ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3202/2009

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3202/2009 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2009)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de

13 noiembrie 2008 pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția comercială și de

contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC R.S.R. SA, în contradictoriu

cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de

Administrare a Marilor Contribuabili (A.N.A.F. – D.G.A.M.C.) și Agenția

Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a

Contestațiilor (A.N.A.F. – D.G.S.C.), a solicitat instanței ca, prin hotărârea

ce o va pronunța:

- să dispună, în temeiul art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004,

suspendarea efectelor deciziei de impunere nr. 268 din 27 iunie 2008 până la

soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei;

- să anuleze decizia nr. 347 din 20 octombrie 2008 emisă de

pârâta A.N.A.F. – D.G.S.C. prin care a fost respinsă contestația înregistrată

sub nr. 1000713 din 18 iulie 2008 împotriva deciziei de impunere;

- să anuleze decizia de impunere nr. 268 din 27 iunie 2008

și Raportul de inspecție fiscală nr. 14163 din 27 iunie 2008 emisă de A.N.A.F.

– D.G.A.M.C., exonerând societatea de obligația de plată a sumei de 19.002.767

lei (RON), cu titlu de TVA, și 5.374.404 lei (RON), cu titlu de majorări de

întârziere;

- să recunoască dreptul societății la rambursarea sumei de

11.240.567 lei (RON) cu titlu de TVA;

- să oblige pârâtele la plata cheltuielilor de judecată

ocazionate.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat, în esență,

următoarele:

Societatea are ca obiect de activitate „fabricarea

produselor obținute din prelucrarea țițeiului” și achiziționează materie primă

(țiței) de la furnizori români, pe care o introduce în antrepozitul fiscal, în

vederea prelucrării și obținerii de produse energetice (benzină, motorină,

păcură ș.a.), produsele finite obținute fiind vândute din antrepozit – direct

sau prin intermediul unui comisionar – unor parteneri locali sau externi.

Anterior aderării României la Uniunea Europeană, potrivit prevederilor pct. 5 din Normele de aplicare a Titlului VI C.

fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, reclamanta susține că beneficia de

scutire de plata TVA pentru exporturile efectuate prin comisionarii SC O.C. SRL

și SC O.A. SRL, în baza contractelor de comerț exterior pe bază de comision

încheiate în scopul efectuării unor exporturi de produse energetice. La data

livrării produselor, reclamanta emitea facturi ce purtau mențiunea „antrepozitar

autorizat”/„comitent”/„scutit cu drept de deducere”, respectiv „export în

comision”.

După data aderării României la Uniunea Europeană, a fost introdus conceptul de „antrepozit de TVA”, ceea ce implică scutirea

de la plata TVA pentru livrările efectuate în antrepozitul de TVA, în baza art.

144 alin. (1) lit. b) C. fisc. și Ordinului MFP nr. 2218/2006

privind aprobarea Normelor de aplicare a scutirilor de taxă

pe valoarea adăugată pentru traficul internațional de bunuri, prevăzute la art.

144 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările

ulterioare.

Reclamanta a susținut că, potrivit mecanismului contractual,

a livrat produsele către SC O.C. SRL, înainte ca produsele să fie scoase din

antrepozit, pe bază de factură fiscală, iar SC O.C. SRL a livrat ulterior

produsele către partenerii externi, pe bază de factură corespunzătoare emisă în

acest sens, produsele fiind expediate, după caz, în cadrul Uniunii Europene sau

într-un stat terț.

Pentru livrările efectuate către comisionar au fost

respectate prevederile Ordinului MFP nr. 2218/2006, fiind întocmite documentele

pentru bunurile aflate în antrepozitul de TVA, s-au depus la A.N.A.F. – D.G.A.M.C., conform art. 197 alin. (2) C. fisc., situațiile privind operațiunile

efectuate și au fost emise documentele administrative de însoțire pentru

produsele energetice scoase din antrepozit, conform art. 187 C. fisc.

Societatea reclamantă mai arată că, ulterior datei de 1 ianuarie 2007, în deconturile de TVA, din eroare a menționat temeiul aplicabil scutirii

anterior acestei date, susținând însă că această eroare nu poate avea ca efect

înlăturarea regimului juridic de scutire de TVA pentru livrările din

antrepozitul de TVA. Față de această situație, în urma sesizării primite de la organele

fiscale din Bulgaria, autoritățile române, în cadrul procedurii de verificare a

produselor livrate către firma Polisan Ood – Bulgaria, au emis Dispoziția nr. 12870

din 31 martiev2008 prin care s-a dispus corectarea declarării eronate a

livrărilor efectuate de SC R.S.R. SA către SC O.C. SRL, ca livrări comunitare.

Față de aceste aspecte, se arată de către reclamantă că, în

baza Raportului de inspecție fiscală nr. 14613 din 27 iunie 2008 și a Deciziei

de impunere nr. 268 din 27 iunie 2008, în mod greșit și nelegal au fost

stabilite în sarcina societății obligații fiscale suplimentare și au fost

calculate majorări de întârziere, reținându-se că livrările efectuate în cadrul

antrepozitului de TVA nu ar fi scutite de TVA. Pentru aceleași motive,

societatea susține că în mod greșit și nelegal, prin Decizia nr. 347 din 20

octombrie 2008, A.N.A.F. – D.G.S.C. a respins contestația formulată de

societate împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.

În concluzie, reclamanta susține că, întrucât este

autorizată pentru desfășurarea activităților în cadrul antrepozitului fiscal,

beneficiază potrivit legii, în mod automat, fără a fi necesară îndeplinirea

unei alte formalități sau condiții, de regimul de antrepozit de TVA, conform

prevederilor art. 2 lit. b) din Ordinul MFP nr. 2216/2006 și ale pct. 55 din

anexa nr. 1 la același ordin, pentru livrările de produse efectuate anterior ca

bunurile să părăsească antrepozitul fiscal, fapt necontestat de către organele

fiscale, scutirea provizorie de TVA definitivându-se datorită faptului că

livrarea ulterioară de către SC O.C. SRL a fost fie livrare intracomunitară,

fie export.

Reclamanta mai arată că legislația română și nici cea europeană

nu prevăd posibilitatea înlăturării scutirii de TVA în cazul neîntocmirii

întregii documentații, iar, pe de altă parte, nu prevăd interdicția pentru

contribuabil de a complini, ulterior livrării, viciile de formă ale

documentelor necesar a fi întocmite, potrivit legii, în cadrul antrepozitului. Invocă,

totodată, în susținere, principiul certitudinii, principiul proporționalității,

principiul neutralității și principiul prevalenței substanței asupra formei

reținute în jurisprudența în materie a Curții de Justiție a Comunităților

Europene.

Prin sentința civilă nr. 256 din 4 decembrie 2008, Curtea de Apel Ploiești, secția comercială și de contencios administrativ și

fiscal:

- a admis acțiunea reclamantei;

- a anulat decizia nr. 347 din 20 octombrie 2008

emisă de pârâta A.N.A.F. – D.G.S.C.;

- a anulat decizia de impunere nr. 268 din 27 iunie 2008

și raportul de inspecție fiscală nr. 146123 din 27 iunie 2008 emise de pârâta

A.N.A.F. – D.G.A.M.C.;

- a obligat pârâta A.N.A.F. – D.G.A.M.C. la

restituirea sumei de 12.102.619 lei (RON) cu titlu de TVA;

- a luat act de faptul că reclamanta a renunțat la

capătul de cerere referitor la suspendarea efectelor Deciziei de impunere nr. 268

din 27 iunie 2008;

- a luat act de faptul că reclamanta își rezervă

dreptul de a solicita cheltuieli de judecată pe cale separată.

Pentru a pronunța această soluție, Curtea de apel a

reținut, în esență, următoarele:

Reclamanta își desfășoară

activitatea, in condițiile impuse de legea fiscală, ca antrepozit fiscal, în

baza autorizației nr. RO 0071029PP01 din 22 decembrie 2006, care,

î

n baza art. 144 alin. (1) lit. a) pct. 8 C.

fisc. și art. 2 din Ordinul MFP

nr.

2218/2006, este valabilă și pentru funcționarea

ca

antrepozit de TVA, fără a fi necesară îndeplinirea vreunei

formalități ori condiții suplimentare, antrepozitul fiscal devenind automat

antrepozit de TVA, fapt confirmat și prin adresa nr. 281353 din 19 august 2008

emisă de

Ministerul Economiei și Finanțelor.

Potrivit

art. 128, art. 150 lit. a) și art. 165 C. fisc., precum și pct. 26 ș

i 55 din Ordinul MFP nr. 2218/2006, accizele

și TVA-ul pentru operațiunile desfășurate în interiorul locației se plătesc la

momentul scoaterii fizice a bunurilor din locația

antrepozitului sau la darea lor în consum.

Pe de altă

parte, potrivit pct. 3, 4, 6 și 7 din anexa nr. 1 la Ordinul MFP nr. 2218/2006,

orice livrare care

are loc în regim de antrepozit este, într-o primă etapă, scutită

provizoriu de TVA, în timp ce într-o a doua etapă,

în funcție de destinația dată bunurilor

prin livrarea imediată succesivă, fie devine scutită definitiv, dacă

livrarea imediată succesivă are loc în condițiile prevăzute de pct. 8 și 9 din

anexa nr. 1 la Ordinul MFP

nr. 2218/2006,

fie este supusă regularizării, datorându-se TVA de către persoana către

care are loc livrarea, iar nu de către cel care

face livrarea, dacă livrarea imediata succesivă are

loc în condițiile

prevăzute de pct. 10-20 din Ordinul MFP nr. 2218/2006.

Reclamanta a livrat bunuri către

comisionarul SC O.C. SRL în baza

contractelor

de comerț exterior, iar această primă

livrare s-a făcut fără ca bunurile

să fie scoase fizic din

antrepozitului

fiscal și de TVA, iar livrarea a doua, efectuată de către comisionar, a avut

loc prin expedierea

produselor în cadrul Uniunii Europene sau într-un

stat terț.

Instanța

a reținut că indiferent de motivul care a determinat înscrierea eronată pe

factura de expediție a temeiului de drept al scutirii de TVA, aplicabil în

perioada anterioară aderării României la Uniunea Europeană, temeiul legal care trebuie luat în considerare este cel în

vigoare

la data expedierii, astfel încât reclamanta

poate

corecta greșeala prin întocmirea unei

facturi

rectificatoare și depunerea unei declarații rectificative la organele fiscale.

Ordinul MFP nr. 2218/2006 prevede în mod

expres că bunurile

aflate în regim de

antrepozit fiscal și de TVA devin supuse regimului de TVA, atunci când livrarea

are drept urmare eliberarea bunurilor în consum în scopuri de accize

sau când livrarea presupune scoaterea fizică a

bunurilor din antrepozitul de TVA, iar reclamanta nu se află în niciuna

dintre aceste situații, fapt necontestat de către

organele de

control, care au constatat că

livrarea nr. 2, efectuată de comisionar, este cea care a determinat

scoaterea bunurilor din antrepozitul fiscal și de

TVA

.

În raport cu modificarea

legislației în domeniul TVA, odată cu aderarea

României la Uniunea

Europeană

, instanța a reținut că, potrivit

art. 2 alin. (2) din Ordinul MFP nr. 2218/2006,

în raport cu definiția p

roduselor accizabile prevăzută de

art. 163

lit. c) C. fisc. și întrucât

prima livrare

de bunuri s-a făcut

fără ca bunurile

să iasă fizic din antrepozitul fiscal și de TVA, această operațiune este

scutită de TVA, deoarece

s-a

stabilit și acceptat chiar de către organele fiscale că bunurile au părăsit

depozitul atunci când a avut loc

cea de-a doua livrare.

A mai reținut Curtea de apel că

nici o dispoziție legală nu menționează în mod expres că existența unor vicii

de ordin formal referitoare documentele necesar a fi întocmite are ca efect

înlăturarea regimului de scutire de TVA, iar organele de control nu menționează

care

este textul legal care sancționează reclamanta

pentru aceste vânzări succesive.

Instanța a

mai reținut că organele fiscale nu au făcut nicio referire la motivul pentru

care a fost înlăturată aplicarea

Ordinului

MFP nr. 2218/2006 indicat ca temei legal de către reclamanta în contestația

formulată

.

Curtea de

apel a reținut că este admisibil

capătul de cerere privind anularea Deciziei de impunere

nr. 268 din 27 iunie 2008

, deoarece în situația în care

s-ar admite anularea Deciziei nr. 347/2008 emisă de

A.N.A.F. – D.G.S.C. în soluționarea contestației pe cale administrativă,

se anulează și decizia de impunere, ca act

subsecvent.

S-a mai reținut că în cauză nu

sunt aplicabile nici dispozițiile a

rt. 128 C.

fisc., astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 343/2006, întrucât

acestea se referă la livrarea comercială obișnuita, iar nu la livrarea din

antrepozitul fiscal și de TVA, al cărui regim este reglementat distinct, și

nici prevederile Ordinului nr. 2222/2006

privind

aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată

pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143

alin. (2) și art. 144

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,

cu modificările și completările ulterioare

.

Curtea de apel a mai

reținut că în cauză

se aplică prevederile

Ordinului MFP nr. 2218/2006 care reglementează

limitele și condițiile

privind aplicarea regimului de antrepozit de TVA, precum și ț

inerea evidentei

, în speță, cele ale

art. 2 lit. b) din acest ordin. Or, o

rganele fiscale nu au menționat dispozițiile

legale încălcate de reclamantă în ceea ce privește sistemele informatice

folosite, iar ordinul respectiv nu cuprinde dispoziții în acest sens, aceeași

fiind situația și în privința Ordinului MFP nr.

1850/2004 care reglementează câteva dintre criteriile minimale pe care

trebuie să le îndeplinească programele cu ajutorul cărora se întocmesc

situațiile financiare și

contabile.

S-a concluzionat că acordarea scutirii de TVA nu este condiționată de

mențiunile de pe factură, ci de derularea livrării în regim de antrepozit de

TVA, în soluționarea cauzei avându-se în vedere

și adresa nr. 281353 din

19 august 2008 a

Direcției de legislație în domeniul TVA din cadrul Ministerului

Economiei și Finanțelor,

prin care se precizează că

livrările efectuate de reclamantă către SC O.C. SRL pot

fi considerate livrări de bunuri în cadrul regimului de antrepozit de TVA,

scutite de

TVA,

în temeiul art. 144 alin. (l) lit. b) C. fisc.

Împotriva sentinței civile nr. 256 din 4 decembrie 2008 a Curții de Apel Ploiești, secția comercială și de contencios administrativ și

fiscal, a declarat recurs pârâta A.N.A.F., solicitând modificarea ei în sensul

respingerii acțiunii reclamantei ca fiind neîntemeiată.

A fost invocat motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9

C. proc. civ., în dezvoltarea căruia s-a făcut referire, în esență, la

aspectele în continuare arătate:

Înlăturarea scutirii de TVA nu s-a datorat unor vicii de

formă ale documentelor care să conducă la inaplicabilitatea regimului de

scutire de TVA în regim de antrepozit de TVA, ci ca urmare a faptului că

documentele au fost întocmite ulterior efectuării operațiunilor de livrare de

produse energetice.

Din coroborarea prevederilor art. 134

1

alin. (1)

din Legea nr. 571/2003, cu modificările ulterioare, potrivit cărora faptul

generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării

serviciilor, cu cele ale art. 132

2

alin. (1) din același act

normativ, potrivit cărora exigibilitatea taxei intervine la data la care are

loc faptul generator, rezultă că regimul juridic al unei operațiuni, în speță

stabilirea justificării scutirii de TVA, este dată de norma legală în vigoare

la data începerii și derulării operațiunii și nu ulterior.

Prin urmare, întrucât la data efectuării livrărilor către SC

O.C. SRL și SC O.A. SRL, respectiv ianuarie 2007 – martie 2008, intimata-reclamantă

nu deținea documente justificative pentru aplicarea scutirii de TVA prevăzută

la art. 144 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,

aceasta nu poate beneficia de acest regim de scutire, documentele fiind

întocmite ulterior, începând cu luna mai 2008, cu ocazia reîncadrării respectivelor

operațiuni din livrări intracomunitare și export în livrările locale în cadrul

antrepozitului TVA.

Acest aspect rezultă atât din procesul-verbal nr. 14568 din

24 iunie 2008 întocmit la SC O.C. SRL, cât și din procesul-verbal nr. 12869 din

31 martie 2008, care a stat la baza dispoziției de măsuri nr. 12870/2008 prin

care s-a dispus depunerea declarațiilor recapitulative rectificative privind

livrările/achizițiile intracomunitare de bunuri (390 VIES), la data respectivă

fiind prezentate organelor de inspecție fiscală, pentru justificarea livrărilor

intracomunitare, alte documente decât cele necesare pentru justificarea

aplicării scutirii de TVA prevăzută de art. 144 alin. (1) lit. b) din Legea nr.

571/2003.

În opinia recurentei, instanța de fond trebuia să ia în considerare

faptul că deși reclamanta a efectuat livrări către cele două societăți care

aveau calitatea de comisionar, a considerat în mod eronat aceste operațiuni

drept livrări intracomunitare, contrar prevederilor art. 128 alin. (2) din

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, așa cum a fost modificat prin Legea

nr. 343/2006 și pct. 6 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr.

44/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu cele ale

art. 12 alin. (2) din Instrucțiunile de aplicare a scutirii TVA pentru

operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a), art. 143 alin. (2) și

art. 144

1

din Legea nr. 571/2003,aprobate prin O.M.F.P. nr. 2222/2006.

În raport cu acest prevederi legale întrucât reclamanta a

facturat bunurile livrate către cele 2 societăți, iar începând cu data de 1 ianuarie 2007 livrările respective nu mai beneficiază de scutire de TVA, avea obligația

să colecteze taxa aferentă acestora.

Reclamanta nu a prezentat probe în susținerea acțiunii,

astfel încât să-și poată demonstra nevinovăția, documentele invocate –

întocmite conform legislației care reglementează accizele – neputând a fi

reținute în soluționarea favorabilă a cauzei, întrucât nu pot fi asimilate

documentelor ce trebuie întocmite pentru antrepozitul TVA, necuprinzând toate

informațiile obligatorii prevăzute în anexa nr. 1 la normele aprobate prin O.M.F.P.

nr. 2218/2006.

Societatea reclamantă nu a întocmit documentele legale

pentru regimul de antrepozit de TVA, organele de inspecție fiscală constatând

și faptul că programele informatice utilizate reprezintă aplicații de uz

general care permit efectuarea oricăror inserări, ștergeri, modificări în

documentele editate cu ajutorul lor.

De asemenea, aceasta nu a demonstrat că documentele de

plasare și de scoatere a bunurilor din cadrul anterpozitului TVA au existat la

data efectuării operațiunilor, întrucât aplicațiile informative cu care au fost

generate, respectiv Word și Excel, nu corespund criteriilor minimale prevăzute

la pct. 41 din O.M.F.P. nr. 1850/2004 privind registrele și formularele

financiar-contabile.

Din analiza documentelor întocmite conform legislației care

reglementează accizele nu rezultă efectuarea de operațiuni de livrare de

produse energetice în cadrul antrepozitului TVA și nici a unor operațiuni de

scoatere sau de plasare a bunurilor în cadrul acestuia.

Documentele administrative de însoțire a mărfii atestă de

altfel faptul că bunurile nu au fost scoase din antrepozit de către cele două

societăți comisionare, așa cum susține reclamanta, la rubrica „expeditor” fiind

înscrisă SC R.S.R. SA.

Mai mult, instanța de fond nu reține faptul că în perioada

ianuarie – mai 2007 reclamanta a efectuat livrări la produsul „parafină”, care

nu se regăsește în categoria produselor supuse accizelor și regimului de

antrepozit prevăzut de art. 175 alin. (2) și (3) din Legea nr. 571/2003.

Concluzionând, recurenta a susținut că aplicarea scutirii

prevăzute de art. 144 alin. (1) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003 poate avea

loc numai dacă societatea justifică operațiunile respective cu documentele

prevăzute de lege, așa cum se prevede prin art. 144 alin. (2), pentru perioada

supusă verificării documentele necesare fiind individualizate prin O.M.F.P. nr.

2218/2006, iar analiza efectuată fără a se ține cont de respectivele

documentele echivalează cu golirea de conținut a acestor prevederi legale.

S-a învederat și faptul că în raport cu prevederile art. 145

alin. (2) din Legea nr. 571/2003, în situația în care reclamanta nu deține

documentele justificative pentru aplicarea scutirii de TVA, aceasta poate

aplica TVA, iar societatea beneficiară își poate exercita dreptul de deducere

de TVA.

S-a susținut, totodată, că nu a respectat modul de corecție

al facturilor în discuție stabilit de prevederile art. 159 alin. (1) lit. b)

din Legea nr. 571/2003.

Intimata-reclamantă SC R.S.R. SA a formulat întâmpinare,

solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În esență, prin întâmpinare s-a apreciat că susținerile

recurentei sunt eronate, întrucât, pe de o parte, legislația aplicabilă nu

condiționa nici expres și nici implicit scutirea de TVA de existența vreunei

documentații, fiind deci irelevantă, pentru acordarea scutirii, existența unor

erori săvârșite de societate cu privire la documentația întocmită pentru aceste

livrări, iar pe de altă parte, societatea era obligată să procedeze la o

reîncadrare fiscală a operațiunilor respective, imediat după descoperirea

erorilor săvârșite anterior cu privire la unele dintre documentele aferente

acestora, astfel încât situației de fapt rezultate din probele administrate să-i

fie corect aplicate prevederile legale relevante.

În concret, susține intimata, viciile de ordin formal ale

documentației întocmite pentru operațiunile de comerț exterior efectuate prin

intermediul O. au apărut în contextul modificărilor legislative din materia TVA

ocazionate de aderarea României la U.E.

Astfel, din perspectiva TVA, participarea O. la operațiunile

în discuție implică două livrări de bunuri: (i) o livrare efectuată de către

societarea reclamantă către O. (livrarea 1) și (ii) altă livrare, subsecventă

celei dintâi, efectuată de către comisionari către clienți (livrarea 2).

Dacă în ceea ce privește Livrarea nr. 2 nu există niciun fel

de dispută între părți, cu privire la aplicabilitatea scutirii de TVA,

legislația nesuferind modificări de substanță, situația este cu totul diferită

în ceea ce privește livrarea nr.1, raportat la modificările survenite, scutirea

legală de care beneficia aceasta anterior datei de 1 ianuarie 2007, în baza art. 143 alin. (1) lit. a) C. fisc., fiind abrogată odată cu aderarea la U.E.

Modificarea legislației nu determină însă aplicarea de TVA

asupra respectivei livrări, așa cum au procedat organele fiscale, întrucât

societatea este autorizată ca antrepozit fiscal de accize, beneficiind de drept

și fără parcurgerea nici unei alte formalități, în baza art. 144 lit. b) C.

fisc. și a art. 2 alin. (2) lit. b) din Anexa la Ordinul nr. 2218/2006, de regimul de antrepozit de TVA, care, în esență, înseamnă scutirea

concomitentă de TVA și accize, dacă se determină că livrarea nr.1 a avut loc în

incinta antrepozitului, condiție ce s-a constatat a fi îndeplinită în speță.

Cu toate acestea, susține intimata, organele fiscale au

înlăturat scutirea de TVA pentru livrarea nr. 1 prin inventarea unei condiții

de ordin formal, ignorând prevederile legale menționate și cu toate că

legislația relevantă nu include nici o prevedere expresă care să condiționeze

aplicarea scutirii de TVA de îndeplinirea unor cerințe de ordin formal

referitoare la documentația aferentă acestora și nici nu poate fi interpretată

în acest sens, întrucât s-ar încălca principiile consacrate în materie fiscală prin

jurisprudența Curții Europene de Justiție.

În ceea ce privește produsul „parafină”, organele fiscale

ignoră faptul că, odată cu aderarea la U.E. directivele europene sunt direct

aplicabile, iar dacă legislația națională nu transpune corect prevederile

directivelor europene și ale jurisprudenței UE, destinatarul legii naționale

poate opta pentru aplicarea acestor prevederi comunitare, care devin astfel

obligatorii, fiind aplicabile direct în legislația națională.

Or, în conformitate cu art. 3 din Directiva Consiliului nr. 96/2003

referitoare la taxarea produselor energetice și a electricității, prin care se

aduc previzări la legislția UE referitoare la accize, expresia „uleiuri

minerale”reprezintă toate produsele energetice și electricitatea, începând cu 1 ianuarie 2008 fiind modificat în același sens și art. 125

1

C. fisc. în

privința produselor accizabile din punct de vedere TVA, iar noua definiție

înlocuiește termenul de uleiuri minerale cu cel de produse energetice, care, în

conformitate cu art. 175 alin. (1) C. fisc., include și produsul parafină.

Examinând hotărârea atacată prin prisma dispozițiilor legale

incidente în materia supusă controlului judiciar și a materialului probator

administrat, motivul de nelegalitate invocat de recurentă și argumentele

intimatei în combaterea acestuia, Înalta Curte reține că recursul nu este

fondat, pentru considerentele în continuare arătate.

Este necontestat faptul că societatea reclamantă își

desfășoară activitatea în condițiile impuse de legea fiscală, ca antrepozit

fiscal. Autorizația obținută în acest sens la 22 decembrie 2006 este valabilă și pentru funcționarea ca antrepozit de TVA, conform art. 144 alin. (1) lit. a)

pct. 8 C. fisc. și art. 2 din O.M.F.P. nr. 2218/2006, fără a fi necesară

îndeplinirea vreunei alte formalități ori condiții suplimentare, antrepozitul

fiscal devenind automat și antrepozit de TVA, în același sens exprimându-se și

M.E.F. prin adresa nr. 281353 din 19 august 2008.

În vederea realizării obiectului său de activitate –

fabricarea produselor obținute din prelucrearea țițeiului – aceasta

achiziționează materie primă (țiței) de la furnizorii români, pe care o

introduce în antrepozitul fiscal în vederea prelucrării, iar produsele obținute

(benzină, motorină, păcură etc.) sunt vândute din antrepozit unor parteneri

locali sau externi, direct sau prin intermediul unui comisionar.

În perioada ianuarie 2007 – martie 2008, societatea a

efectuat livrări de produse energetice către SC O.C. SRL și SC O.A. SRL care au

fost facturate în regim de scutire de TVA, respectiv ca livrări intracomunitare

și export în comision.

Aceste operațiuni au avut la bază contractele nr. 001 din 7 decembrie 2006 și nr. 001 din 14 decembrie 2007 privind „negocierea, încheierea și executarea de operațiuni intracomunitare și export de către comisionar în nume

propriu și pe contul clinetului”.

În deconturile TVA, pentru livrările în discuție, efectuate

prin comisionar, s-a menționat din eroare temeiul legal aplicabil scutirii

anterior datei de 1 ianuarie 2007, viciile de ordin formal ale documentației întocmite

apărând în contextul modificărilor legislative ocazionate de aderarea României la U.E.

Față de această situație, în urma sesizării primite de la organele

fiscale din Bulgaria, emisă în baza unei proceduri standard aplicate în cadrul

UE, pe baza sistemului informatic VIES – menit tocmai să ajute statele membre

să identifice erorile de raportare care pot să apară în privința livrărilor

intracomunitare efectuate de contribuabilii lor, urmând ca pe baza legislației

naționale aceștia să le corecteze prin depunerea de declarații rectificative –

în cursul lunii martie 2008 organele fiscale române au efectuat o verificare la

societarea reclamantă, finalizată prin procesul-verbal nr. 12869 din 31 martie 2008 și Dispoziția de măsuri nr. 12870 din aceeași dată, societatea fiind

atenționată să corecteze erorile săvârșite cu privire la modul de raportare a

livrărilor în discuție.

Descoperirea erorii cu privire la tratamentul fiscal aplicat

livrărilor către comisionarii societății a fost urmată de îndeplinirea de către

aceasta a obligației de efectuare a corecturilor necesare cu privire la

documentația aferentă acestora și de aplicarea tratamentului fiscal corect

care, raportat la condițiile concrete de desfășurare a activității, nu putea fi

decât cel prevăzut de legislația antrepozitului de TVA, incidentă în privința

respectivelor livrări, după data de 1 ianuarie 2007.

În perioada martie – iunie 2008 activitatea societății

reclamante a făcut obiectul unei inspecții fiscale parțiale cu privire la TVA, ocazionată de soluționarea unei cereri pentru rambursarea TVA formulată de aceasta și

finalizată prin Raportul de inspecție fiscală nr. 14613 din 27 iunie 2008,

menținute prin Decizia nr. 347 din 20 octombrie 2008 a D.G.S.C. A.N.A.F. , contestată în prezenta cauză.

Rezultatul acestei inspecții fiscale, constând în stabilirea

unor obligații fiscale suplimentare în cuantum de 19.000.267 lei TVA, cu

accesoriile aferente și respingerea cererii de rambursare a TVA în sumă de

12.102.619 lei, a fost generat de faptul că organul fiscal a înlăturat scutirea

de TVA către cei doi comisionari, motivat de faptul că societatea nu a avut, la

data livrărilor, o documentație care să justifice aplicarea scutirii prevăzute

de art. 144 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Or, conceptul de antrepozit fiscal și antrepozit TVA conține

în esența sa facilitatea de scutire de la plata accizelor și a TVA pentru

livrările desfășurate în interiorul unei astfel de locații autorizate ca

antrepozit, aceste taxe urmând a fi plătite la momentul scoaterii fizice a

bunurilor din locația antrepozitului sau la darea lor în consum, așa cum

rezultă din prevederile art. 165 C. fisc., pentru accize și, respectiv art. 128

raportat la art. 150 lit. a) C. fisc., precum și cele ale pct. 26 raportat la

pct. 55 din Ordinul nr. 2218/2006 pentru TVA.

În conformitate cu prevederile art. 2 alin. (2) lit. b) din

Anexa 1 la Ordinul nr. 2218/2006, sunt scutite de TVA livrările de bunuri

efectuarte în locațiile prevăzute la alin. (1), atât timp cât bunurile se află

încă în regim de antrepozit, conform art. 144 alin. (1) lit. b) C. fisc., iar

produsele accizabile rezultate în urma producției în antrepozitele fiscale

definite la art. 163 lit. c) C. fisc. sunt bunuri aflate în regim de

antrepozit.

De asemenea, potrivit pct. 3, 4, 6 și 7 din Anexa 1 la O.M.F.P.

nr. 2218/2006, orice livrare care are loc în regim de antrepozit este, într-o

primă etapă, scutită provizoriu de TVA, iar într-o a doua etapă, în funcție de

destinația dată bunurilor prin livrarea imediată succesivă, fie devine scutită

efectiv, dacă aceasta are loc în condițiile prevăzute la pct. 8 și 9 din anexa

respectivă (bunurile livrate cu plată la extern sau către un alt beneficiar,

fie este supusă regularizării, dacă livrarea imediată succesivă are loc în

condițiile prevăzute la pct. 10-20 din aceeași anexă a Ordinului nr. 2218/2006,

adică dacă bunurile sunt scoase din incinta antrepozitului fără a avea loc o

tranzacție comercială.

Cazurile în care bunurile aflate în regim de antrepozit

fiscal și de TVA pot ieși din acest regim, devenind astfel supuse regimului de

TVA de drept comun, sunt cele în mod limitativ și expres prevăzute la pct. 55

lit. b) paragraful 1 din Anexa 1 a aceluiași ordin, anume: (i) dacă livrarea

respectivă are drept consecință eliberarea bunurilor de consum în scopuri de

accize și (ii) dacă această livrare determină scoaterea fizică a bunurilor din

antrepozirul de TVA.

În raport cu aceste prevederi legale și cu situația de fapt

przentată de organele fiscale, Ministerul Economiei și Finanțelor – Direcția

legislație în domeniul TVA, prin adresa nr. 281353 din 14 august 2008, a precizat că livrarea efectuată de SC R.S.R. SA către SC O.C. SRL poate fi

considerată o livrare de bunuri în cadrul regimului de antrepozit de TVA,

scutită de TVA în temeiul art. 144 alin. (1) lit. b) C. fisc., în măsura în

care furnizorul poate face dovada că bunurile livrate către comisionarul său nu

părăsesc antrepozitul fiscal decât în momentul în care produsele accizabile

sunt livrate intracomunitar sau la export de către comisionar.

Nici prin cererea de recurs nu s-a contestat, de altfel,

faptul că, urmare reîncadrării operațiunilor respective în livrări locale în

cadrul antrepozitului de TVA, reclamanta ar fi beneficiat de scutire de TVA

prevăzută la art. 144 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, dacă făcea

dovada că bunurile livrate către cei doi comisionari nu părăsesc depozitul de

TVA decât în momentul în care produsele accizabile sunt livrate intracomunitar

sau la export de către aceștia, apreciindu-se însă că scutirea nu poate fi

acordată decât cu condiția întocmirii evidențelor și deținerii documentelor

justificative la data efectuării livrărilor respective, condiție pretins neîndeplinită

în speță, întrucât documentele au fost întocmite ulterior, începând cu luna mai

2008.

Actele dosarului atestă, în mod cert, faptul că livrările

către comisionari au avut loc în incinta antrepozitului, reclamanta

neaflându-se în nici una din situațiile expres și limitativ prevăzute de art. 55

lit. b) din Anexa 1 a Ordinului nr. 2218/2006 care atrag ieșirea bunurilor din

regimul de antrepozit fiscal și de TVA și, respectiv, supunerea lor regimului

de drept comun al TVA.

Astfel, organul fiscal a reținut în decizia de impunere că

atât livrările către comisionari, cât și livrările către beneficiarii finali

intracomunitari sau la export s-au efectuat practic în același timp, bunurile

fiind încărcate din rezervoarele SC R.S.R. SA direct în mijloacele de

transport.

De asemenea, documentele administrative de însoțire (DAI),

care au un regim special și sunt obligatorii pentru livrările de bunuri

accizabile efectuate de reclamantă, au fost întocmite cu respectarea

dispozițiilor art. 187 C. fisc. și atestă faptul că ieșirea bunurilor din

antrepozitul fiscal și de TVA s-a realizat numai în momentul livrării acestora

de către comisionari către beneficiarii finali. Contrar susținerilor

recurentei, în fiecare DAI a fost menționată factura întocmită de comsionar și

nu cea întocmită de societate, evident fiind că: (i) livrarea nr. 1 fusese deja

efectuată la momentul livrării nr. 2 și (ii) bunurile nu au ieșit din depozit

decât în baza livrării nr. 2, ele neputând fi scoase în abența DAI.

Organele fiscale au acceptat valabilitatea acestor

documente, neimpunând TVA și accize asupra livrărilor efectuate de către

comisionari către beneficiarii finali și, mai mult, nici nu au calculat accize

asupra livrărilor efectuate de societatea reclamantă către comisionari, deși

aceasta ar fi fost consecința imediată dacă respectivele livrări nu ar fi fost

considerate ca având loc în incinta antrepozitului fiscal și de TVA.

De asemenea, Ministerul Finanțelor – Direcția de legislație în

domeniul TVA a precizat, prin adresa nr. 280063 din 30 ianuarie 2008, că documentul administrativ de însoțire în baza căruia se realizează întotdeauna

deplasarea bunurilor între două antrepozite fiscale, implicit și antrepozite de

TVA, aflat în două exemplare în posesia expeditorului, este suficient pentru

justificarea scutirii de TVA pentru livrările de bunuri care se deplasează

dintr-un antrepozit de TVA în altul, fără a părăsi acest regim.

Organele fiscale nu au menționat, de altfel, în actele

contestate textul legal care condiționează aplicarea scutirii de TVA pentru

livrările de bunuri din antrepozitul fiscal și de TVA de îndeplinirea unor

cerințe de formă, precum întocmirea evidențelor menționate de Secțiunea a VI-a

a Anexei 1 la Ordinul nr. 2218/2006 sau inserarea unor anume sintagme pe facturi

la momentul livrării, iar prevederile art. 144 alin. (2) C. fisc., indicat în

cererea de recurs, nu pot fi interpretate în sensul că toate documentele ce

urmează a fi reglementate prin ordinul emis în aplicarea sa sunt necesare

pentru a justifica scutirea de TVA a oricărora dintre operațiunile menționate

la alin.(1) al aceluiași articol.

Respectivul text legal abilitează ministrul finanțelor

publice să stabilească prin legislația secundară regimul fiscal al diverselor

tipuri de operațiuni ce pot fi derulate în regim de scutire de TVA, urmând ca

prin actele emise să se stabilească în concret procedura și condițiile care

trebuie respectate pentru aplicarea scutirii de taxă, în funcție de

particularitățile fiecăreia, ocazie cu care să se determine-pentru acele

operațiuni pentru care se consideră necesar – că scutirea de TVA trebuie

justificată cu anumite documente, care însă trebuie menționate ca atare în

ordin.

Or, spre deosebire de dispozițiile legale ale legislației

secundare aplicabile altor operațiuni scutite de TVA reglementate de art. 144

alin. (1), cele aplicabile livrărilor din antrepozitul de TVA nu conțin nici o

cerință expresă în sensul de a justifica aplicarea scutirii de TVA prin

existența altor documente la momentul efectuării acestora.

Astfel, potrivit art. 2 alin. (2) lit. b) din Anexa 1 la

Ordinul nr. 2218/2006 „Sunt scutite de TVA [...] b) livrările de bunuri

efectuate în locațiile prevăzute la alin.1, atât timp cât bunurile se află încă

în regim de antrepozit, conform art. 144 alin. (1) lit. b) C. fisc. Produsele

accizabile rezultate în urma producției în antrepozitele fiscale definite la

art. 163 lit .c) C. fisc. sunt bunuri aflate în regim de antrepozit”.

Din prevederile art. 2 alin. (2) lit. b) al Anexei 1 la Ordinul nr. 2218/2006, anterior citate, rezultă că singura condiție pe care o include acest

text, în baza alin. (2) din art. 144 C. fisc., pentru aplicarea scutirii de TVA

prevăzurtă la alin. (1) lit. b) al aceluiași articol, este ca bunurile să se

afle încă în regim de antrepozit de TVA la momentul livrării lor.

De asemenea, nici o altă dispoziție legală a Anexei 1 la

normele metodologice din Ordinul nr. 2218/2006 ce definesc, conform art. 13 din

aceeași anexă, regimul de antrepozit TVA, nu menționează expres că

aplicabilitatea regimului de scutire de TVA în cadrul antrepozitului de TVA

este condiționată de anumite aspecte de ordin formal referitoare la

documentația aferentă livrărilor, de genul celor invocate de către organele

fiscale.

Pentru livrările de bunuri ce fac obiectul altor operațiuni

prevăzute de art. 144 alin. (1) decât cele de livrare în regim de antrepozit de

TVA, precum și pentru anumite tipuri de livrări de servicii, Ordinul nr. 2218/2006

nu numai că prescrie necesitatea existenței anumitor documente, dar și

stabilește expres că menirea lor este justificarea scutirii de TVA [ex. art. 1

alin. (6) pentru operațiunile reglementate de art. 144 alin. (1) lit. a) pct. 1-7

C. fisc.; pct. 50 al Anexei 1 pentru prestările de servicii aferente bunurilor

din antrepozitele de TVA].

Prin urmare, menirea documentelor pe care Ordinul nr. 2218/2006

le menționează în cazul livrărilor din antrepozitul de accize și de TVA nu este

acela de a justifica aplicarea scutirii de TVA, ci asigurarea evidenței acestor

operațiuni, care în cauză s-a determinat de către organele fiscale cu ajutorul

documentației întocmite de societate potrivit legislației accizelor.

În raport de cele expuse, Înalta Curte reține, contrar

susținerilor recurentei, că documentele întocmite în materia accizelor pentru

livrarea bunurilor accizabile sunt suficiente și în privința asigurării

evidenței operațiunilor din perspectiva TVA, singura condiție pe care Ordinul

nr. 2218/2006 o prevede pentru aplicarea scutirii de TVA livrărilor în discuție

fiind ca bunurile livrate să se afle încă în regim de antrepozit TVA la

momentul livrării lor.

Direcția de specialitate din Ministerul Finanțelor și-a

exprimat, de altfel, punctul de vedere în sensul că evidența operațiunilor de

antrepozit de accize era deja asigurată de documentele pe care societatea le-a

întocmit în calitate de antrepozitar potrivit respectivei legislații.

În același sens au fost modificate și prevederile Ordinului

nr. 2218/2006, prin Ordinul nr. 3424/2008, prevăzându-se în mod expres că,

pentru livrările de bunuri accizabile în cadrul antrepozitului de accize și de

TVA, evidențele ținute în materia accizelor sunt suficiente scopului asigurării

evidenței bunurilor respective.

În aceste condiții, criticile recurentei, circumscrise imposibilității

asimilării documentelor întocmite conform legislației care reglementează

accizele cu cele care trebuie întocmite pentru antrepozitul TVA, nu pot fi

reținute.

Mai mult, în absența unor reglementări exprese care să

condiționeze aplicabilitatea regimului de scutire de TVA în cadrul

antrepozitului de TVA de întocmirea altor documente justificative, înlăturarea

scutirii de TVA nu putea fi dedusă pe cale de interpretare, măsura dispusă de

organele fiscale fiind contrară principiului certitudinii impunerii, care

decurge din principiul legalității și al securității juridice, consacrat și în

jurisprudența C.J.C.E.

Totodată, în considerarea principiului prevalenței fondului

asupra formei consacrat în jurisprudența aceleiași instanțe comunitare,

indicarea eronată în facturile emise de S.R. către O. a temeiului în baza

căruia operează scutirea, urmată de corectarea acestei erori, precum și o

eventuală neîndeplinire a oricărei alte cerințe de formă, ca de exemplu

întocmirea documentelor menite să asigure evidența operațiunilor de livrare din

antrepozit, nu sunt de natură să împiedice stabilirea cu certitudine a faptului

că bunurile se aflau în antrepozitul fiscal la data intervenției transferului proprietății,

aceasta realizându-se pe baza evidențelor întocmite de societate în

conformitate cu legislația accizelor și ca atare nu pot să conducă la

înlăturarea regimului scutirii de TVA pentru livrările în discuție.

Corectarea erorilor din respectivele facturi nu este

interzisă nici de legislația națională, iar în condițiile în care acestea au

vizat doar temeiul legal al aplicării scutirii de TVA, fără a implica o

modificare a datelor inițiale, o eventuală nesocotire a prevederilor art. 159

alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările

și completările ulterioare, invocată de recurentă, nu poate fi reținută,

întrucât, indiferent de motivul care a determinat respectiva înscriere eronată,

temeiul legal care trebuie luat în considerare este cel în vigoare la data

expedierii, cum corect a concluzionat și instanța de fond.

Totodată, în considerarea principiului neutralității TVA

enunțat de art. 3 C. fisc. și reliefat în detaliu de jurisprudența CJCE în

sensul că într-un lanț de livrări succsive, efectul aplicării TVA pentru toate

aceste livrări trebuie să fie identic cu cel al efectuării livrării în mod

direct între cele două persoane de la capătul lanțului, având în vedere și faptul

că, potrivit precizările Direcției legislație TVA din cadrul Ministerul

Finanțelor, în cazul unei livrări din antrepozit de TVA comisionarul O. nu

poate deduce TVA, întrucât livrarea intracomunitară a bunurilor care au fost

scoase din regimul de antrepozit TVA transformă scutirea provizorie aplicată

operațiunii precedente în scutire definitivă de taxă, societatea reclamantă nu

ar fi avut opțiunea de a aplica TVA asupra livrării nr. 1.

Dimpotrivă, în sensul acelorași precizări și având în vedere

mecanismul de funcționare a antrepozitului de TVA, aplicarea scutirii pentru o

livrare de bunuri pe care organele fiscale o determină a fi avut loc în incinta

acestuia este obligatorie, fiind îndeplinite condițiile pentru acordarea ei și,

ca atare, în speță, nu era posibilă facturarea cu TVA, cum s-a susținut prin

cererea de recurs, societatea beneficiară neputându-și exercita dreptul de

deducere de TVA.

Concluzionând, Înalta Curte apreciază, contrar susținerilor

recurentei, că societatea reclamantă era obligată să procedeze la reîncadrarea

respectivelor operațiuni, prin determinarea regimului fiscal aplicabil acestor

livrări, pe baza dispozițiilor legale aplicabile situației de fapt a acesteia.

Or, atât timp cât, pe de o parte, din probele administrate a rezultat că

livrarea 1 a avut loc în regim de antrepozit fiscal și de TVA, iar, pe de altă

parte, existența unor vicii cu privire la unele documente aferente respectivei

livrări nu putea determina ieșirea bunurilor din regimul de antrepozit, această

reîncadrare nu putea fi alta decât într-o livrare în regim de antrepozit TVA,

scutită de TVA, în sensul dispozițiile legale anterior arătate.

Evident, nu este lipsită de importanță pentru justa

soluționare a cauzei împrejurarea că modul de completare a documentelor administrative

de însoțire pentru livrările în discuție este identic cu cel de completare a

documentelor pentru livrările derulate în perioada aprilie 2008 – septembrie

2008, ce au format obiectul unei inspecții ulterioare, documente pe care

același organ fiscal le-a acceptat ca valide.

În raport cu aceste argumente decisive în justificarea

soluției adoptate, nu se mai impune, în mod evident, examinarea celorlalte

aspecte invocate de recurentă privind aplicațiile informatice utilizate de

societate în generarea evidențelor contabile și fiscale.

Nejustificate sunt și susținerile recurentei în sensul că

societatea nu putea beneficia de scutire de TVA pentru podusul „parafină”

motivat de faptul că aceasta nu se regăsește în categoria produselor energetice

supuse accizării și regimului de antrepozitare prevăzute la art. 175 alin. (2)

și (3) C. fisc., întrucât din conformitate cu art. 3 din Directiva nr. 96/2003,

referitoare la taxarea produselor energetice, prin care se aduc precizări

legislației comunitare referitoare la accize, direct aplicabilă și României

odată cu aderarea la U.E., expresia „uleiuri minerale” (utilizată de art. 125

1

C. fisc., anterior modificării în vigoare de la data de 1 ianuarie 2008) reprezintă toate produsele energetice și electricitatea, termenul produse energetice

incluzând și produsul parafină.

Față de toate aceste considerente, Înalta Curte reține că

hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea corectă a tuturor dispozițiilor

legale incidente în materia supusă controlului judiciar, nefiind incident în

speță nici un motiv care să impună casarea sau modificarea acesteia și, în

consecință, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul

ca fiind nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de A.N.A.F. împotriva sentinței

civile nr. 256 din 4 decembrie 2008 a Curții de Apel Ploiești, secția

comercială și de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 9 iunie 2009.