ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5466/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5466/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată la data de 19

iulie 2010 pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal,

reclamanta Regia Autonomă de Transport Craiova a chemat în judecată pe pârâta A.N.A.F.

- D.G.F.P. Dolj, și a formulat, în temeiul art. 154 din Legea nr. 554/2004, cerere

de suspendare a executării deciziei de impunere din 30 iunie 2010 emisă de pârâtă

prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare în cuantum de 10.646.390

RON în baza raportului de inspecție fiscală din 30 iunie 2010, până la pronunțarea

instanței de fond.

În motivarea cererii,

reclamanta a arătat că, prin raportul de inspecție fiscală din 30 iunie 2010, au

fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în cuantum

de 5.176.167 RON cu titlu de TVA și majorări de întârziere aferente în sumă de 4.855.570

RON, precum și obligații fiscale suplimentare în cuantum de 614.653 RON impozit

pe profit pentru tichetele cadou acordate salariaților regiei și că sunt îndeplinite

condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Reclamanta a arătat că

a formulat contestație împotriva deciziei de impunere, care a fost înregistrată

la D.G.F.P. Dolj în 15 iulie 2010, fiind astfel îndeplinită condiția efectuării

plângerii prealabile.

În ceea ce privește existența

cazului bine justificat, reclamanta a arătat că există o puternică îndoială asupra

prezumției de legalitate a actului administrativ contestat, întrucât impunerea organelor

de inspecție fiscală s-a datorat doar punctului de vedere al A.N.A.F. - Direcția

Generală de Legislație și Proceduri Fiscale, în ceea ce privește tratamentul fiscal

al serviciilor prestate acestor categorii de persoane din punct de vedere fiscal,

menționându-se în raportul de inspecție adresele din 24 februarie 2009 și din

06 aprilie 2009 potrivit cărora, în temeiul art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc.

coroborate cu prevederile pct. 18 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, trebuie incluse

în baza de impozitare a TVA subvențiile primite de Regia Autonomă de Transport Craiova

pentru acoperirea totală sau parțială a tarifului abonamentelor oferite anumitor

categorii sociale. Sub același aspect, reclamanta susține că în privința sa sunt

incidente dispozițiile pct. 17 alin. b.4 din Capitolul „TVA” (pentru anul 2006)

și, respectiv, cele ale pct. 18 alin. (2) din Capitolul „TVA” (pentru anii 2007-2008)

din H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora

subvențiile primite de la bugetul local pentru acoperirea cheltuielilor de transport

public local nu intră în baza de impozitare, iar, prin decizia Comisiei Centrale

Fiscale din 19 decembrie 2002 referitoare la soluțiile de aplicare unitară a prevederilor

unor articole din O.U.G. nr. 17/2000 privind TVA, s-a stabilit că nu intră sub incidența

prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 345/2002, respectiv nu intră în baza

de impozitare a taxei pe valoarea adăugată subvențiile pentru acoperirea cheltuielilor

de transport public local, această reglementare fiind preluată întocmai în Normele

metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, prin care se abrogă Legea nr. 345/2002,

reglementare ce este menținută până la 01 ianuarie 2010. În același sens, reclamanta

invocă adresa din 30 noiembrie 2009 a Direcției Generale Juridice din cadrul Ministerului

finanțelor Publice, precum și faptul că verificările Camerei de Conturi Dolj nu

au reținut abateri cu privire la colectarea taxei pe valoarea adăugată.

În ceea ce privește tichetele

cadou, reclamanta susține că în art. 55 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 sunt enumerate

avantajele de natură salarială în care nu sunt incluse tichetele cadou, iar impozitarea

tichetelor s-a introdus abia prin O.U.G. nr. 58/2010 începând cu drepturile aferente

lunii iulie 2010.

În ceea ce privește condiția

producerii unei pagube iminente s-a arătat că datoria contestată este de 10.646.390

RON, patrimoniul Regiei Autonome de Transport Craiova este de 2.251.025 RON la care

se adaugă mijloacele fixe, iar la data de 12 iulie 2010 datoriile regiei se ridică

la suma de 2.251.025 RON reprezentând contravaloare motorină, asigurări utilități

furnizori, astfel încât executarea deciziei de impunere ar determina incapacitatea

de plată a regiei cu imposibilitatea continuării activității. Totodată, reclamanta

a susținut că, prin executarea actului administrativ fiscal, regia ar fi pusă în

imposibilitatea respectării condițiilor stabilite prin decizia de acordare a amânării

la plată, respectiv de a achita la termen obligațiile de plată curente, conform

legii, precum și la imposibilitatea rambursării creditului contractat în anul 2007

pentru achiziționarea mijloacelor de transport destinate transportului public de

călători. De asemenea, s-a mai arătat că executarea deciziei de impunere ar determina

aplicarea măsurii concedierii colective, întrucât nu s-ar putea asigura plata salariilor,

în condițiile în care în luna mai 2010 regia a concediat ca urmare a dificultăților

economice 28 salariați, iar lunar cheltuielile pentru achiziția de motorină necesare

desfășurării activității de transport public se ridică la suma de 900.000 RON, fiind

astfel în situația perturbării funcționării unui serviciu public.

La data de 04 august

2010 a fost consemnată cauțiunea în cuantum de 25.000 RON stabilită de instanță.

Prin întâmpinare, pârâta

D.G.F.P. Dolj a solicitat respingerea cererii de suspendare, arătând că suma consemnată

de reclamantă este derizorie în raport de suma stabilită prin actul administrativ

fiscal, în condițiile în care dispozițiile art. 215 alin. (2) C. proc. civ. și practica

judiciară în materie a Înaltei Curți de Casație și Justiție impun stabilirea unei

cauțiunii de minim 5% din suma contestată. Totodată, susține pârâta că măsura suspendării

actului administrativ fiscal este o măsură de excepție ce nu poate fi dispusă decât

cu respectare condițiilor impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce privește condiția

cazului bine justificat s-a susținut că nu este îndeplinită în cauză având în vedere

că împrejurările legate de faptul că la baza impunerii pentru TVA ar fi stat un

punct de vedere al A.N.A.F. și că acest punct de vedere al fi fost solicitat de

către inspecția fiscală deoarece anterior au existat puncte de vedere contradictorii

nu sunt de natură a crea o puternică îndoială sub aspectul legalității actului administrativ

contestat , iar soluțiile referitoare la TVA aprobate prin decizia nr. 7 din 19

decembrie 2002 nu sunt aplicabile având în vedere că se referă la o perioadă anterioară

intrării în vigoare a C. fisc.

Totodată, pârâta a mai

arătat că în cauză nu este îndeplinită nici condiția pagubei iminente în condițiile

în care prejudiciul nu este previzibil întrucât actul administrativ fiscal nu este

pus în executare.

Prin sentința civilă

nr. 360 din 19 august 2010, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ

și fiscal, a admis cererea de suspendare formulată de reclamanta Regia Autonomă

de Transport Craiova și a dispus suspendarea executării deciziei de impunere

din 30 iunie 2010 emisă de A.N.A.F. - D.G.F.P. Dolj până la pronunțarea instanței

de fond.

Pentru a pronunța această

soluție, Curtea de apel a reținut, în esență, următoarele:

În raport cu dispozițiile

art. 215 C. proc. fisc., stabilirea cuantumului cauțiunii este atributul exclusiv

al instanței judecătorești care, în funcție de circumstanțele speței și cu încadrarea

în limita maximă prevăzută de textul de lege, apreciază asupra unui cuantum rezonabil

al cauțiunii, dat fiind că un eventual abuz în acest sens ar afecta garanțiile accesului

liber la justiție. În speță, instanța a apreciat că este nefondată apărarea pârâtei

în ceea ce privește cuantumul cauțiunii stabilit de către instanța, întrucât, prin

stabilirea cauțiunii în cuantum de 25.000 RON se asigură, pe de o parte, o garanție

pentru creditor, în ceea ce privește acoperirea eventualelor daune suferite ca urmare

a întârzierii executării silite, prin efectul suspendării acesteia, iar, pe de altă

parte, nu sunt afectate garanțiile accesului liber la justiție al reclamantei. Totodată,

instanța a reținut că reclamanta a plătit cauțiunea prevăzută de art. 215 C.

proc. fisc.

Pe fondul cauzei, Curtea

de apel a reținut că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 din Legea

nr. 554/2004, referitoare la existența unui caz bine justificat și prevenirea unei

pagube iminente, condiții care sunt reciproc determinate, în sensul că pericolul

producerii unei pagube iminente determină cazul bine justificat.

Curtea de apel a apreciat

că prin executarea actului administrativ contestat, care poate fi începută oricând,

se creează posibilitatea producerii unui prejudiciu material, de natură a conduce

la imposibilitatea continuării activității.

Astfel, în raport de cuantumul

obligațiilor fiscale suplimentare de plată stabilite prin decizia de impunere, respectiv

10.646.390 RON, având în vedere patrimoniul Regiei Autonome de Transport Craiova

este de 2.251.025 RON, la care se adaugă mijloacele fixe, precum și de datoriile

regiei la data de 16 august 2010 în cuantum de 4.243.999 RON, reprezentând contravaloare

motorină, asigurări utilități furnizori, Curtea de apel a reținut că executarea

deciziei de impunere ar determina incapacitatea de plată a regiei cu imposibilitatea

continuării activității.

De asemenea, executarea

actului administrativ fiscal face verosimilă iminența producerii unei pagube în

patrimoniul reclamantei și datorită faptului că regia ar fi pusă în imposibilitatea

respectării condițiilor stabilite prin decizia de acordare a amânării la plată

din 16 iunie 2010, respectiv de a achita la termen obligațiile de plată curente

ce atrag anularea amânării, conform legii, precum și la imposibilitatea rambursării

creditului contractat în anul 2007 pentru achiziționarea mijloacelor de transport

destinate transportului public de călători, ceea ce ar conduce la blocajul financiar

al regiei și la imposibilitatea desfășurării activității.

A mai reținut instanța

că societatea reclamantă desfășoară serviciu public de transport public în Municipiul

Craiova, așa încât executarea asupra acesteia poate avea consecințe grave asupra

unei colectivități.

Cu referire la cazul bine

justificat, instanța a avut în vedere faptul că acesta derivă din faptul că procedura

administrativă nu este finalizată, iar executarea, înainte de definitivarea acestei

proceduri și mai înainte ca justiția să se pronunțe asupra legalității și temeiniciei

datoriei constatate prin actul fiscal, constituie un motiv întemeiat la adoptarea

soluției de suspendare a executării actului fiscal contestat, precum și faptul că

organele administrativ fiscale au avut puncte de vedere diferite asupra existenței

obligațiilor fiscale ale reclamantei, iar prin argumentele de fapt și de drept expuse

de reclamantă se pune în discuție legalitatea măsurilor deciziei de impunere.

La pronunțarea soluției,

instanța de fond a avut în vedere și Recomandarea nr. R/89/8 din 13 septembrie 1989

a Comitetului de Miniștrii din cadrul Consiliului Europei privind protecția jurisdicțională

provizorie în materie administrativă, precum și Recomandarea 16/2003 a Comitetului

Miniștrilor din cadrul Consiliului Europei, reținând că măsura suspendării actului

administrativ până la pronunțarea instanței se circumscrie noțiunii de protecție

provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicțională,

fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităților administrative

prin care se impun particularilor o serie de obligații.

Totodată, Curtea de apel

a reținut că organul fiscal are posibilitatea să instituie măsuri asigurătorii,

asupra bunurilor, așa cum prevede art. 126 și urm. C. proc. fisc. pentru că suspendarea

vizează executarea silită propriu-zisă a actului, și nu procedurile anterioare,

cum este sechestrul asigurător, care se înscrie la biroul de carte funciară.

Împotriva sentinței civile

nr. 360 din 19 august 2010 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ

și fiscal, a declarat recurs pârâta A.N.A.F. - D.G.F.P. Dolj, invocând dispozițiile

art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și art. 304

1

C. proc. civ.

Prin motivele de recurs

formulate, recurenta-pârâtă critică sentința pentru nelegalitate și netemeinicie

și susține, în esență, că în mod greșit instanța de fond a considerat că sunt întrunite

condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, pentru suspendarea executării

deciziei de impunere din 30 iunie 2010, respectiv cazul bine justificat și paguba

iminentă.

Susține recurenta-pârâtă

că intimata-reclamantă nu a dovedit îndeplinirea condiției privind cazul bine justificat,

deoarece nu a adus argumente de natură a crea o puternică îndoială sub aspectul

legalității actului administrativ contestat, acesta nefiind analizat nici în procedura

prealabilă.

Nici cea de-a doua condiție

a pagubei iminente nu este îndeplinită, până în prezent nefiind luate măsuri de

executare a deciziei de impunere, intimata-reclamantă nedovedind un prejudiciu efectiv,

cât și o perturbare gravă a funcționării sale.

Simpla afirmație, susține

recurenta-pârâtă, cum că prin executarea actelor administrației fiscale ar fi grav

prejudiciată, nu poate conduce la îndeplinirea celor două condiții.

Intimata-reclamantă a

depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței

instanței de fond ca fiind legală și temeinică.

Recursul este fondat și

urmează a fi admis în baza art. 312 C. proc. civ., pentru considerentele ce se vor

arăta în continuare:

În fapt, obiectul cererii

de suspendare îl constituie decizia de impunere din 30 iunie 2010 emisă de D.G.F.P.

Dolj prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare în cuantum de 10.646.390

RON în baza raportului de inspecție fiscală din 30 iunie 2010.

În mod constant, în jurisprudența

Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal,

s-a reținut că, din interpretarea coroborată a prevederilor art. 14 din Legea

nr. 554/2004, rezultă că măsura de excepție a suspendării executării unui act administrativ

poate fi dispusă numai în situația îndeplinirii cumulative a celor două condiții

expres prevăzute de lege: existența unui caz bine justificat, în sensul art. 2

alin. (1) lit. t) din lege și iminența producerii unei pagube, în sensul art. 2

alin. (1) lit. ș) din lege.

Instanța de fond a reținut

că este întrunită condiția cazului bine justificat, întrucât procedura administrativă

nu a fost finalizată, iar în raport de faptul că organele administrative fiscale

au avut puncte de vedere diferite asupra existenței obligațiilor fiscale ale reclamantei,

argumentele de drept și de fapt expuse de reclamantă punând în discuție legalitatea

măsurilor deciziei de impunere, astfel că se justifică măsura suspendării provizorii

a actului administrativ fiscal.

Or, astfel cum corect

susține recurenta-pârâtă, suspendarea este o situație de excepție ce poate fi acordată

de instanță cu respectarea condițiilor legale, actul administrativ fiscal bucurându-se

de prezumția de legalitate și de veridicitate.

În speță, din examinarea

sumară a situațiilor de fapt și de drept invocate de intimata-reclamantă nu rezultă

o îndoială serioasă asupra legalității actului administrativ a cărei suspendare

a executării se solicită.

Singurul motiv întemeiat

care ar susține soluția de suspendare a executării actului administrativ fiscal

ar fi acela că procedura administrativă nu este finalizată, dar acesta nu este suficient

pentru a considera dovedită condiția cazului bine justificat.

Faptul că emiterea deciziei

de impunere s-a făcut având la bază un punct de vedere al A.N.A.F., punct de vedere

contradictoriu cu un altul existent anterior nu răstoarnă prezumția de legalitate

a actului administrativ, mai precis nu crează o îndoială serioasă asupra legalității

actului, în ceea ce privește tratamentul fiscal al serviciilor prestate acestor

categorii de persoane din punct de vedere al TVA.

Intimata-reclamantă nu

a adus argumente de natură a crea o puternică îndoială sub aspectul legalității

actului administrativ contestat.

Cât privește cea de-a

doua condiție, paguba iminentă, astfel cum este definită de art. 2 lit. ș) din Legea

contenciosului administrativ, aceasta presupune existența în cuprinsul actului vizat

a unor dispoziții care prin aducerea lor la îndeplinirea, i-ar produce intimatului-reclamant

un prejudiciu greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza anulării actului.

Îndeplinirea acestei condiții

presupune însă administrarea unor dovezi care să probeze iminența producerii pagubei

invocate, fiind lipsite de relevanță simplele afirmații făcute ca atare în acțiunea

formulată.

Reținerile instanței de

fond pe acest aspect, în sensul cuantumului destul de mare al obligațiilor fiscale

suplimentare de plată, stabilit la suma de 10.646.930 RON, la care se adaugă datoriile

regiei în cuantum de 4.243.999 RON, ceea ce ar duce la incapacitatea de plată a

regiei și imposibilitatea continuării activității, regia urmând a fi pusă și în

imposibilitatea de a achita la termen obligațiile de plată curente precum și de

a-și rambursa creditul contractat pentru achiziționarea unor mijloace de transport,

nu constituie argumente suficiente pentru a se dispune măsura prevăzută de art.

14.

Intimata-reclamantă își

poate desfășura activitatea în continuare, aceasta realizând serviciul de transport

public în municipiul Craiova, actul administrativ nefiind pus în execuție, fiind

luate doar măsuri asiguratorii, care nu sunt măsuri efective de executare, astfel

că nu putem vorbi de un prejudiciu previzibil și efectiv.

Este adevărat că actul

administrativ fiscal este susceptibil de executare, dar de regulă organul fiscal

nu trece la executare până la momentul soluționării contestației în procedura administrativă.

Deci, intimata-reclamantă

nu a dovedit iminența producerii unui prejudiciu efectiv și cu atât mai mult perturbarea

gravă a activității sale.

În consecință, față de

considerentele expuse, este evident că intimata-reclamantă nu a făcut dovada îndeplinirii

cumulative a celor două condiții, cazul bine justificat și respectiv paguba iminentă,

astfel încât instanța de fond, numai printr-o aplicare greșită a legii – art. 14

din Legea nr. 554/2004 – a considerat a fi întemeiată cererea de suspendare a executării

actului administrativ fiscal reprezentat de decizia de impunere din 30 iunie 2010.

Așa fiind, în baza

art. 312 C. proc. civ., recursul declarat de pârâtă se privește ca fondat și urmează

a fi admis, iar sentința instanței de fond modificată în sensul respingerii cererii

de suspendare a executării ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de A.N.A.F. - D.G.F.P. Dolj împotriva sentinței civile nr. 360 din 19 august 2010

a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința atacată

în sensul că respinge cererea de suspendare a executării, ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 8 decembrie 2010.