ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1138/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1138/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC

A.A. SRL a chemat în judecată pe pârâta Garda Financiară – Comisariatul General

solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună suspendarea executării

procesului-verbal de control întocmit de pârâtă la data de 01 ianuarie 2011.

Pârâta a formulat întâmpinare

în care a invocat excepția inadmisibilității acțiunii, întrucât procesul-verbal

de control aflat în discuție nu este susceptibil de executare silită, în raport

de prevederile art. 85 din O.G. nr. 85/2003. Pe fond, pârâta a solicitat respingerea

acțiunii, întrucât reclamanta nu a înregistrat în evidențele contabile, în perioada

01 ianuarie 2011 – 30 aprilie 2011, venituri în sumă de 1.492.229 RON, ceea ce a

avut ca efect diminuarea datoriilor la bugetul de stat cu suma totală de 596.892

RON.

La termenul de judecată

din data de 12 octombrie 2011, reclamanta a depus la dosar cerere precizatoare la

acțiunea introductivă de instanță în care a arătat că se referă la suspendarea efectelor

procesului-verbal de control cu următoarele consecințe: ridicarea sechestrului asigurător,

ridicarea popririi asiguratorii și ridicarea dării în consemn la organele vamale.

Curtea de Apel București,

secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 6015 din 19

octombrie 2011, a respins excepția inadmisibilității acțiunii, precum și acțiunea

formulată de reclamanta SC A.A. SRL, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța o asemenea

soluție, prima instanță a reținut următoarele:

Prin procesul-verbal de

control încheiat la data de 01 ianuarie 2011 de pârâta Garda Financiară – Comisariatul

General, s-a constatat că societatea reclamantă a încălcat prevederile Codului fiscal

referitoare la calculul profitului impozabil, baza de impozitare pentru T.V.A.,

facturare și evidența operațiunilor ce generează T.V.A., respectiv art. 7 și

art. 12 din Legea nr. 82/1991, republicată, precum și art. 74 C. proc. fisc. În

concret, s-a reținut că reclamanta nu a înregistrat în evidențele contabile, în

perioada 01 ianuarie 2011 – 30 aprilie 2011, venituri în sumă de 1.492.229 RON,

ceea ce a avut ca efect diminuarea datoriilor la bugetul de stat cu suma totală

de 596.892 RON.

Prin același proces-verbal

de control, s-a dispus indisponibilizarea mărfurilor găsite în depozit la data de

12 aprilie 2011, prin aplicarea sigiliului Gărzii Financiare, în vederea luării

măsurilor asigurătorii pentru recuperarea prejudiciului fiscal, precum și darea

în consemn a contribuabilului la organele vamale , în scopul stopării operațiunilor

de import mărfuri destinate pieții subterane.

Împotriva acestui procesul-verbal

de control, reclamanta a formulat contestația înregistrată din 03 iunie 2011 prin

care a solicitat anularea măsurilor dispuse ca urmare a controlului; la data de

14 iulie 2011, reclamanta a depus note completatoare prin care a solicitat anularea

procesului-verbal de control și, pe cale de consecință, anularea măsurilor dispuse

în cuprinsul acestuia.

Prima instanță a apreciat

că procesul-verbal de control aflat în litigiu este un act administrativ, întrucât

emană de la o autoritate publică, reprezintă manifestarea de voință a acestei autorități

și produce prin el însuși efecte juridice, în sensul că prin acesta se dispun o

serie de măsuri în sarcina reclamantei, motiv pentru care poate fi atacat pe cale

separată, inclusiv în procedura reglementată de art. 14 și art. 15 din Legea

nr. 554/2004, modificată.

În opinia instanței, în

speță, nu sunt întrunite condițiile impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată,

pentru a se putea dispune suspendarea executării procesul-verbal de control încheiat

la data de 01 ianuarie 2011, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă.

În ceea ce privește prima

condiție, curtea de apel a arătat că aparența de nelegalitate trebuie să rezulte

în urma unei analize sumare a împrejurărilor în care a fost emis actul, fără a fi

prejudiciat fondul. Or, toate argumentele prezentate de reclamantă sunt, în realitate,

motive de nelegalitate care nu sunt evidente la o cercetare aparentă, ci presupun,

în mod obligatoriu, administrarea unor probe pe fondul cauzei, ceea ce excede obiectului

cererii de față.

Aparența de nelegalitate

a unui act administrativ trebuie să rezulte din acele împrejurări de fapt sau de

drept care să constituie „indicii de nelegalitate” și care rezultă dintr-o simplă

analiză, fără a presupune dovedirea unor motive de nelegalitate.

Or, argumentele invocate

de reclamantă se referă la modul de evaluare a mărfurilor, modul de inventariere,

calcularea bazei de impunere, modalitatea de stabilire a prețului de vânzare, modul

de întocmire al documentelor contabile, acestea nepermițând instanței, în lipsa

administrării unor dovezi pe fondul cauzei, să rețină eventuale indicii de nelegalitate.

Totodată, simplele susțineri

ale reclamantei nu sunt suficiente pentru a considera îndeplinită condiția cazului

bine justificat, în lipsa unor împrejurări care să fie apte să creeze o îndoială

serioasă în privința legalității actului administrativ fără a antama fondul.

De asemenea, curtea de

apel a arătat că nici condiția pagubei iminente nu este îndeplinită, deoarece actul

administrativ dedus judecății nu este executoriu prin el însuși.

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs reclamanta SC A.A. SRL, care a solicitat modificarea sa, în sensul

admiterii acțiunii astfel cum a fost precizată.

În motivarea căii de atac,

încadrabilă în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta a

susținut faptul că sentința contestată este lipsită de temei legal, fiind dată cu

încălcarea și aplicarea greșită a art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată.

În dezvoltarea acestui

motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele critici de nelegalitate

cu privire la hotărârea judecătorească atacată:

Prima instanță nu a analizat

criticile de nelegalitate ale procesului-verbal de control invocate de parte, respectiv:

a) aplicarea adaosului comercial de 200%; b) incoerența și calculele eronate în

stabilirea diferențelor de impozit pe profit și T.V.A.

În mod nelegal și neîntemeiat,

Curtea de Apel a apreciat condiția pagubei iminente prin raportare la condiția cazului

bine justificat, pe care a considerat-o ca fiind neîndeplinită.

Intimata Garda Financiară

– Comisariatul General a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului

ca nefondat.

Analizând sentința atacată,

în raport cu criticile formulate, cât și din oficiu, în baza art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat pentru considerentele

care vor fi expuse în continuare.

Astfel, prin cererea dedusă

judecății, recurenta-reclamantă a solicitat, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004,

modificată, suspendarea executării procesului-verbal de control întocmit de intimata-pârâtă

la data de 01 ianuarie 2011.

Potrivit art. 14

alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată, în cazuri bine justificate și pentru

prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității

publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată

poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ

unilateral până la pronunțarea instanței de fond.

După cum se cunoaște,

suspendarea actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a

efectelor acestora, ca și cum actul dispare din circuitul juridic, deși, formal-juridic,

el există.

Mai este de observat că

suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural

eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea

respectării principiului legalității: atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul

se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ

contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor

vizați.

În plus, instituția juridică

analizată trebuie să ofere cetățeanului o protecție adecvată împotriva arbitrariului,

ceea ce realizează și Legea nr. 554/2004, modificată.

Pe de altă parte, se impune

a fi făcută precizarea că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate

care, la rândul său, se bazează pe prezumția de autenticitate (actul emană de la

cine se afirmă că emană) și pe prezumția de veridicitate (actul exprimă ceea ce

în mod real a decis autoritatea emitentă).

De aici, rezultă principiul

executării din oficiu, întrucât actul administrativ unilateral este el însuși titlu

executoriu.

Cu alte cuvinte, a nu

executa actele administrative, care sunt emise în baza legii, echivalează cu a nu

executa legea, ceea ce este de neconceput într-o bună ordine juridică, într-un stat

de drept și o democrație constituțională.

Din acest motiv, suspendarea

efectelor actelor administrative reprezintă o situație de excepție, la care judecătorul

de contencios administrativ poate să recurgă atunci când sunt îndeplinite condițiile

impuse de Legea nr. 554/2004.

În altă ordine de idei,

din lecturarea art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată, rezultă că,

pentru a se dispune suspendarea actului administrativ, trebuie îndeplinite cumulativ

următoarele condiții: existența unui act administrativ, parcurgerea procedurii administrative

prealabile, prezența unui caz bine justificat și prevenirea unei pagube iminente.

Așadar, o primă cerință

pentru a interveni această măsură excepțională de întrerupere a efectelor unui act

administrativ este aceea de a fi în prezența unui asemenea act.

Potrivit art. 2 alin.

(1) lit. c) din actul normativ mai sus citat, prin noțiunea de act administrativ

se înțelege actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate

publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau

a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi

juridice.

În speța de față, procesul-verbal

de control încheiat la data de 01 ianuarie 2011 de intimata Garda Financiară – Comisariatul

General nu este un act administrativ unilateral cu caracter individual, după cum

a argumentat prima instanță, ci este un act preparator care stă la baza emiterii

unor acte administrativ fiscale.

În concret, în raport

de prevederile art. 85 din O.G. nr. 92/2003, doar declarația fiscală și decizia

de impunere constituie titlu executoriu susceptibil de executare silită.

Procesul-verbal de control

aflat în discuție a fost încheiat în temeiul art. 6 alin. (7) din O.U.G. nr. 91/2003,

modificată și completată, conform căruia, la constatarea unor împrejurări privind

săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal, organele

Gărzii Financiare întocmesc procese-verbale în baza cărora sesizează organele de

urmărire penală cu privire la faptele constatate.

În același sens, în

art. 9 alin. (4) din H.G. nr. 1324/2009 privind organizarea și funcționarea Gărzii

Financiare se menționează faptul că, la constatarea împrejurărilor privind săvârșirea

unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal, organele Gărzii

Financiare întocmesc procese-verbale prin care stabilesc implicațiile fiscale ale

acestora, în baza cărora sesizează organele de urmărire penală competente și dispun,

în condițiile O.G. nr. 92/2003, cu modificările și completările ulterioare, instituirea

măsurilor asiguratorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să se sustragă

de la urmărire sau să își ascundă ori să își risipească averea.

În plus, la art. 11

alin. (3) și alin. (5) din H.G. nr. 1324/2009 se prevede că procesele-verbale prevăzute

la art. 9 alin. (4) și (5) pot cuprinde evaluări ale prejudiciului fiscal, pe baza

stabilirii implicațiilor fiscale determinate de sustragerea de la plata impozitelor,

taxelor, contribuțiilor și a altor sume de natură fiscală datorate bugetului general

consolidat, fără calcularea de obligații accesorii acestora și care nu constituie

titluri de creanță fiscală. Valorificarea constatărilor privind starea fiscală,

înscrise în procesele-verbale, se face în condițiile stabilite prin ordin al președintelui

A.N.A.F., un exemplar al procesului-verbal fiind comunicat organului fiscal competent

în gestionarea dosarului fiscal al contribuabilului.

Prin procesul-verbal contestat

în speță, Garda Financiară – Comisariatul General nu a dispus măsuri de virare la

bugetul de stat a sumelor reprezentând valoarea prejudiciului evaluat, acest act

de control având caracter de act premergător emiterii unui act administrativ fiscal,

constatările sale urmând a fi valorificate printr-un raport de inspecție fiscală,

care va sta la baza emiterii deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare.

Decizia de impunere emisă

de organul fiscal competent constituie titlu de creanță și este susceptibilă de

a fi contestată de contribuabil, potrivit procedurii reglementate de O.G. nr. 92/2003,

republicată.

Prin urmare, neavând natura

juridică a unui act administrativ fiscal, ci a unui premergător emiterii actului

administrativ fiscal, procesul-verbal întocmit de Garda Financiară – Comisariatul

General nu stabilește un raport obligațional între contribuabilul controlat și bugetul

de stat, în sensul prevederilor art. 21 din O.G. nr. 92/2003, republicată, motiv

pentru care nu este susceptibil de a fi contestat, conform art. 205 din același

act normativ.

Fiind vorba despre o condiție

de admisibilitate a cererii de suspendare, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune

analizarea condițiilor cazului bine justificat și pagubei iminente, prevăzute de

art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată.

Față de împrejurarea că

instanța de fond a interpretat în mod legal și corect prevederile normative anterior

indicate, nefiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C.

proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ.,

raportat la art. 20 și 28 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A.A. SRL împotriva

sentinței nr. 6015 din 19 octombrie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 2 martie

2012.