărârii fiind întoarcerea în fața unei

autorități inerte, lipsită de diligență și iresponsabilă și pe de altă parte, a

repus în termenul legal de soluționare a contestației fiscale o instituție publică

care și-a încălcat, în mod repetat și flagrant, toate obligațiile prevăzute de lege,

aruncând,

prin forța definitivă a sentinței recurate, societatea din nou în fața dezinteresului

autorității și permițând acesteia să procedeze la o soluționare discreționare a

contestației fiscale, într-un termen nerezonabil,

întărindu-i acestuia din

urma siguranța ca în situațiile descrise nu este pasibilă de nicio sancțiune.

Societatea a făcut apel

în cadrul judecății în fond la principiul derulării procesului într-un termen rezonabil

în vederea înlăturării incertitudinii în care R. se găsește, și pentru restabilirea,

cât mai grabnică a drepturilor încălcate și reinstaurarea legalității ce trebuie

să guverneze raporturile juridice într-un stat de drept - garanție a unui proces

echitabil, însă instanța de fond a ignorat complet aceste apărări, preferând să

nu facă referire în considerentele sentinței recurate la motivele pentru care aceste

apărări nu au fost luate în considerare, rezumându-se doar la a valida argumentele

A.N.A.F. prin care își invoca propria turpitudine.

Pe de altă parte, obligarea

societății la a aștepta răspunsul organelor statale la nesfârșit,

în pofida faptului că

termenul legal pentru emiterea deciziei de soluționare a contestației fiscale a

fost în mod continuu încălcat (expirând încă din 20 august 2009), conduce la subminarea

efectivă a principiului liberului acces la justiție.

Nesoluționarea cererii

sale privitoare la existența dreptului la dobânzi aduce în același timp atingere

nu doar art. 6 parag. 1 din Convenție din perspectiva laturii sale civile, ci

și art. 1 din Protocolul adițional nr. 1 la Convenție, întrucât îi privează pe Contribuabil

de speranța sa legitimă de a obține dobânzile la care este îndreptățit prin îndeplinirea

condițiilor legii, acestea reprezentând în jurisprudența constantă a Curții Europene

a Drepturilor Omului „un bun'' în sensul dispoziției convenționale mai sus-arătate.

Or, nu exista nicio justificare nici de ordin legal, nici de ordin factual, ca societatea

să fie privată de către instanța de judecată de dreptul său de a se bucura de soluționarea

cererii formulate cu privire la acest bun pentru simplul motiv că organul fiscal

nu a catadicsit să soluționeze contestația fiscală.

Sentința recurată contravine

principiului jurisprudenței unitare reliefat de jurisprudența Curții Europene a

Drepturilor Omului în cauze precum Cauza B. c. României (Cererea nr. 30658/05) a

tras un semnal de alarmă în privința practicii neunitare a nivelul instanțelor naționale

și a trasat Înaltei Curți de Casație și Justiție obligația de a asigura securitatea

și certitudinea juridică, precum și uniformitatea practicii instanțelor subordonate.

În susținerea acestei

soluții a fost pronunțată de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului și decizia

în cauza T. c. României (Cererea nr. 21911/03) în cuprinsul căreia, Curtea accentuează

faptul că nu este admisibilă existența unor soluții contradictorii nici la nivelul

instanțelor inferioare.

Examinând sentința atacată

prin prisma criticilor formulate, precum și în temeiul art. 304

1

C. proc.

civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele expuse

în continuare.

În privința criticii că

au fost încălcate de către judecătorul fondului prevederile art. 304 pct. 7 C. proc.

civ., Înalta Curte reține că hotărârea recurată nu conține motive contradictorii.

De fapt, judecătorul fondului a constatat că organul fiscal nu a soluționat contestația

reclamantei, pe de o parte, iar pe de alta, că totuși, instanța de judecată nu poate

păși direct la soluționarea cererii reclamantei, înainte ca procedura prealabilă

reglementată în Titlul IX C. proc. fisc. să fi fost finalizată prin emiterea deciziei

de soluționare a contestației, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., ceea

ce nu înseamnă că hotărârea recurată cuprinde motive contradictorii.

Contrar celor susținute

de recurentă, o astfel de interpretare, în sensul în care s-a pronunțat judecătorul

fondului, se degajă din art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. Rezultă cu puterea evidenței

că legislatorul a instituit procedură administrativă specială de contestare a actelor

administrativ fiscale, reglementată în Titlul IX din O.G. nr. 92/2003, în cadrul

căreia se formulează contestația adresată organului fiscal competent în baza

art. 205 alin. (1), iar apoi după emiterea deciziei prin care se soluționează contestația,

aceasta din urmă poate fi atacată la instanța de contencios administrativ, astfel

cum se precizează neechivoc în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.

Conform art. 7 alin.

(1) din Legea nr. 554/2004, este obligatorie parcurgerea procedurii prealabile de

către partea care se consideră vătămată într-un drept al său prevăzut de lege printr-un

act administrativ. Prin urmare, este obligatorie parcurgerea procedurii de soluționare

a contestațiilor îndreptate împotriva titlurilor de creanță fiscală, reglementată

de C. proc. fisc., calificată prin Deciziile Curții Constituționale nr. 409/2004

și 536/2006, ca o cale administrativă de atac, astfel că instanța de judecată nu

poate proceda la soluționarea în fond a cauzei înainte ca organul administrativ

competent să soluționeze contestația pe fondul ei.

Este adevărat că dispozițiile

art. 205 alin. (1) Teza a II-a C. proc. fisc. conțin precizarea că „(…) Contestația

este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui lezat

în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în

condițiile legii”, dar aceasta nu înseamnă că partea poate alege între contestația

administrativă prevăzută de C. proc. fisc. și acțiunea adresată instanței de contencios

administrativ, în condițiile în care numai decizia emisă în soluționarea contestației

poate fi atacată la instanța de contencios administrativ. În acest sens, art. 218

alin. (2) C. proc. fisc. stipulează în termeni categorici și inderogabili că deciziile

emise în soluționarea contestațiilor se atacă la instanța de contencios administrativ

competentă.

Or, reclamanta a ignorat

dispoziția legală precitată și a formulat acțiunea la instanța de judecată, ceea

ce este inadmisibil, astfel cum s-a pronunțat și prima instanță.

Fără îndoială, reține

Înalta Curte, „tăcerea” administrației este supusă controlului judecătoresc al instanțelor

de contencios administrativ, însă în materie fiscală în raport de prevederile inderogabile

ale art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., reclamanta nu poate evita parcurgerea procedurii

administrative speciale reglementată în Titlul IX din O.G. nr. 92/2003, din textul

legal precitat rezultând fără echivoc că dreptul la acțiune în contencios administrativ

se naște doar odată cu admiterea deciziei de soluționare a contestației. În această

materie, „tăcerea” administrației, ipoteză invocată de reclamantă prin acțiune,

urmare a nesoluționării cererii în termenul prevăzut de art. 70 alin. (1) C.

proc. fisc. poate fi sancționată doar în baza unei acțiuni în justiție prin care

să se solicite obligarea organului fiscal competent să emită decizia la care se

referă art. 218 alin. (2) din actul normativ precitat, iar nu cum a procedat reclamanta.

Reclamanta a invocat în

recurs Decizia nr. 409/2004 a Curții Constituționale, însă prin această procedură

de soluționare a contestațiilor îndreptate împotriva titlurilor de creanță fiscală

reglementată de O.G. nr. 92/2003, a fost calificată ca o cale administrativă de

atac, de unde rezultă că este obligatorie parcurgerea acesteia, conform art. 7

alin. (1) din Legea nr. 554/2004, iar instanța de judecată nu poate soluționa în

fond cauza decât după ce organul fiscal competent a soluționat contestația pe fondul

ei.

În ceea ce privește jurisprudența

instanței supreme la care se referă recurenta, Înalta Curte constată că decizia

nr. 1224/2009 este mai degrabă o hotărâre singulară, dimpotrivă, existând în această

materie o jurisprudență consolidată a Înaltei Curți de Casație și Justiție în sensul

inadmisibilității acțiunilor de genul celei promovate de reclamantă. Astfel, exemplificativ,

Curtea amintește decizia nr. 3197 din 17 iunie 2010 pronunțată în Dosarul nr. 1583/33/2009,

decizia nr. 1447 din 12 martie 2010 pronunțată în Dosarul nr. 463/57/2009, decizia

nr. 5533 din 3 decembrie 2009 pronunțată în Dosarul nr. 47/46/2009, decizia nr.

2807 din 22 mai 2009 pronunțată în Dosarul nr. 633/32/2008, decizia nr. 2928

din 28 mai 2009 pronunțată în Dosarul nr. 283/32/2008, decizia nr. 1077 din 26

februarie 2009 pronunțată în Dosarul nr. 1068/36/2008, decizia nr. 4398 din 19

octombrie 2010 pronunțată în Dosarul nr. 6394/2/2009, decizia nr. 3728 din 21

septembrie 2010 pronunțată în Dosarul nr. 1555/44/2009.

Înalta Curte constată

că reclamanta a procedat inadecvat pentru a-și satisface pretențiile, acțiunea astfel

cum a fost formulată fiind inadmisibilă, situație în care nu poate fi pus în discuție

în acest cadru procesual că nu are acces efectiv la justiție și nici că nu i-a fost

soluționată cererea într-un termen rezonabil.

Față de cele ce preced,

Înalta Curte , potrivit art. 312 alin. (1) C. proc. civ., va respinge ca nefondat

recursul declarat de reclamanta SC R.S.R. SA Prahova împotriva sentinței civile

nr. 84 din 1 aprilie 2010 a Curții de Apel Ploiești, secția comercială, contencios

administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de SC R.S.R. SA Prahova împotriva sentinței civile nr. 84 din 1 aprilie 2010 a Curții

de Apel Ploiești, secția comercială, contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 15 noiembrie 2010.