ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2333/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, reclamanta SC F.M. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj - Activitatea de Inspecție Fiscală, suspendarea executării deciziei de impunere înregistrat din 19 noiembrie 2010 până la pronunțarea instanței de fond, în temeiul art. 14 alin. (1) și (2) din Legea nr. 554/2004. În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat în urma controlului efectuat de Garda Financiară Dolj în perioada 05 februarie - 19 februarie 2010, s-a evaluat o lipsă de gestiune de 596.998,96 RON pentru care s-a apreciat că SC F.M.

SRL datorează la bugetul de stat TVA suplimentar de plata de 351.011,67 RON și impozit pe profit suplimentar de 206.271,46 RON, iar pentru determinarea exactă a valorii bunurilor, lipsa din gestiune și stabilirea exactă a sumelor suplimentare de plată la bugetul de stat, Garda Financiară a solicitat Direcției Generale a Finanțelor Publice Dolj să efectueze un control la SC F.M. SRL Craiova. Reclamanta a mai arătat că suma, pentru care solicită suspendarea executării deciziei de impunere din 19 noiembrie 2010 emisă urmare a controlului efectuat de inspectorii fiscali în perioada 01 februarie 2010-31 martie 2010, este compusă din impozit pe profit suplimentar de plata a 201.807 RON, majorări de întârziere la impozit pe profit de 26.478 RON, TVA suplimentar de plata 296.951 RON și majorări de întârziere la TVA de 50.405 RON.

În motivarea cererii de suspendare, s-a mai arătat că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, având în vedere că inspecția fiscală s-a realizat cu încălcarea dispozițiilor legale care reglementează această materie, iar organul de inspecție fiscală a stabilit în sarcina reclamantei obligațiile de plată suplimentare bazându-se pe inventarierea realizată de Garda Financiară, în condițiile în care inventarierea și rezultatele acesteia au fost stabilite cu încălcarea flagrantă a prevederilor Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 2861/2009. Referitor la paguba iminentă a arătat reclamanta că prin emiterea actului administrativ contestat, suferă un prejudiciu important, greu de înlăturat, executarea silită mobiliară, imobiliară și poprirea afectând întreaga activitate a societății.

Prin întâmpinare, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj a solicitat respingerea ca nefondată a cererii de suspendare. Prin sentința nr. 561 din 8 decembrie 2012, Curtea de Apel Craiova, a respins cererea de suspendare a executării deciziei de impunere din 19 noiembrie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, formulată de reclamanta SC F.M. SRL Craiova în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj - Activitatea de Inspecție.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut în esență că în speță, motivele invocate de reclamantă nu au caracterul unor indicii care să răstoarne prezumția de legalitate a actului administrativ fiscal, ci necesită o analiză pe fond a raportului juridic dedus judecății, care este atributul instanței care va soluționa eventuala cerere referitoare la anularea deciziei de impunere din 19 noiembrie 2010. Referitor la condiția pagubei iminente, instanța de fond a constatat că reclamanta nu a administrat nici un fel de probă de natură să formeze convingerea instanței în sensul iminenței unei pagube materiale greu sau imposibil de înlăturat ulterior, în cazul în care in final actul ar fi anulat, astfel încât să se circumscrie caracterului de excepție al suspendării executării actului administrativ.

Împotriva sentinței nr. 561 din 8 decembrie 2010 a Curții de Apel Craiova, în termen legal a declarat recurs reclamanta SC F.M. SRL Craiova . În motivarea recursului, reclamanta a arătat, în esență, următoarele: SC F.M. SRL Craiova nu a susținut nici un moment că simpla plată a sumei de 575.641 RON, pentru care s-a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere din 19 noiembrie 2010 ar conduce, singură, la producerea unui prejudiciu ireparabil în patrimoniul societății, așa cum a reținut instanța de fond. Paguba se produce în patrimoniul societății nu prin simpla plată, ci prin faptul că actul administrativ care a individualizat suma a fost întocmit cu nerespectarea unor dispoziții legale imperative și cu neaplicarea corespunzătoare a unor texte de lege.

Principiul legalității actelor administrative, presupune atât ca autoritățile administrative să nu încalce legea, cât și ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. Prin urmare, în procesul executării din oficiu a actelor administrative trebuie asigurat un anumit echilibru, precum și anumite garanții de echitate pentru particulari întrucât acțiunile autorităților publice nu pot fi discreționare, iar legea trebuie să furnizeze individului o protecție adecvată împotriva arbitrariului. Existența cazului bine justificat, cum este definită în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, este probată în speță prin neluarea în considerare de către organele de control fiscal a evidenței financiar-contabile ținute de societate, cu referire strictă la înregistrările din fișele de magazie ale gestiunii de mărfuri.

Conform fișelor de magazie amintite bunurile lipsă sunt în valoare de 155.017,29 RON din care doar suma de 91.000,39 RON reprezintă evaluarea materiilor prime ce lipsesc nejustificat din gestiune, și nu suma de 519.900,18 RON, cum greșit a stabilit Garda Financiară și organul de inspecție fiscală. Este cert așadar, că aceste valori reale ale lipsurilor din gestiune determină un alt impozit pe profit suplimentar de plată și un alt TVA decât cel stabilit de inspecția fiscală prin decizia de impunere. Prin evaluarea realizată de organele de control în vederea stabilirii impozitului pe profit suplimentar și TVA suplimentar s-a estimat o rată a profitului din activitatea de procesare de 70%, ceea ce ar însemna că 70% din cifra de afaceri este profit, o valoare puțin credibil în raport de specificul activității desfășurate.

Sub acest aspect, la dosarul cauzei a fost depus Raportul de evaluare întocmit de SC D. SRL având ca obiectiv stabilirea reală a consumurilor specifice a consumabilelor de la liniile automate foto, iar din acest raport rezultă cu claritate care este valoarea reală a consumurilor cu materiile prime și materialele foto necesare procesării. În normele aprobate prin Ordinul nr. 2861/2009 al Ministerului Finanțelor Publice, la pct. 40 alin. (2) se stipulează că în cazul în care se stabilesc lipsuri imputabile, acestea se evaluează la valoarea de înlocuire, valoare prin care se înțelege costul de achiziție al unui bun cu caracteristici și grad de uzură similară celui lipsă în gestiune la data constatării pagubei, or, organele de control nu au ținut cont de aceste prevederi legale, iar implicațiile fiscale ale lipsurilor menționate au fost stabilite printr-o metodă aleatorie de majorare a bazei impozabile.

Recursul este fondat. Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate, precum și în temeiul art. 304 1 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru argumentele expuse în continuare. Este de principiu că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, prezumție care, la rândul său se bazează pe prezumția de autenticitate și de veridicitate, de unde decurge că a nu executa un act administrativ emis în baza legii echivalează cu a nu executa legea. Pentru aceasta, suspendarea executării unui act administrativ nu poate fi ordonată de judecătorul de contencios administrativ decât în situații de excepție, cu observarea strictă a îndeplinirii exigențelor legale, astfel cum sunt precizate în Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Curtea constată că în art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 sunt precizate condițiile în care judecătorul cauzei poate dispune suspendarea executării actului administrativ contestat, textul legal amintit enumerând trei condiții cumulative: a) condiția declanșării procedurii administrative prealabile, b) condiția cazului bine justificat și c) condiția prevenirii unei pagube iminente. Acestor trei condiții li se adaugă în materia contenciosului fiscal și condiția plății anticipate a unei cauțiuni, astfel cum se prevede în art. 215 alin. (1) C. proc. fisc..

Art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 are următorul conținut: „în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. în cazul în care persoana vătămată nu introduce acțiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept și fără nicio formalitate". Art. 215 C. proc. fisc. prevede că: „Suspendarea executării actului administrativ fiscal: (1) Introducerea contestației pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal.

(2). Dispozițiile prezentului articol nu aduc atingere dreptului contribuabilului de a cere suspendarea executării actului administrativ fiscal, în temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004 cu modificările ulterioare. Instanța competentă poate suspenda executarea, dacă se depune o cauțiune de până la 20% din cuantumul sumei contestate, iar în cazul cererilor al căror obiect nu este evaluabil în bani, o cauțiune de până la 2.000 RON". În ceea ce privește condiția cazului bine justificat, Curtea observă că, această exigență legală trebuie interpretată în sensul descris în art. 2 lit. t) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Prin cazuri bine justificate se precizează în textul legal mai sus menționat, se înțeleg „împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ". Referitor la condiția iminenței producerii unei pagube, de asemenea, legea contenciosului administrativ conține o definiție a ei. în termenii art. 2 lit. ș) din Legea nr. 554/2004, prin pagubă iminentă se înțelege „prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public". În speță, judecătorul fondului a respins cererea de suspendare formulată de reclamantă, reținând ca doua dintre condițiile cumulative nu au fost îndeplinite în cauză: condiția cazului bine justificat și condiția prevenirii unei pagube iminente.

În privința condiției definite în art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte constată că în mod corect prima instanță a reținut că nu este îndeplinită. Cu ocazia examinării satisfacerii acestei cerințe legale, judecătorul de contencios administrativ nu poate să facă o examinare pe fond a legalității actului administrativ contestat, ci în mod obligatoriu trebuie să se limiteze la o simpla „pipăire” a fondului. Scopul acestei analize se rezumă doar la a constata dacă există argumente juridice aparent valabile în contestarea legalității actului, care să creeze o îndoială serioasă în privința conformității acestuia cu legea în a cărui executare a fost emis/adoptat.

Or, reclamanta a invocat o serie de iregularități cu privire la actul care consemnează rezultatul inspecției fiscale, cum sunt cele referitoare la modul de stabilire a valorii materiilor prime ce lipsesc nejustificat din gestiune, precum și cele privind nerespectarea de către organul de control a prevederilor Ordinului nr. 2861/2009, iregularități care creează suficiente îndoieli în legătură cu legalitatea întocmirii deciziei de impunere. În privința condiției pagubei iminente, nu poate fi ignorat că raportat la puterea economică a reclamantei, executarea sumei de 575.641 RON i-ar putea cauza un prejudiciu material în sensul art. 2 lit. ș) din Legea nr. 554/2004.

În speță, în dovedirea acestei condiții, semnificativ este că organele fiscale prin Decizia nr. 35 din 23 februarie 2011 a Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj au suspendat soluționarea contestației în procedură prealabilă până la finalizarea laturii penale, astfel că în prezent reclamanta este în imposibilitate de a obține o soluție pe fondul cauzei, ceea ce o poate prejudicia. Față de cele ce preced, reținând ca hotărârea instanței de fond este legală și temeinică, Înalta Curte va admite recursul reclamantei, potrivit art. 312 alin. (1), raportat la art. 304 1 din C. proc. civ., va modifica sentința atacată în sensul că admite cererea reclamantei SC F.M. SRL Craiova și va suspenda executarea deciziei de impunere a Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj din 19 noiembrie 2010 până la pronunțarea instanței de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de SC F.M. SRL Craiova împotriva sentinței nr. 561 din 8 decembrie 2010 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată în sensul că admite cererea reclamantei SC F.M. SRL Craiova și în consecință: Suspendă executarea deciziei de impunere a Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj din 19 noiembrie 2010 până la pronunțarea instanței de fond. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 19 aprilie 2011.