ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3675/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3675/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea dedusă judecății

Prin acțiunea

înregistrată pe rolul Tribunalului Prahova, reclamanta SC J.C. SRL a solicitat

în contradictoriu cu D.G.F.P. Prahova, anularea deciziei din 3 iunie 2010 emisă

de D.G.F.P. Prahova prin care s-a i respins contestația împotriva raportului de

inspecție fiscală și a deciziei de impunere înregistrate din 25 februarie 2010

pentru suma totală de 1.562.962 RON, din care T.V.A. stabilită suplimentar de

plată – 1.559.557 RON și majorări de întârziere aferente T.V.A. – 3.395 RON și,

totodată, suspendarea actului administrativ-fiscal, respectiv Decizia de

impunere nr. 1317 din data de 25 februarie 2010 până la soluționarea

irevocabilă a cererii de anulare a actelor administrative atacate.

În motivarea acțiunii,

reclamanta a arătat că prin sentința nr. 512 din 18 aprilie 2008 pronunțată de Tribunalul

Prahova, secția comercială și de contencios administrativ în Dosarul nr. 636/105/2008,

față de SC J.C. SRL s-a deschis procedura generală a insolvenței, iar la data de

6 februarie 2009 a fost admis planul de reorganizare judiciară a societății, plan

care se derulează și în prezent.

Organele de control au

constatat că în perioada supusă inspecției fiscale, respectiv 18 aprilie 2008 –

31 decembrie 2009, societatea reclamantă nu a aplicat dispozițiile referitoare la

măsurile de simplificare prevăzute la art. 160 alin. (1) și (2) lit. b) din Legea

nr. 571/2003și, în acest context, s-a imputat contribuabilului diferența dintre

TVA dedusă și TVA colectată, respectiv suma de 1.559.557 RON, la care s-au calculat

majorări în sumă de 3.395 RON, întrucât în perioada de referință, societatea a colectat

și dedus T.V.A. ca orice altă societate comercială înregistrată în scopuri de T.V.A.

care funcționa în condiții normale din punct de vedere fiscal și anume fără să emită

și fără să primească facturile în regim de taxare inversă.

Reclamanta a criticat

actele contestate, arătând că societatea, în calitate de beneficiar al livrărilor

de bunuri și al prestărilor de servicii efectuate de furnizorii săi, a înregistrat

în evidențele contabile documente legal întocmite (facturi) și primite de la furnizori

și a făcut dovada că a plătit taxa pe valoarea adăugată înscrisă pe fractura furnizorului,

că în perioada 18.04.2008 – 31.12.2009 T.V.A. corespunzătoare pentru care societatea

a emis facturi către clienții persoane juridice înregistrate în scopuri de T.V.A

.a fost în sumă totală de 955.686 RON, iar T.V.A. corespunzătoare facturilor emise

de furnizorii societății a fost de 2.515.243 RON, că în actul de control nu a fost

corect evidențiată și delimitată TVA aferentă facturilor emise clienților persoane

fizice care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA de clienții persoane juridice

care sunt înregistrate în scopuri de T.V.A.

A mai susținut că în mod

nelegal a fost suma imputată societății, în condițiile în care pentru neaplicarea

măsurilor de simplificare (taxare inversă) prevăzute la art. 160 din C. fisc. aflate

în vigoare până la 31 decembrie 2009 nu au fost prevăzute sancțiuni și, pe de altă

parte, sancțiunea stabilită de inspecția fiscală reprezintă o dublă impozitare pentru

aceeași achiziție de bunuri sau prestare de servicii.

A mai arătat reclamanta

că la data de 25 februarie 2010 s-a dispus corectarea documentelor fiscale emise

cu încălcarea măsurii de simplificare, corectare care presupune emiterea unor noi

documente care să respecte condițiile legale, la data la care măsurile au fost dispuse.

Reclamanta a apreciat

că inspecția fiscală nu a luat în considerare situația de fapt relevantă din punct

de vedere fiscal constată, nu a determinat corect situația fiscală a societății,

iar prin analiza efectuată nu s-au identificat și avut în vedere toate circumstanțele

edificatoare prezentate și explicate , interpretând eronat aspectele relevante din

punct de vedere fiscal, constatate.

Declinarea de competență

Prin sentința nr. 399

pronunțată în data de 30 septembrie 2010, Tribunalul Prahova a admis excepția necompetenței

sale materiale invocată de către pârâta D.G.F.P. Prahova și a declinat competența

de soluționare a cauzei formulată de reclamanta SC J.C. SRL, în favoarea Curții

de Apel Ploiești, secția comerciala și de contencios administrativ și fiscal.

Pentru a hotărî astfel

tribunalul a reținut că potrivit art. 10 din Legea nr. 554/2004, litigiile privind

taxe și impozite, contribuții, datorii vamale, precum și accesorii ale acestora

mai mari de 500.000 RON se soluționează în fond de secțiile de contencios administrativ

și fiscal ale curților de apel, dacă prin lege organică specială nu se prevede altfel.

Hotărârea supusă recursului

în prezenta cauză

Prin sentința civilă

nr. 212 din 28 iunie 2011, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios

administrativ și fiscal a admis în parte, acțiunea formulată de reclamanta SC

J.C. SRL, și, în consecință, a anulat în parte decizia de impunere din 25

februarie 2010, decizia nr. 145 din 03 iunie 2010 privind soluționarea contestației

formulate, Raportul de inspecție fiscală, exonerând petenta de plata sumei de 1.559.557

RON, reprezentând obligația suplimentară de plată.

În motivarea acestei soluții,

prima instanță a evocat raportul de expertiză contabilă, dispusă în cauză, cu referire

în principal la următoarele concluzii:

Societatea a înregistrat

și înscris corect și complet în evidențele sale pentru perioada analizată, de la

1 septembrie 2006 până la 31 decembrie 2009,sumele privind T.V.A.;

Societatea, în calitate

de persoană impozabilă, a îndeplinit condițiile și obligațiile legale pentru exercitarea

dreptului de deducere a taxei stabilite de dispozițiile art. 146 din Legea nr. 571/2003

privind C. fisc., pe baza documentelor legal întocmite (facturi), care justifică

dreptul de deducere a taxei și care au fost declarate în deconturile lunare de taxă

pe valoare adăugată ale SC J.C. SRL.

Societatea, în calitate

de beneficiar al livrărilor de bunuri și al prestărilor de servicii efectuate de

furnizorii săi, a înregistrat în evidențele contabile documentele legal întocmite

(facturi) și primite de la furnizori și a făcut dovada că a declarat și plătit taxa

pe valoarea adăugată înscrisă pe factura furnizorului.

SC J.C. SRL a înregistrat

în evidențele contabile documentele legal întocmite (facturi), cu respectarea prevederilor

art. 6 din Legea nr. 82/1991, iar documentele care au stat la baza înregistrărilor

în contabilitate au fost cuprinse în decontul de taxă, depus după înregistrarea

persoanei impozabile în scopuri de T.V.A. conform art. 153 din C. fisc.

Furnizorii societății

au colectat și declarat și ei T.V.A.-ul transmis către societate.

În situația de față, deși

nu s-au respectat prevederile Legii nr. 571/2003 (C. fisc.) referitoare la măsurile

de simplificare a T.V.A., bugetul statului nu a fost prejudiciat și nici partenerii

de afaceri nu au fost favorizați;

suma stabilită în sarcina

societății reclamante prin actul administrativ fiscal contestat reprezintă o dublă

impunere a taxei pe valoarea adăugată pentru care SC J.C. SRL avea obligația să

aplice taxarea inversă, să nu facă plata taxei către furnizor/prestator.

nu au fost dispuse soluții

de către Comisia Centrală Fiscală la situațiile în care aplicarea taxării inverse

implică dificultăți de încadrare a bunurilor sau serviciilor respective în prevederile

art. 160 din C. fisc.

Societatea J.C. a procedat

la emiterea facturilor de corecție, acestea fiind înscrise în jurnalul de vânzări

al societății în luna aprilie 2010.

Față de aceste concluzii,

instanța fondului a apreciat că într-adevăr a existat o culpă a petentei în nerespectarea

dispozițiilor aplicabile, însă bugetul de stat nu a fost prejudiciat în nici un

mod; astfel, în condițiile în care SC J.C. SRL ar achita suma de 1.559.557 RON solicitată

de organul fiscal, fără a efectua corecțiile privind facturarea, s-ar achita încă

odată o valoare ce a fost achitată atât de către furnizorii acestei societăți, cât

și de SC J.C. SRL în calitatea sa de furnizor către terți, ceea ce ar reprezenta

o dublă impunere a taxei pe valoarea adăugată pentru care SC J.C. SRL ar avea obligația

să aplice taxarea inversă și să nu facă plata taxei către furnizor/prestator.

Curtea a concluzionat

că în condițiile în care neaplicarea măsurilor de simplificare nu a fost de natură

a produce consecințe asupra bugetului de stat T.V.A. fiind colectată , nu se impunea

emiterea unei decizii de natură a realiza practic o dublă impunere cu consecințe

negative asupra societății aflată în reorganizare judiciară.

Calea de atac exercitată

Împotriva sentinței

nr. 212 din 28 iunie 2011 a formulat recurs pârâta D.G.F.P. Prahova, solicitând

modificarea acesteia în sensul respingerii cererii reclamantei ca neîntemeiată,

pentru motive încadrate în dispozițiile art. 304¹ C. proc. civ.

În motivarea cererii,

recurenta a detaliat mecanismul de aplicare a măsurilor de simplificare, susținând

că societatea intimată avea obligația aplicării acestora, iar sancțiunea, în caz

contrar, se realizează de către organele fiscale prin obligarea furnizorilor/prestatorilor

la rectificare și respectarea dispozițiilor legale.

A arătat că în speță nu

poate fi vorba despre o dublă impunere, în condițiile în care intimata a plătit

TVA aferent facturilor societăților partenere și nu bugetului, deducând ulterior

suma plătită astfel.

A criticat faptul că instanța

de fond a trecut peste aspectul nerespectării legii de către intimată și că și-a

însușit în totalitate susținerile acesteia și concluziile raportului de expertiză

contabilă, interpretând trunchiat dispozițiile legale în materie.

Soluția instanței de recurs

Analizând criticile aduse

hotărârii instanței de fond de recurentă, actele și lucrările dosarului ca și prevederile

legale aplicabile, inclusiv art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte reține

că nu subzistă în cauză motive de nelegalitate de natură a antrena fie modificarea,

fie casarea hotărârii primei instanțe astfel că urmează a fi respins recursul declarat,

pe temeiurile și pentru considerentele în continuare arătate.

Se apreciază că instanța

fondului a pronunțat o hotărâre legală și temeinică, raportat la situația de fapt,

probele administrate în cauză și dispozițiile legale incidente.

Astfel, potrivit art.

160 din Legea nr. 571/2003,

„f

urnizorii

și beneficiarii bunurilor/serviciilor prevăzute la alin. (2) au obligația să aplice

măsurile de simplificare prevăzute de prezentul articol. Condiția obligatorie pentru

aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât și beneficiarul

să fie înregistrați în scopuri de T.V.A., conform art. 153.

(…)

(2)

Bunurile

și serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplică măsurile de simplificare

sunt:

(…)

b)

bunurile

și/sau serviciile livrate ori prestate de sau către persoanele pentru care s-a deschis

procedura de insolvență, cu excepția bunurilor livrate în cadrul comerțului cu amănuntul;

(3)

Pe facturile emise pentru livrările de bunuri prevăzute la alin. (2)

furnizorii sunt obligați să înscrie mențiunea «taxare inversă», fără să înscrie

taxa aferentă. Pe facturile primite de la furnizori, beneficiarii vor înscrie taxa

aferentă, pe care o evidențiază atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă

în decontul de taxă. Pentru operațiunile supuse măsurilor de simplificare nu se

face plata taxei între furnizor și beneficiar.

(…) (5) De aplicarea prevederilor prezentului articol sunt responsabili

atât furnizorii/prestatorii, cât și beneficiarii. În situația în care furnizorul/prestatorul

nu a menționat «taxare inversă» în facturile emise pentru bunurile/serviciile care

se încadrează la alin. (2), beneficiarul este obligat să aplice taxare inversă,

să nu facă plata taxei către furnizor/prestator, să înscrie din proprie inițiativă

mențiunea «taxare inversă» în factură și să îndeplinească obligațiile prevăzute

la alin. (3).”

Este incontestabil

că, în condițiile în care a fost deschisă procedura de insolvență față de intimata

SC J.C.

SRL, prin sentința nr. 512 din 18 aprilie 2008, aceasta avea obligația aplicării

măsurilor de simplificare în temeiul

dispozițiilor art. 160 alin. (2)

lit. b), în perioada 18 aprilie 2008-31 decembrie 2009.

Legea însă

nu prevede nici o sancțiune pentru neaplicarea acestor măsuri, singura referire

fiind conținută de dispozițiile pct. 82 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor

metodologice de aplicare a C. fisc.:

„ (1) Condiția obligatorie prevăzută la art. 160 alin. (1) din C.

fisc., pentru aplicarea măsurilor de simplificare, respectiv a taxării inverse,

este că atât furnizorul/prestatorul, cât și beneficiarul să fie persoane înregistrate

în scopuri de T.V.A. conform art. 153 din C. fisc., și operațiunea în cauză să fie

taxabilă. Măsurile de simplificare se aplică numai pentru operațiuni realizate în

interiorul țării astfel cum este definit la art. 1252 din C. fisc.

(3)

În cazul livrărilor/prestărilor, prevăzute la art. 160 alin. (2) din

C. fisc., inclusiv pentru avansurile încasate, furnizorii/prestatorii emit facturi

fără taxă și înscriu în factură mențiunea "taxare inversă". Taxa se calculează

de către beneficiar și se înscrie în facturi și în jurnalul pentru cumpărări, fiind

preluată atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă în decontul de taxă.

Contabil, beneficiarul va înregistra în cursul perioadei fiscale 4426 = 4427 cu

suma taxei aferente.

(4)

Înregistrarea contabilă 4426 = 4427 la cumpărător este denumită autolichidarea

taxei pe valoarea adăugată, colectarea taxei pe valoarea adăugată la nivelul taxei

deductibile este asimilată cu plata taxei către furnizor/prestator. Prevederile

acestui alineat sunt valabile pentru orice alte situații în care se aplică taxare

inversă.

(5)

Persoanele impozabile cu regim mixt care sunt beneficiari ai unor

achiziții supuse taxării inverse, conform art. 160 din C. fisc., vor deduce taxa

în decontul de taxă în limitele și în condițiile stabilite la art. 145, 146, 147

și 147

1

din C. fisc.

(6)

Furnizorii/prestatorii care sunt persoane impozabile cu regim mixt

vor lua în calculul pro-rata, ca operațiuni taxabile, valoarea livrărilor/prestărilor

pentru care au aplicat taxare inversă.

(7)

Neaplicarea măsurilor de simplificare prevăzute de lege va fi sancționată

de organele fiscale prin obligarea furnizorilor/prestatorilor și a beneficiarilor

la rectificarea operațiunilor și aplicarea taxării inverse conform prevederilor

din prezentele norme.

(8)

În situația în care organele fiscale competente, cu ocazia verificărilor

efectuate, constată că pentru operațiunile prevăzute la art. 160 alin. (2) din C.

fisc. nu au fost aplicate măsurile de simplificare prevăzute de lege, vor obliga

beneficiarii la stornarea taxei deductibile prin contul de furnizori, efectuarea

înregistrării contabile 4426=4427 și înregistrarea în decontul de taxă pe valoarea

adăugată întocmit la finele perioadei fiscale în care controlul a fost finalizat,

la rândurile de regularizări.

”

Din înscrisurile

depuse în cauză, rezultă faptul că intimata a

procedat la emiterea facturilor de corecție,

acestea fiind înscrise în jurnalul de vânzări al societății în luna aprilie 2010,

situație necontestată, de altfel, de către recurentă.

De

asemenea,

raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză și necontestat de către recurentă,

evidențiază faptul că:

intimata, în calitate

de persoană impozabilă, a înregistrat în evidențele contabile documentele legal

întocmite (facturi și primite de la furnizori, care justifică dreptul de deducere

a taxei, a făcut dovada că au fost declarate în deconturile de taxa pe valoare adăugată

lunare ale SC J.C. SRL și a plătit taxa pe valoarea adăugată înscrisă în factura

furnizorului;

intimata a înregistrat

în evidențele contabile documentele legal întocmite (facturi), cu respectarea prevederilor

art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilității, iar documentele care au stat la baza

înregistrărilor în contabilitate au fost cuprinse în decontul de taxă, „depus după

înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de T.V.A. conform art. 153 din C.

fisc.”;

intimata a înregistrat

în rulajul creditor al contului 4427 „T.V.A. colectată” o valoare a T.V.A. conform

dispozițiilor art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C.

fisc., cu modificările și completările ulterioare pentru livrările de bunuri și

prestărilede servicii efectuate și, care au fost declarate în deconturile lunare

de taxă pe valoare adăugată ale SC J.C. SRL;

Întrucât în perioada 18

aprilie 2008-31 decembrie 2009, pentru achizițiile de bunuri și servicii, respectiv

livrări de bunuri și servicii de/la către persoane juridice înregistrate în scopuri

de T.V.A., SC J.C. SRL a procedat la deducerea și respectiv la colectarea T.V.A.,

suma stabilită în sarcina societății reclamante prin actul administrativ fiscal

contestat reprezintă o dublă impunere a taxei pe valoarea adăugată;

deși nu s-au respectat

prevederile Legii nr. 571/2003 (C. fisc.) referitoare la măsurile de simplificare

a T.V.A., bugetul statului nu a fost prejudiciat și nici partenerii de afaceri nu

au fost favorizați.

Astfel, în

condițiile în care, potrivit argumentelor și calculelor expertului, expuse în mod

convingător, bugetul statului nu a fost prejudiciat, fiind deja colectată la bugetul

de stat T.V.A. calculată și impusă de către organele fiscale prin actul administrativ

contestat, iar facturile de corecție întocmite, față și de dispozițiile legale sus-citate,

măsura fiscală criticată în prezenta cauză apare ca excesivă și lipsită de bază

legală.

Pentru aceste motive,

apreciindu-se că nu există motive de reformare a sentinței instanței de fond, în

baza art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și ale art. 312 alin. (1) teza I C.

proc. civ., va fi respins recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de D.G.F.P. Prahova

împotriva sentinței civile nr. 212 din 28 iunie 2011

a Curții de Apel Ploiești,

secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 21 septembrie

2012.