Decizia nr. 1692/2021 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, la data de 15.06.2017, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună: - anularea/modificarea Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.12.2016, a Deciziei de impunere nr. x/15.12.2016 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată la Fondul pentru Mediu stabilite de inspecția fiscală și a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 13/17.02.2017, acte emise de pârâta Administrația Fondului pentru Mediu; - exonerarea sau, după caz, diminuarea corespunzătoare a obligațiilor fiscale stabilite suplimentar în sarcina sa, în urma desfășurării activității de inspecție fiscală, conform Avizului de inspecție fiscală nr. x/15.03.2016.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 178 din 22.10.2018, a admis, în parte, acțiunea reclamantei, a anulat, în parte, Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 13/17.02.2017 și Decizia de impunere nr. x/15.12.2016 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată la Fondul pentru Mediu pentru suma de 679.285 RON și a menținut actele anterior arătate pentru suma de 1.039.605 RON; instanța a obligat pârâta la 8.000 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, care a solicitat casarea în parte a acesteia și, în urma rejudecării cauzei, respingerea acțiunii introductive de instanță. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material care reglementează în sarcina intimatei obligații la Fondul pentru Mediu. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. 3.1. Îndeplinirea prevederilor legale referitoare la mențiunile din documentele de însoțire a deșeurilor de ambalaje, precum și existența contractelor anterior emiterii acestor documente sunt absolut necesare pentru a dovedi: a) scopul prestabilit al acestor tranzacții b) împrejurarea că agentul economic valorificator își asumă sarcina pentru predarea deșeurilor colectate strict în contul intimatei. Agenții economici valorificatori nu au obligația de a preda pentru valorificare aceste deșeuri de ambalaje în contul operatorului economic responsabil decât în ipoteza în care această obligație este asumată în mod expres în cadrul contractului, cumulativ cu existența mențiunilor din documentele de însoțire - procedură ce nu a fost îndeplinită de intimată. Prin urmare, intimata, în calitate de operator economic responsabil, optând pentru realizarea obiectivelor anuale în mod individual, pentru a-și îndeplini obiectivul de valorificare și reciclare a deșeurilor de ambalaje, trebuia să contracteze predarea deșeurilor de ambalaje, introduse pe piață, direct către un agent economic autorizat în reciclarea acestora, în calitate de operator economic reciclator. Intimata avea obligația de a face dovada îndeplinirii obiectivelor anuale. 3.2. Întrucât ambele modalități de îndeplinire a obiectivelor anuale, individual sau prin transferarea responsabilității, implică la un moment dat, preluarea ambalajelor de către un operator economic autorizat, se impune ca, în momentul predării ambalajelor către un astfel de operator economic, să existe certitudinea cu privire la scopul în care se face predarea. În lipsa unei precizări în sensul că predarea se face în scopul realizării de către agentul economic care face predarea, în mod individual, a obiectivului de valorificare/reciclare, operatorul economic autorizat este pe deplin liber să impute cantitatea de deșeuri preluată în contul unui alt agent economic de la care a preluat responsabilitatea. Dacă s-ar accepta faptul că un agent economic poate solicita ca la verificarea modalității de îndeplinire în mod individual a obiectivului de valorificare/reciclare să se ia în considerare și cantitățile predate, fără să se facă mențiunea corespunzătoare în contract sau pe factură, către un operator economic autorizat, s-ar putea ajunge la o dublă raportare a cantităților respective atât în contul agentului economic care a făcut predarea cât și în contul operatorului economic autorizat căruia o terță societate i-a transferat responsabilitatea. 3.3. Obligația intimatei de a dovedi îndeplinirea obiectivelor anuale este instituită prin norme imperative, iar în lipsa acestor dovezi este golită însăși norma juridică de conținut, fiind lipsită de efectul pe care legea îl urmărește. Astfel, în lipsa documentelor care să ateste chiar îndeplinirea obiectivelor de valorificare și reciclare, nu doar simpla predare a deșeurilor, nu se poate susține că legea și-a atins scopul și că fondul, substanța normei, s-ar fi realizat. 3.

Recurenta arată că, în ceea ce privește obligațiile aferente anului 2013, organul de control nu a luat în calcul cantitatea de 93.350 kg ambalaj de hârtie carton, pentru care colector este B. S.R.L. și valorificator C., deoarece valorificatorul nu a confirmat operațiunea în discuție. În plus de aceasta, intimata nu a respectat dispozițiile art. 10 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală (în vigoare în perioada efectuării verificării la contribuabil), întrucât nu a prezentat toate documentele aferente operațiunii de valorificare pe perioada derularii inspecției fiscale. În atare situație, documentele prezentate expertului contabil și avute în vedere în raportul de expertiză nu pot prezenta relevanță. 3.

În luna ianuarie 2014, cantitățile de deșeuri din hârtie-carton (49.190 kg) predate de către intimată la B. S.R.L. au fost luate în calcul la îndeplinirea obiectivelor de valorificare-reciclare, deoarece predarea de către B. S.R.L. a deșeurilor către reciclatorii finali a fost făcută în scopul îndeplinirii obiectivului de reciclare/valorificare a deșeurilor de ambalaje pentru S.C. A. S.R.L., obligativitatea tranzacției de prestări servicii, implicit, a întocmirii facturii fiscale care să reflecte această prestare, a intervenit începând cu luna martie 2014. Începând cu luna februarie 2014, cantitățile de deșeuri predate la D. S.R.L. nu au fost luate în calcul la îndeplinirea obiectivelor de reciclare/valorificare, deoarece, contrar susținerilor instanței de fond, contractul încheiat este un contract de vânzare-cumpărare și nu un contract încheiat în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje, în conformitate cu prevederile Ordinului nr. 578/2006 privind aprobarea Metodologiei de calcul a contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu. Cantitățile de deșeuri de ambalaje predate către operatorul economic valorificator nu se regăsesc în facturi de prestare a serviciului de ridicare a deșeurilor. 3.

Cuantumul cheltuielilor de judecată au fost în mod eronat stabilite de prima instanță, întrucât aceasta nu a avut în vedere faptul că reclamantului îi aparține culpa procesuală pentru partea din cerere care a fost respinsă, iar culpa procesuală va fi a pârâtului pentru partea din pretențiile reclamantului care a fost admisă. Corespunzător culpei fiecăreia, părțile vor fi obligate reciproc la plata cheltuielilor de judecată. Or, în speță, instanța de fond, deși anulează în parte actele administrative contestate și, pe cale de consecință, admite în parte acțiunea introductivă de instanță, obligă la plata cheltuielilor de judecată doar A.F.M. 4. Apărările formulate în cauză Intimata S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. 5. Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. 5.1. Considerații generale Așa cum s-a precizat la pct. 1 al prezentei decizii, controlul judiciar declanșat de intimata S.C. A. S.R.L. are ca obiect verificarea legalității: - Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 13/17.02.2017; - Deciziei de impunere nr. x/15.12.2016 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată la Fondul pentru Mediu stabilite de inspecția fiscală și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.12.2016 care a stat la baza emiterii sale. Prima instanță a admis în parte acțiunea reclamantei și, în consecință: - a anulat, în parte, actele contestate pentru suma de 679.285 RON și le-a menținut pentru suma de 1.039.605 RON; - a obligat pârâta la 8.000 RON cheltuieli de judecată către reclamantă. În considerentele sentinței, instanța a reținut, în esență, următoarele aspecte: Reclamanta S.C. A. S.R.L. activează în România în domeniul fabricării de echipamente electrice și electronice pentru autovehicule, hale de producție, sisteme electrice și de distribuție, componente electrice, destinate în proporție de peste 90 % pieței externe, prin prisma acestei activități fiind importator de produse ambalate, materii prime pentru producția de echipamente electrice și electronice pentru autovehicule și producător de bunuri ambalate, sisteme electrice, cablaje. În raport de această situație, reclamanta are obligația să plătească la bugetul Fondului pentru Mediu contribuția prevăzută de dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, aprobată prin Legea nr. 105/2006. În concret, este vorba despre o contribuție de 2 RON/kg pentru diferența dintre cantitățile de deșeuri de ambalaje corespunzătoare obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare, cu recuperare de energie și prin valorificare prin reciclare și cantitățile de deșeuri de ambalaje efectiv valorificate sau incinerate, în astfel de instalații. Această valoare a contribuției este valabilă pentru întreaga perioadă ce a făcut obiectul verificării de către AFM, respectiv 1.01.2011 - 31.12.2015. Societatea reclamantă a optat pentru realizarea în mod individual a obiectivelor anuale de valorificare, în conformitate cu prevederile art. 16 alin. (2) lit. a) din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și deșeurilor de ambalaje, astfel că responsabilitatea S.C. A. S.R.L. de a îndeplini obiectivele de reciclare a deșeurilor se realizează în această modalitate, situație ce este confirmată și de instituția pârâtă. Administrația Fondului pentru Mediu, în perioada 16.05.2016 -10.11.2016, a efectuat inspecție fiscală la societatea reclamantă ce a avut ca obiectiv modul de calcul, constituire, declarare și virare a obligațiilor la bugetul Fondului pentru Mediu, stabilirea eventualelor diferențe suplimentare de plată și calculul accesoriilor aferente. Această inspecție fiscală a fost finalizată prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.12.2016, prin care au fost stabilite obligații suplimentare de plată în sarcina reclamantei în cuantum de 1.718.890 RON, sumă pentru care a fost emisă Decizia de impunere nr. x/15.12.2016. Prin Decizia nr. 13/17.02.2017, Administrația Fondului pentru Mediu a respins contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva actului de impunere. Obligațiile fiscale suplimentare contestate de S.C. A. S.R.L., atât din punct de vedere al legalității, cât și al temeiniciei, sunt aferente cantităților de deșeuri de hârtie - carton și plastic ce nu au fost luate în considerare de instituția pârâtă, întrucât nu s-a dovedit trasabilitatea acestora până la valorificatorul/reciclatorul final. În concret: - pentru anul 2013, nu s-a luat în calcul cantitatea de 93.500 kg ambalaj hârtie carton; - pentru anul 2014, nu s-a luat în calcul cantitatea de 107.574 kg ambalaj hârtie-carton, cu colector S.C. D. S.R.L. - E. - B. S.R.L. și F. S.A. și G., cantitatea de 293.166 kg, având ca și colector S.C. D. S.R.L. și H., precum și cantitatea de 61.736 kg ambalaje de plastic cu colector S.C. D. S.R.L. - E. - B. S.R.L. și valorificator B. S.R.L. și cantitatea de 45.602 kg plastic cu colector S.C. D. S.R.L. și H.; - pentru anul 2015 nu s-a luat în calcul cantitatea de 147.000 kg ambalaj hârtie carton, având colector S.C. D. S.R.L. - B. și F. S.A. și ambalajul de plastic - cantitatea de 28.974 kg preluată de B. - reciclator pentru plastic. Prima instanță a apreciat că sunt nefondate criticile de nelegalitate referitoare la insuficienta motivare a actelor deduse judecății, precum și la încălcarea dreptului contribuabilului de a fi informat. În ceea ce privește stabilirea obligațiilor suplimentare în sarcina S.C. A. S.R.L., care a fost obligată la plata unei contribuții suplimentare de 1.714.498 RON, pentru pretinsa neîndeplinire a obiectivelor de valorificare/reciclare a deșeurilor de ambalaje în perioada supusă verificării, Curtea de Apel a constatat faptul că, pentru anumite cantități de ambalaje de hârtie, carton și plastic, AFM nu a avut în vedere documentele prezentate de reclamantă, care fac dovada îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare, respectiv cea a reciclării și a trasabilității acestor deșeuri până la reciclatorii/valorificatorii finali. Instanța de fond a prezentat întregul cadru normativ aplicabil, precum și categoriile de sume pentru care acțiunea reclamantei este întemeiată. Înalta Curte împărtășește soluția judecătorului fondului cauzei în ceea ce privește calculul creanței la Fondul pentru Mediu, însă apreciază că se impune modificarea cuantumului cheltuielilor de judecată acordate intimatei. Reevaluând ansamblul materialului probator administrat în cauză prin prisma dispozițiilor legale incidente și răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriului de recurs, subsumat motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., dar și la apărările prezentate în cadrul întâmpinării depuse la dosar, instanța de control judiciar reține următoarele: 5.2. Critica recurentei prezentată la pct. 3.1. din decizie este nefondată. Înalta Curte constată că recurenta nu a individualizat contractele și documentele de însoțire a deșeurilor de ambalaje vizate de această critică, ci doar s-a limitat să facă aprecieri cu caracter general cu privire la mențiunile pe care trebuie să le cuprindă aceste înscrisuri. După cum s-a prezentat în mod exhaustiv în sentința atacată, în perioada supusă controlului - 01.01.2012 - 31.12.2015 - intimata a încheiat contracte cu mai mulți operatori economici în vederea îndeplinirii obiectivelor de valorificare și reciclare a deșeurilor de ambalaje. În raportul de expertiză depus la dosar s-a precizat faptul că predarea deșeurilor de ambalaje s-a făcut în contul societății intimate și pentru îndeplinirea obiectivelor sale de valorificare și reciclare. În atare situație, critica nu poate fi primită. 5.3. Critica recurentei prezentată la pct. 3.2. din decizie este nefondată. Partea susține faptul că obligația de a preda pentru valorificare deșeurile de ambalaje în contul operatorului economic responsabil, respectiv intimata, nu a fost asumată în mod expres în cadrul contractului, fără, însă, să individualizeze, în concret, contractul aflat în discuție. Verificând documentația existentă la dosar, instanța de control judiciar apreciază că părțile au inserat în cuprinsul contractelor clauze contractuale suficient de explicite, din care se desprinde cu ușurință scopul pentru care au fost semnate, respectiv acela de a îndeplini obiectivele anuale de valorificare și reciclare ale societății intimate. 5.4. Din expozeul făcut de recurentă (pct. 3.3 din decizie), instanța de control judiciar nu poate decela o veritabilă critică de nelegalitate cu privire la sentința atacată, deoarece recurenta nu identifică operațiunile vizate, dintre cele în raport cu care au fost stabilite în sarcina intimatei obligații la Fondul pentru Mediu prin decizia de impunere dedusă judecății. Or, așa cum s-a prezentat în cuprinsul expertizei administrate în cauză, pentru o parte dintre operațiunile verificate, există la dosarul cauzei înscrisuri care fac dovada transabilității deșeurilor de ambalaje până la reciclatorul final, precum și a realizării operațiunilor de reciclare a deșeurilor predate în prealabil de către intimată în baza contractelor semnate de aceasta. 5.5. Critica recurentei prezentată la pct. 3.4. din decizie este nefondată. Cu titlu prealabil, Înalta Curte precizează faptul că nu va proceda la redarea conținutului dispozițiilor normative care stabilesc obligația intimatei de a achita contribuțiile aferente la Fondul pentru Mediu în raport de împrejurarea că acestea au fost prezentate în cuprinsul sentinței contestate. Susținerea recurentei în sensul că intimata nu a respectat dispozițiile art. 10 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală (în vigoare în perioada efectuării verificării la contribuabil), întrucât nu a prezentat toate documentele aferente operațiunii de valorificare pe perioada derulării inspecției fiscale, nu poate fi primită. Toate înscrisurile relevante pe subiectul analizat au fost prezentate de intimată pe parcursul derulării activității de control, la momentul prezentării punctului de vedere cu privire la proiectul raportului de inspecție fiscală, precum și ca anexe la contestația administrativă formulată împotriva deciziei de impunere. Așadar, expertul nu a analizat înscrisuri despre care recurenta nu a avut cunoștință, după cum aceasta susține. În altă ordine de idei, din cuprinsul documentației existente la dosar și a conținutului raportului de expertiză, rezultă faptul că, pentru anul 2013, organul de control nu a luat în calcul cantitatea de 93.350 kg ambalaj de hârtie carton, pentru care colector este B. S.R.L. și valorificator este C., cu toate că pentru această cantitate de deșeuri s-a făcut dovada transabilității de la societatea intimată până la valorificatorul/reciclatorul final. În acest sens, intimata a încheiat cu operatorul B. S.R.L. contractul nr. x/01.01.2013 de preluare a deșeurilor în vederea îndeplinirii obiectivelor de mediu. În baza și în executarea contractului anterior nominalizat, au fost preluate de către B. S.R.L. deșeuri proprii de ambalaje de hârtie-carton, deșeuri care au fost ulterior transferate către colectori/valorificatori finali. Prin 6 transporturi, B. a livrat către I. ambalaje de carton ce însumează 93.500 kg, pentru care au fost întocmite următoarele facturi: - factura nr. x/21.05.2013 - cantitate marfă livrată pentru îndeplinirea obiectivului de reciclare: 15.000 kg; - factura nr. x/24.05.2013 - cantitate marfă livrată pentru îndeplinirea obiectivului de reciclare: 15.000 kg; - factura nr. x/31.05.2013 - cantitate marfă livrată pentru îndeplinirea obiectivului de reciclare: 11.900 kg; - factura nr. x/11.06.2013 - cantitate marfă livrată pentru îndeplinirea obiectivului de reciclare: 14.450 kg; - factura nr. x/19.06.2013 - cantitate marfă livrată pentru îndeplinirea obiectivului de reciclare: 18.000 kg; - factura nr. x/26.06.2013 - cantitate marfă livrată pentru îndeplinirea obiectivului de reciclare: 19.000 kg. Fiecare dintre aceste facturi fiscale poartă mențiunea "marfă livrată pentru îndeplinirea obiectivului de reciclare, conform H.G. nr. 621/2005 pentru (…) S.C. A. S.R.L." Pentru fiecare factură fiscală exista documentul "avizul de însoțire de export", precum și Anexa VII unde, la rubrica importator, este aplicată ștampila I., iar codul de reciclare completat este R3. Contrar celor susținute de recurentă, I. a confirmat cantitatea totală a deșeurilor de ambalaje livrate în cursul anului 2013, prin semnarea și stampilarea respectivului formular. În fine, trebuie subliniat faptul că livrarea deșeurilor nu a fost contestată de către recurentă. 5.6. Critica recurentei prezentată la pct. 3.5. din decizie este nefondată. Recurenta susține faptul că, începând cu luna februarie 2014, cantitățile de deșeuri predate la D. S.R.L. nu au fost luate în calcul la îndeplinirea obiectivelor de reciclare/valorificare ale intimatei, deoarece, contrar susținerilor instanței de fond, contractul încheiat este un contract de vânzare-cumpărare și nu un contract încheiat în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje, în conformitate cu prevederile Ordinului nr. 578/2006 privind aprobarea Metodologiei de calcul a contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu. Instanța de control judiciar constată că și de această dată recurenta nu indică în concret operațiunile vizate, respectiv contractul de vânzare-cumpărare la care face referire, aceasta în contextul în care intimata a încheiat mai multe contracte cu operatorul D. S.R.L.. Desigur, prezintă relevanță conținutul contractului analizat, iar nu denumirea acestuia. Or, din cuprinsul contractelor semnate cu operatorul D. S.R.L. rezultă faptul că părțile au avut în vedere îndeplinirea obiectivelor de valorificare anuale ale intimatei. 5.

Critica recurentei prezentată la pct. 3.6. din decizie este fondată. Într-adevăr, la stabilirea cuantumului cheltuielilor de judecată prima instanță trebuia să țină seama de culpa procesuală a fiecărei părțile litigante, după cum impun prevederile art. 453 alin. (2) C. proc. civ. În condițiile în care pretențiile intimatei au fost parțial admise, aceasta trebuia să primească doar o parte din suma pe care a achitat-o cu titlu de onorariu de expert, respectiv 8.000 RON. Prin urmare, instanța de control judiciar va stabili în sarcina recurentei obligația de a achita intimatei doar 3.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată. 6. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentința atacată și, rejudecând, va obliga pârâtul să plătească reclamantei 3.000 RON cheltuieli de judecată, menținând dispoziții ale sentinței.