ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1282/2015

Decizia nr. 1282/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Activitatea de Inspecție Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat anularea Deciziei nr. 166 din 23 iulie 2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, admiterea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. 175 din 19 noiembrie 2010 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Dolj - Activitatea de Inspecție Fiscală și, pe cale de consecință, anularea acestei din urmă decizii.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că inspecția fiscală a avut ca obiectiv determinarea în totalitate a obligațiilor de plată și a sumelor accesorii generate pentru impozitul pe profit și TVA pentru perioada 01 februarie 2010 - 31 martie 2010, având în vedere aspectele sesizate cu adresa nr. 700.519 din 19 februarie 2010 și procesul-verbal nr. 667 din 18 februarie 2010 întocmite de Garda Financiară Dolj.

Obiectivul avut în vedere de Garda Financiară Dolj, consemnat în Nota de constatare seria DJ nr. 11.714 din 09 februarie 2010, a fost inventarierea stocurilor de mărfuri și materii prime existente în gestiunea celor două puncte de lucru ale societății, în Craiova și Râmnicu Vâlcea.

Reclamanta a precizat că împotriva Deciziei de impunere nr. 175 din 19 noiembrie 2010 a formulat contestație la data de 29 noiembrie 2010, înregistrată sub nr. 66.420.

Prin Decizia nr. 35 din 23 februarie 2011, Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj - Serviciul Soluționare Contestații a dispus suspendarea soluționării contestației până la pronunțarea unei soluții definitive pe latură penală, în temeiul O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., art. 214 alin. (2) lit. a), având în vedere că administratorul SC A. SRL a fost acuzat de săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală.

Prin Ordonanța din data de 04 noiembrie 2011 pronunțată în Dosarul nr. x/P/2010, Parchetul de pe lângă Judecătoria Craiova a dispus scoaterea de sub urmărire penală a administratorului societății B. pentru infracțiunea de evaziune fiscală.

În cursul urmăririi penale a fost întocmită o expertiză contabilă care, spre deosebire de constatările organelor fiscale, a concluzionat un prejudiciu bugetului de stat de 6.631,75 lei, iar administratorul societății a achitat o sumă mai mare decât prejudiciul stabilit în cauză, respectiv suma de 425.686 lei, aspecte care au condus la soluția de scoatere de sub urmărire penală și aplicarea unei sancțiuni cu caracter administrativ, aceea a amenzii în cuantum de 1000 lei.

Prin Ordonanța nr. 59/11/2/2012, din data de 06 februarie 2012, pronunțata de Prim Procurorul Parchetului de pe lângă Judecătoria Craiova, a fost respinsă plângerea formulată de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, fiind menținută soluția de neîncepere a urmăririi penale, iar prin Sentința penală nr. 467 din 21 februarie 2012, pronunțată de Judecătoria Craiova, în Dosarul nr. x/215/2012, a fost respinsă plângerea formulată de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, fiind menținută Ordonanța Parchetului.

Fiind reluată procedura administrativă de către Serviciul de Soluționare Contestații din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Dolj, în condițiile art. 214 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, pârâta a emis Decizia nr. 166 din 23 iulie 2012, prin care a respins contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 175 din 19 noiembrie 2010.

De asemenea, reclamanta a menționat că prin Decizia pronunțată la data de 19 aprilie 2011, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, a admis recursul SC A. SRL și a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. 175 din 19 noiembrie 2010 până la pronunțarea unei hotărâri pe fondul cauzei.

Reclamanta a susținut că organul de inspecție fiscală nu a realizat activitatea de inspecție fiscală, ci a preluat ad-litteram constatările, motivația în drept și calculele efectuate de comisarii Gărzii Financiare și, de asemenea, a calculat accesorii (dobânzi de întârziere) pentru sumele stabilite de Garda Financiară, fără a lua în considerare documentele și explicațiile furnizate pe parcursul inspecției fiscale, cu motivația că aceste documente și informații trebuiau prezentate comisarilor Gărzii Financiare, în temeiul art. 52, art. 56 și art. 94 din O.G. nr. 92/2003.

Pe fondul cauzei, a apreciat că organul de inspecție fiscală a stabilit în sarcina sa obligații de plată suplimentare bazându-se pe inventarierea realizată de Garda Financiară și, implicit pe valorificarea inventarierii, în condițiile în care inventarierea și rezultatele inventarierii au fost stabilite cu încălcarea flagrantă a prevederilor O.M.F.P. nr. 2861/2009, fiind realizată în întregime de către comisarii Gărzii Financiare.

Rezultatele inventarierii, atât valoarea stocului scriptic, cât și valoarea stocului faptic, sunt viciate, în condițiile în care s-a realizat în absența evidenței gestionare a stocurilor la data de 10 februarie 2010, contrar dispozițiilor pct. 35 din O.M.F.P. nr. 2861/2009.

La stabilirea rezultatelor inventarierii, comisarii Gărzii Financiare au ignorat aceste prevederi legale, determinând o valoare fără a identifica sorturile de bunuri lipsă, cantitățile corespunzătoare fiecărui sort și valorile aferente și nu au procedat la confruntarea cantităților din listele de inventariere cu cele din evidența tehnico-operativă.

În listele de inventariere a materialelor (materii prime), în coloana 5 "preț unitar" organele de control au menționat o sumă care nu este reală. În mod normal, această sumă ar fi trebuit preluată din evidența gestionară, având în vedere metoda folosită de societate pentru descărcarea din gestiune, potrivit pct. 46 alin. (3) din O.M.F.P. nr. 2861/2009 și pct. 161 din O.M.F.P. nr. 3055/2010. Ca atare, valoarea bunurilor inventariate nu este corect determinată, și, pe cale de consecință, toate calculele ulterioare pentru determinarea prejudiciului și care s-au bazat pe aceste valori, sunt incorecte.

Comparațiile s-au realizat doar cu valorile din contabilitate, ceea ce nu este suficient, deoarece legiuitorul nu creează posibilitatea de a se alege între cele doua evidențe, ci comparațiile trebuie făcute cu ambele evidențe, cumulat.

În condițiile în care societatea nu are evidența tehnico-operativă (lucru pentru care a și fost sancționată prin procesul-verbal de contravenție seria G nr. 0008459 19 februarie 2010), dată fiind importanța acestei evidențe în procedura inventarierii, este evident că stabilirea rezultatelor inventarierii s-a făcut fără a se respecta prevederile legale, iar rezultatele inventarierii nu reflectă realitatea nici în ceea ce privește valoarea stocului scriptic și nici ceea ce privește valoarea stocului faptic.

Soldul contului 301 materii prime la data de 10 februarie 2010, avut în vedere de Garda Financiară și însușit de organele de inspecție fiscală, ca fiind în sumă de 16.151,85 lei, și care a fost utilizat de Garda Financiară pentru comparare cu valoarea stocurilor faptice de materii prime (196.251,04 lei), este incorect având în vedere că în contul 301 a fost înregistrată și achiziția altor bunuri care nu aveau natura materiilor prime (materiile prime sunt role hârtie foto și substanțe fotografice), respectiv, mijloace fixe și obiecte de inventar: 1.059,91 lei +37.209,93 lei, piese de schimb: 1.381,18 lei, marfă: 14.068,42 lei, materiale promoționale (CD-uri și filme foto): 182.239,15 lei

Este evident, a afirmat reclamanta, că aceste bunuri nu puteau fi consumate în procesarea fotografiilor. Fiecare dintre aceste bunuri au fost folosite potrivit destinației lor: consumate, piese de schimb, materiale promoționale etc., în timp ce mijloacele fixe și obiectele de inventar există și în acest moment în patrimoniul societății.

În condițiile în care înregistrarea consumurilor în evidența financiar-contabilă nu s-a făcut pe baza documentelor justificative (bonuri de consum), în luna august 2010, prin NC 2007,2008,2009, s-a procedat la corectarea cheltuielilor înregistrate în anii 2007 - 2009 cu consumurile de materii prime și de materiale promoționale, rezultând suma suplimentară de 198.159,76 lei înregistrată drept consumuri.

Din suma de 198.159,76 lei, suma de 50.044,17 lei reprezintă valoarea suplimentară a materialelor promoționale acordate cu titlu gratuit clienților în cadrul campaniilor promoționale organizate de societate.

Consumurile de materii prime reflectate în bonurile de consum se încadrează în norma de consum tehnologic așa cum rezultă din raportul de evaluare întocmit de SC C. SRL, având ca obiectiv: stabilirea reală a consumurilor specifice ale consumabilelor de la liniile automate foto.

Soldul contului 301 la data de 10 februarie 2010, nu a fost afectat cu valoarea de 129.513,83 lei reprezentând stocuri depreciate în data de 05 septembrie 2009 (786 role de hârtie fotografică și 132 cutii substanțe fotografice depozitate în autoutilitara societății, care s-au degradat calitativ datorită condițiilor improprii de depozitare). Pentru suma de 129.513,83 lei societatea a calculat TVA colectată în luna mai 2010 potrivit art. 128 alin. (4) din C. fisc. coroborat cu art. 137 alin. (1) lit. c) din același cod.

Din cele mai sus menționate rezultă că diferența valorică nejustificată dintre soldul contului 301 la data de 10 februarie 2010 și valoarea stocului faptic la aceeași dată este de: 155.227,22 lei, iar potrivit fișelor de magazie la data de 10 februarie 2010, bunurile lipsă în valoare de: 155.227,22 lei reprezintă: 64.272,01 lei materiale promoționale (filme foto, CD), 90.955,21 lei materii prime (role de hârtie și substanță fotografică).

Pe cale de consecință, a dedus reclamanta, suma de 90.955,21 lei reprezintă valoarea materiilor prime lipsă nejustificată iar nu suma de 519.900, 81 lei stabilită de Garda Financiară și însușită de organele de inspecție fiscală.

Reclamanta a mai menționat că pentru bunurile lipsă, în valoare de 155.227,22 lei stabilită de societate, recunoaște că datorează TVA în sumă de 29.453,29 lei, ca fiind "livrare către sine", potrivit art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive, arătând că, în prezentul litigiu, nu se atacă un act emis de către această instituție, astfel că aceasta nu poate fi parte în raportul juridic dedus judecății și de aceea nu există motive pentru a se pronunța o hotărâre judecătoreasca în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Prin încheierea de ședință din data de 15 ianuarie 2013, Curtea de Apel Craiova a admis excepția lipsei calității procesual pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, având în vedere că actele administrativ fiscale pe care reclamanta a înțeles să le conteste în cauză au fost emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, instituție care, deși se află în subordinea Agenției Naționale de Administrare Fiscală are capacitate de drept public în calitate de emitent al actelor contestate.

Prin Sentința nr. 27 din 29 ianuarie 2014, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și a anulat în parte Decizia de impunere nr. 175 din 19 noiembrie 2010 și Decizia de soluționare a contestației nr. 166 din 23 iulie 2012 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj în ce privește impozitul pe profit, TVA și accesoriile calculate, urmând ca în sarcina reclamantei să se rețină obligații fiscale suplimentare în cuantum de 108.217,88 lei din care 43.092,06 lei impozit pe profit, 51.171,82 lei, TVA suplimentară și 13.954 lei, majorări de întârziere.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că, așa cum rezultă din raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere contestate, organele fiscale au realizat o inspecție fiscală efectivă ce a vizat determinarea în totalitate a obligațiilor fiscale ale reclamantei pentru perioada 01 februarie 2010 - 31 martie 2010, iar faptul că inspecția fiscală s-a realizat la sesizarea și pentru verificarea neregulilor constatate de Garda Financiară Secția Dolj, consemnate în cuprinsul procesului-verbal nr. 667 din 18 februarie 2010, nu este de natură să releve inexistența activității de inspecție fiscală cu obiectul și finalitatea prevăzute de art. 94 C. proc. fisc.

În egală măsură, împrejurarea că în cadrul activității de inspecție derulate, organele fiscale din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Dolj au preluat rezultatele inventarierii efectuate de Garda Financiară la cele două puncte de lucru ale reclamantei nu poate conduce la concluzia încălcării dispozițiilor alin. (3) al art. 94 C. proc. fisc., valorificarea datelor obținute în mod nemijlocit de un organ al statului ce exercită atribuții legale în această materie, în cadrul unei activități inopinate de inventariere a stocurilor și materiilor prime, în legătură cu care administratorul societății nu a avut de obiectat, înscriindu-se în obiectul inspecției fiscale de verificare a corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor și respectării prevederilor legislației fiscale de către contribuabil.

Instanța de fond a mai apreciat că eventualele erori în stabilirea bazei de impunere și a obligațiilor fiscale suplimentare datorate de reclamantă și concordanța între sumele stabilite de Garda Financiară și cele determinate în urma inspecției fiscale nu relevă în mod necesar o preluare a constatărilor, motivației și calculelor efectuate de primul organ de control, existența unei maniere unitare de interpretare a informațiilor rezultate din documentele și împrejurările cu relevanță asupra activității societății în perioada de referință putând conduce la rezultate identice a căror corectitudine urmează a fi verificată cu ocazia analizei fondului cauzei.

Tot astfel, nu poate conduce la constatarea nulității actelor administrativ fiscale contestate împrejurarea că susținerile reclamantei nu au fost analizate pe baza înscrisurilor prezentate ulterior controlului inițial efectuat și aceste aspecte vizând temeinicia deciziilor contestate.

Instanța fond a constatat că sunt fondate însă criticile reclamantei care privesc modul de determinare a bazei impozabile și a obligațiilor fiscale suplimentare.

Astfel, prin raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere contestată, organele fiscale au stabilit pe baza rezultatelor inventarierii consemnate în notele de constatare întocmite de Garda Financiară o lipsă în gestiunea de mărfuri a reclamantei în valoare de 77.098, 15 lei și o lipsă în gestiunea de materii prime în valoare de 519.900,81 lei, evaluând, prin asimilare cu livrările, o bază impozabilă în cuantum de 1.289.179, 22 lei.

Ținând cont de pierderea fiscală la data de 31 martie 2010, astfel cum a fost înregistrată în Registrul de evidență fiscală al societății și impozitul pe profit minim datorat și virat la data de 31 martie 2010 organele fiscale au stabilit că societatea datorează un impozit pe profit suplimentar în sumă de 201.807 lei și accesorii în cuantum de 26.478 lei până la data de 17 noiembrie 2010.

În ce privește taxa pe valoare adăugată, pe baza acelorași valori ale lipsurilor din gestiunea de mărfuri și gestiunea de materii prime a fost evaluată prin asimilare cu livrările de mărfuri o bază impozabilă în valoare totală de 1.782.741,18 lei rezultând o diferență de taxă pe valoare adăugată de 326.404 lei, pentru care au fost calculate accesorii în cuantum de 55.182 lei pentru perioada 25 martie 2010 -17 noiembrie 2010.

La stabilirea acestor obligații fiscale suplimentare în sarcina reclamantei, organele fiscale au avut în vedere dispozițiile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. c) și art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc., precum și punctele 41 și 42 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Instanța de fond a constatat însă că organele de inspecție fiscală au pornit de la premise eronate atât în ceea ce privește lipsurile din gestiunea de mărfuri și materii prime, înlăturând în mod nejustificat împrejurări esențiale pentru determinarea acestora, pentru simplul motiv că înscrisurile care le constatau nu au fost prezentate cu ocazia controlului efectuat de Garda Financiară, cât și în ce privește determinarea bazei de impunere, acceptând cu ușurință și în lipsa unui temei legal, maniera de estimare a acesteia adoptată de Garda Financiară.

În acest sens, prima instanță a reținut că prin procesul-verbal întocmit la data de 05 septembrie 2009 administratorul societății reclamante a constatat degradarea ca urmare a depozitării în condiții improprii a unei cantități de 786 role hârtie fotografică și 132 cutii de substanță foto, fără ca valoarea acestora, stabilită prin raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză la suma de 129.513,83, să fie scăzută din contul de materiale și fără să fie avută în vedere la determinarea lipsurilor din gestiunea societății.

Din Deciziile nr. 1/2007, 1/2008 și 1/2009 emise de administratorul societății reclamante, rezultă că în perioada 2007 - 2009 reclamanta a realizat o campanie promoțională care a constat în acordarea a două filme gratuite la un număr de 36 de fotografii efectuate, a căror valoare cumulată în cele două puncte de lucru a fost stabilită de expertul tehnic la suma de 26.376 lei, valoare care, de asemenea, nu a fost avută în vedere la inventarierea efectuată și determinarea lipsurilor din gestiunea reclamantei.

Instanța de fond a avut în vedere și concluziile raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză, coroborate cu raportul de evaluare întocmit la solicitarea reclamantei de ing. D., în sensul că societatea nu a operat niciodată în evidența contabilă pierderile tehnologice și rebuturile rezultate ca urmare a erorilor de procesare și nu a operat la nivel efectiv consumurile de materii prime și materiale realizate în activitatea de procesare fotografică, contabilizând un consum de 20 - 30% din consumul real. Potrivit consultantului financiar, valoarea consumurilor de materiale neincluse pe costuri în cei trei ani este de 176.440,18 lei, iar valoarea pierderilor tehnologice este de 52.536 lei.

În plus, în același raport de expertiză se reține că modul de stabilire a valorii bunurilor lipsă din gestiunea societății a fost în mod direct afectat de înregistrarea eronată a facturii nr. 222134 din 09 mai 2009 emisă de E. Germania pentru suma de 8.992,25 euro în contul de materiale în locul contului de obiecte de inventar.

Înscrisurile la care s-a făcut anterior referire au fost prezentate organelor de inspecție fiscală și organelor de soluționare a contestațiilor, iar prin notele contabile întocmite în lunile mai, iunie și august 2010, potrivit art. 63 din O.M.F.P. nr. 3055/2009, societatea a efectuat corecțiile corespunzătoare în registrul jurnal în valoare de 327.673,59 lei, corecții generate de valoarea materialelor depreciate în valoare de 129.513, 83 lei și corecții generate de omisiunea înregistrării pe costuri a consumului de materiale în valoare de 198.159,76 lei.

Or, în aplicarea art. 64 C. proc. fisc. potrivit căruia la stabilirea bazei de impunere vor fi luate în considerare pe lângă evidențele contabile ale contribuabilului și alte acte doveditoare, instanța de fond a apreciat că toate aceste împrejurări care rezultă din înscrisurile invocate de reclamantă și care influențează în mod direct obligațiile fiscale stabilite în sarcina acesteia nu puteau fi ignorate de organele de inspecție fiscală pentru simplul fapt că nu au fost prezentate la data controlului efectuat de Garda Financiară.

Aceasta cu atât mai mult cu cât, așa cum se reține chiar în cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate, reclamanta nu avea organizată evidența gestionară a stocurilor, iar în contestația formulată administratorul societății susține faptul că balanța de verificare la 31 decembrie 2009 prezentată organelor de control era o balanță provizorie.

Ca atare, lipsa în gestiune reținută de organele fiscale în sarcina societății în urma simplei comparări a stocurilor scriptice de mărfuri și materiale consumabile existente la cele două puncte de lucru ale societății la data de 31 decembrie 2009 cu stocurile faptice constatate cu ocazia inventarierii efectuate, cu excluderea împrejurărilor invocate și probate în condițiile legii de reclamantă a condus la determinarea eronată a unei lipse în gestiunea de mărfuri și materiale consumabile în cuantum de 596.998,96 lei. Potrivit concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză, în urma corecțiilor efectuate în evidența societății, lipsurile din gestiunea sunt în cuantum de 269.325, 37 lei, în raport de această sumă urmând a fi stabilite obligațiile fiscale suplimentare datorate.

Instanța de fond a constatat că și în această privință aprecierile organelor fiscale sunt eronate.

Astfel, preluând raționamentul organelor de control ale Gărzii Financiare din cuprinsul procesului verbal nr. 667 din 18 februarie 2010, organele fiscale stabilesc baza de impunere pentru calculul impozitului pe profit și TVA evaluând-o prin asimilare cu livrările mărfurilor și materiilor prime determinate lipsă în gestiune, pornind de la un adaos comercial (29,163%) determinat prin raportarea totalului consumurilor de materii prime la totalul sumelor din conturile de venituri din prestări servicii.

Or, deși este adevărat că potrivit art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată bunurile constatate lipsă în gestiune, instanța de fond a reținut că un astfel de raționament pentru determinarea bazei de impunere nu este susținut de nicio dispoziție legală aplicabilă în materie.

Potrivit art. 19 alin. (1) din C. fisc., profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, printre cheltuielile nedeductibile numărându-se potrivit art. 21 alin. (4) lit. c) din C. fisc., cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum și taxa pe valoare adăugată, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI.

De asemenea, potrivit punctului 40 alin. (2) din O.M.F.P. 2861/2009, "în cazul constatării unor lipsuri imputabile în gestiune, administratorii trebuie să impute persoanelor vinovate bunurile lipsă la valoarea lor de înlocuire", prin valoare de înlocuire înțelegându-se costul de achiziție al unui bun cu caracteristici și grad de uzură similare celui lipsă în gestiune la data constatării pagubei, care cuprinde prețul de cumpărare practicat pe piață, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare și alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv, iar nu valoarea la preț de vânzare cu amănuntul a materialelor consumabile, prin aplicarea unui adaos comercial fără nicio bază legală, așa cum se reține în actele administrativ fiscale contestate.

Caracterul deficitar al acestei maniere de stabilire a bazei de impunere este cu atât mai evident cu cât, așa cum reține și consultantul financiar, stocurile de materii prime și materiale consumabile au fost evidențiate în gestiune la preț de intrare, fără a li se aplica plus valoare, urmând a ieși din gestiune în baza consumurilor stabilite în procesul de producție fotografică, în condițiile în care reclamanta a înregistrat venituri din prestări servicii - procesare fotografică, iar nu din comerț cu materiale fotografice.

Împotriva sentinței curții de apel a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, susținând, în esență, că a fost pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

Recursul, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., nu este structurat în motive ci se prezintă ca o înșiruire nesistematizată de fapte și dispoziții legale din cuprinsul căreia pot fi extrase următoarele critici la adresa sentinței:

- în mod eronat s-a reținut că bunurile lipsă în gestiune, stabilite ca atare de Garda Financiară, nu pot fi considerate ca fiind tranzacții între persoane afiliate;

- susținerea că actele contabile ale reclamantei au fost ignorate de inspecția fiscală, întrucât nu ar fi fost prezentate Gărzii Financiare, nu are suport; au fost încălcate prevederile art. 52, art. 56 și 94 din C. proc. fisc.;

- la stabilirea bazei de impunere nu au fost respectate dispozițiile art. 64 și art. 67 din C. proc. fisc.;

- cu privire la impozitul pe profit nu s-au prezentat documentele justificative care au stat la baza scoaterii din circuitul economic a bunurilor declarate ca fiind degradate; procesul-verbal întocmit de reprezentantul firmei nu poate fi considerat document justificativ;

- nu pot fi luate în considerare corecțiile făcute de societate referitoare la valoarea materialelor depreciate, omisiunea înregistrării pe costuri a consumurilor materiale pe anii 2007 - 2009 ș.a., care sunt contrare reglementărilor contabile.

Prin concluziile scrise formulate la termenul de dezbateri asupra recursului, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

A arătat că sentința fondului este legală, deoarece valoarea bunurilor lipsă în gestiune: 269.325,27 lei a fost stabilită prin expertiza fiscală administrată în cauză, cu luarea în considerare a tuturor documentelor care, deși prezentate inspecției fiscale, nu au fost luate în considerare, cu motivarea că trebuiau puse la dispoziția Gărzii Financiare, în timpul controlului derulat de această instituție.

Intimata a mai subliniat că la data inspecției fiscale, toate corecțiile contabile pentru îndreptarea soldului scriptic erau efectuate, neexistând nici un motiv pentru a fi ignorate.

În fine, a invocat și împrejurarea că în cadrul Dosarului nr. x/P/2010 al Parchetului de pe lângă Judecătoria Craiova s-a stabilit că administratorul societății nu a efectuat operațiuni de procesare/comercializare a bunurilor respective, pentru care să nu se fi înregistrat veniturile în evidența contabilă.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor recurentei, a apărărilor din concluziile scrise, cât și sub toate aspectele, potrivit art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea acesteia.

După cum rezultă din partea introductivă a acestor considerente (pct. 1 și 2 din decizie) intimata-reclamantă SC A. SRL a supus controlului de legalitate pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Decizia nr. 166 din 23 iulie 2012 prin care DGFP Dolj i-a respins contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 175 din 19 noiembrie 2010 a DGFP Dolj - Activitatea de Inspecție Fiscală, stabilind în sarcina sa obligații fiscale în cuantum total de 575.641 lei, reprezentând diferențe suplimentare de impozit pe profit și TVA, plus accesorii.

Curtea de apel, pe baza celor două rapoarte de expertiză efectuate în privința acelorași constatări fiscale: contabilă (în litigiul penal) și fiscală (în acest dosar), a înscrisurilor depuse de reclamantă, interpretate prin prisma cadrului normativ incident, a ajuns la concluzia că se impune anularea parțială a actelor administrativ fiscale, în limitele indicate prin dispozitiv.

Această concluzie este corectă, fiind însușită de instanța de control judiciar în urma propriului demers de examinare a cauzei.

În esență, litigiul fiscal de față a fost generat de refuzul organelor fiscale de a lua în considerare la stabilirea bazei impozabile și a obligațiilor fiscale suplimentare toate documentele prezentate de contribuabil.

Acest refuz, practic, nu a avut nicio justificare, în decizia de soluționare a contestației, recurenta limitându-se să arate că "toate documentele inspecției fiscale nu au fost prezentate controlului efectuat de Garda Financiară Dolj, fiind întocmite ulterior acestuia, astfel că stabilirea obligațiilor fiscale datorate de societatea contestatoare are ca mijloace de probă datele și documentele prezentate analitic în conținutul procesului verbal nr. 667 din 18 februarie 2010 întocmit de Garda Financiară, secția Dolj, precum și în conținutul Notelor de constatare anexate la procesul-verbal".

Or, după cum în mod judicios a stabilit judecătorul fondului, organele fiscale au pornit de la premise eronate în ceea ce privește lipsurile în gestiunea de mărfuri și materii prime, limitându-se la înscrisurile prezentate cu ocazia controlului Gărzii Financiare și acceptând cu ușurință, în lipsa unui temei legal, modalitatea de estimare a bazei de impunere adoptată de aceasta.

Recurenta susține pur formal prin invocarea dispozițiilor art. 52, art. 56 și art. 94 din C. proc. fisc., că societatea nu ar fi furnizat în timpul controlului toate datele, informațiile și documentele deținute, în realitate însă, cum s-a arătat, organul fiscal refuzând de plano să le ia în considerare.

Această abordare contravine principiilor generale de conduită enunțate în C. proc. fisc., mai ales a celor dezvoltate la art. 6 și 7 C. proc. fisc., potrivit cărora la stabilirea soluției fiscale, organul fiscal trebuie să aibă rol activ și să se întemeieze pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare ale cauzei.

O critică distinctă a recurentei vizează modul de aplicare a dispozițiilor art. 7 pct. 21 din C. fisc. care definește "persoanele afiliate", organul fiscal considerând că bunurile lipsă în gestiune trebuie considerate ca reprezentând tranzacții între persoanele afiliate.

Recurenta nu combate argumentele instanței bazate pe concluziile celor doi experți, ci reia pur și simplu prevederile legale aplicabile acestei instituții, într-o manieră echivocă.

În esență, Înalta Curte reține că în situația de față nu există tranzacții între părți afiliate; nu s-a pus problema coexistenței unor entități (persoane fizice sau juridice) din care unele să aibă capacitatea de control ori decizie asupra altora, în sensul legii.

Nici teza potrivit căreia corecțiile contabile pentru îndreptarea soldului scriptic ori procesul-verbal întocmit de reprezentantul societății la data de 5 septembrie 2009, nu trebuie luate în considerare pentru că nu ar putea fi considerate documente justificative, nu poate fi primită.

Potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991, orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ, iar O.M.F.P. nr. 3512/2008 stabilește elementele principale ale documentelor justificative, care se regăsesc în speță.

În același timp, Înalta Curte observă că la data soluționării contestației administrative toate corecțiile contabile pentru îndreptarea soldului scriptic erau efectuate, fiind realizate în conformitate cu art. 63 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, însă organul fiscal a refuzat să le ia în considerare, limitându-se la constatările Gărzii Financiare.

Este adevărat că în evidențele contabile ale intimatei s-au identificat mai multe erori (de exemplu, societatea nu a operat pierderile tehnologice și rebuturile, iar consumurile au fost contabilizate la un nivel de 20 - 30% din consumul real) însă câtă vreme legislația permite îndreptarea lor și, mai mult, a fost și sancționată contravențional pentru lipsa unei evidențe tehnico-operative (proces-verbal de contravenție seria G nr. 0008459 din 19 februarie 2010) nu există argumente pentru înlăturarea de plano a corecțiilor făcute.

Distinct de argumentele prezentate, Înalta Curte mai reține că la stabilirea bazei de impunere pentru calculul impozitului pe profit și a TVA, organele fiscale, fără nicio bază legală, au avut în vedere pentru bunurile constatate lipsă în gestiune, prețul de vânzare cu amănuntul, prin aplicarea unui adaos comercial, contrar art. 400 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 2861/2009, și în această privință considerentele fondului fiind la adăpost de orice critică.

Conchizând, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (1) C. proc. civ., se va respinge recursul de față, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Activitatea de Inspecție Fiscală împotriva Sentinței civile nr. 27 din 29 ianuarie 2014 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 20 martie 2015.

Procesat de GGC - GV