ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4939/2021

Chestiune prealabilă Prin Sentința nr. 206 din 30 martie 2018 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, pronunțată în Dosarul nr. x/2018, s-a admis excepția necompetenței materiale a Curții de apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal. S-a declinat competența privind pe reclamantul A. S.R.L. - reprezentată de administrator judiciar C. în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Ministerul Finanțelor Publice - Serviciul de soluționare a plângerilor prealabile și contestațiilor în favoarea Tribunalului Dolj, secția de contencios administrativ și fiscal. S-a constatat conflict negativ de competență. Prin Decizia nr. 2484 din 12 iunie 2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. x/2018, a fost stabilită competența soluționării cauzei în favoarea Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal. Prin Sentința nr. 231/2018 din 16 aprilie 2018 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. x/2018, s-a admis excepția necompetenței materiale a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal. A fost declinată competența de soluționare a cauzei privind pe reclamantul Biroul Executorului Judecătoresc D., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Serviciul de Soluționare a Plângerilor Prealabile și a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice Craiova, în favoarea Tribunalului Dolj, secția contencios administrativ și fiscal. S-a constatat conflict de competență negativ. Prin Decizia nr. 2879 din 19 septembrie 2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2018, s-a stabilit competența de soluționare a cauzei în favoarea Tribunalului Dolj, secția contencios administrativ și fiscal. Cauza a fost înaintată Tribunalului conform acestui regulator, instanță care a dispus conexarea la dosarul înregistrat pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2018 . Prin Sentința nr. 483/2018 din 26 octombrie 2018 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2018, s-a luat act de renunțare la judecarea cererii de suspendare a Deciziei nr. 60/P/31.07.2017, a Dispoziției 786/13.03.2017 și a Raportului x/13.03.2017.

Cererea de chemare în judecată. Prin acțiunea înregistrată la Tribunalul Dolj sub nr. x/2017, în data de 26.09.2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Serviciul de soluționare a plângerilor prealabile și contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Craiova: - anularea Deciziei nr. 60/P/31.07.2017 emisă de Serviciul de soluționare a plângerilor prealabile și contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor Publice ca fiind nefondată și nelegală, - anularea în parte a Dispoziției obligatorii nr. 786/13.03.2017 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Craiova cu referire la măsurile nr. 1, nr. 3, nr. 4, nr. 5, nr. 6, nr. 7, nr. 8, nr. 9, nr. 10, nr. 11, nr. 12, nr. 13, nr. 14 și nr. 15 - anularea în parte a Raportului de inspecție economico-financiară nr. CRR-AIF 785/13.03.2017 cu referire la măsurile nr. 1, nr. 3, nr. 4, nr. 5, nr. 6, nr. 7, nr. 8, nr. 9, nr. 10, nr. 11, nr. 12, nr. 13, nr. 14 și nr. 15. Prin acțiunea formulată de reclamantul BEJ D. împotriva pârâților Ministerul Finanțelor Publice și Direcția Generală a Finanțelor Publice Craiova a solicitat, în temeiul art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, anularea, în parte, a Dispoziției Obligatorii nr. CRR - AIF 786/13.03.2017 în ceea ce privește măsurile stabilite la pct. 4.11 și anularea, în tot, a Deciziei nr. 63/P/04.08.2017. 2. Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 146/2019 din 12 aprilie 2019, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. reprezentată prin administrator judiciar C. cât și acțiunea formulată de reclamanta BEJ D. și a dispus anularea Deciziilor 60/P/2017 și 63/P/2017, precum și anularea, în parte, a Raportului de inspecție economico-financiară CRR - AIF 785/2017 și Dispoziția obligatorie 786/2017 pentru măsurile 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15.

Cererea de recurs Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, în nume propriu, precum și în numele și pentru Ministerul Finanțelor Publice, recurs întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate, reținerea cauzei spre rejudecare, și pe fond, respingerea în totalitate a cererii introductive ca fiind neîntemeiată și nelegală și menținerea actelor administrative ca temeinice și legale. În motivarea recursului, ca și motiv principal, se arată de către recurentă faptul că prin actele administrative încheiate de organele fiscale nu s-au stabilit creanțe fiscale reprezentând taxe și impozite, contribuții, datorii vamale, precum și accesorii ale acestora. Aducerea la îndeplinire a măsurilor stabilite prin dispoziția obligatorie nr. 786/2017, emisă ca urmare a realizării unei inspecții economico-financiare, reglementată de O.U.G. nr. 94/2011, privind organizarea și funcționarea inspecției economico-financiare și H.G. nr. 101/2012, pentru aprobarea Normelor metodologice privind înființarea, organizarea și funcționarea inspecției economico-financiare, are ca scop reîntregirea patrimoniului debitoarei și nu realizarea unor creanțe fiscale așa cum a reținut în mod eronat instanța de fond. Se susține de către recurentă că prin actele administrative atacate organele fiscale nu au stabilit creanțe fiscale suplimentare cu obligația pentru intimata B. de plată către bugetul de stat a creanțelor fiscale stabilite suplimentar. Dimpotrivă, susține recurenta, că ceea ce s-a dispus prin actele administrative atacate a fost măsura de restituire a unor sume, presupus cheltuite nelegal de la bugetul de stat. În această situație susține recurenta că nu pot fi reținute considerentele instantei de fond potrivit cărora în cauză ar avea aplicabilitate Decizia nr. 28/2018 pronunțată de ÎCCJ care face referire la interdicția de a se mai realiza creanțe fiscale în afara procedurii insolvenței, interdicție care s-ar aplica în cauză dacă ar fi fost vorba de creanțe fiscale stabilite printr-o decizie de impunere sau alt act asimilat acesteia. În ceea ce privește anularea de către instanța de fond a măsurilor luate prin actele administrative atacate, respectiv măsurile 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, criticile aduse hotărârii atacate vizează: 1. Cu referire la măsura nr. 4.1, criticile vizează nereținerea de către instanța de fond a dispozițiilor art. 48 din Legea bugetului de stat pe anul 2014, precum și dispozițiile art. 10 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 26/2013 susținând că în conformitate cu aceste dispoziții legale operatorii economici la care statul sau unitățile administrativ-teritoriale sunt acționari unici ori majoritari sau dețin direct ori indirect o participație majoritară au obligația de a se încadra în sumele prevăzute în bugetele de venituri și cheltuieli, inclusiv în privința cheltuielilor de natură salarială, acestea reprezentând limite maxime. De asemenea, din analiza textului de lege rezultă faptul că operatorii economici nu pot majora, în anul 2014, numărul de personal față de cel realizat în anul 2013, decât în situații expres și limitativ prevăzute, respectiv extinderea activității și a producției. Intimata-reclamantă a prevăzut în Bugetul de venituri și cheltuieli pentru anul 2014 un număr de personal prognozat la finele anului de 760 de salariați, deși la data de 31.12.2013 avea un număr efectiv de 737 de salariați, iar din Formularul 30 - "Date informative" reiese că, la data de 31.12.2014, avea un număr efectiv de 747 de salariați și nu a prezentat înscrisuri din care să rezulte că a înregistrat extinderea activității și a producției. În "Repartizarea pe trimestre a indicatorilor economico-financiari" în anul 2014, la "Cheltuieli de natură salarială", a prevăzut suma de 20.095 mii RON, ca propunere pentru 2014, și suma de 22.946 mii RON, ca realizata în același an, rezultând o diferență de 2.851.000 RON. Totodată, din documentului întocmit de către intimata reclamantă cu ocazia realizării inspecției economico-financiare și din analiza E. la data de 31.12.2014 rezultă că depășirea în execuție a cheltuielilor de natură salarială a fost efectul unor acțiuni întreprinse de aceasta în cursul anului 2014, respectiv acordarea de majorări salariale unui număr de 77 de salariați, acordarea sau majorarea unor sporuri salariale unui număr de 21 de salariați, precum și depășirea numărului de personal față de cel existent la data de 31.12.2013 cu un număr de 10 salariați. În acest context instanta de fond nu putea reține susținerile potrivit cărora depășirea cheltuielilor de natură salarială se datorează faptului că s-a revenit la programul normal de lucru de 5 zile pe săptămână față de cel de 4 zile pe săptămână, precum și faptului că în anul 2013 au fost reduse, "în mod arbitrar", salariile angajaților societății, întrucât deficiența constatată de organul de inspecție economico-financiară rezultă din nerespectarea dispozițiilor imperative ale legii, respectiv depășirea cheltuielilor prevăzute în bugetul de venituri și cheltuieli de către operatorul economic. 2. Cu privire la măsura nr. 4.3, criticile aduse hotărârii atacate vizează faptul că în mod greșit instanța de fond a reținut concluziile raportului de expertiză în condițiile în care: - pe de o parte, nu a observat că actele întocmite de prestatorul F. S.R.L. în legătură cu lucrările care fac obiectul contractelor de execuție sus-menționate (ofertele depuse, situațiile de lucrări, precum și situațiile de plată întocmite pentru lucrările prestate) conțin date cu privire la suprafața pe care s-au executat lucrările de refacere a hidroizolației - iar pe de altă parte, actele emanate chiar de la intimata B. (Decizia nr. 13/2017 pentru reverificarea lucrărilor (suprafețelor) de refacere a hidroizolației teraselor realizate în anul 2014, cât și adresa nr. x/13.02.2017) atestă sume plătite în plus prestatorului F. S.R.L., sume ce rezultă din faptul că suprafețele asupra cărora a fost efectuată hidroizolația erau mai mici decât cele menționate în documentele întocmite de prestatorul F. S.R.L. pentru justificarea sumelor încasate cu titlu de contravaloare a lucrărilor executate în baza celor două contracte de execuție lucrări. În ceea ce privește măsura nr. 4.4, întrucât soluția cu privire la această măsură se întemeiază pe soluția nelegală referitoare la măsura nr. 4.3, măsura fiind dispusă în vederea recuperării sumei de 1.489 RON, reprezentând daune-interese aferente sumei care face obiectul măsurii nr. 4.3, pe cale de consecință se impune casarea sentinței pronunțată de către instanța de fond și respingerea acțiunii și cu privire la această măsură. 3. În ce privește măsurile nr. 4.5, 4.7 și 4.9 criticile recurentei sunt identice cu cele invocate pentru măsura 4.3, respectiv greșita reținere de către instanța de fond a concluziilor expertului tehnic în condițiile în care actele întocmite de prestatorii G. S.R.L., H. S.R.L., și I. S.R.L. conțin date cu privire la suprafața pe care s-au executat lucrările de refacere a hidroizolației, iar actele emanate chiar de la intimata B. (Decizia nr. 13/2017 pentru reverificarea lucrărilor (suprafețelor) de refacere a hidroizolației teraselor cât și Adresa nr. x/13.02.2017) atestă sume plătite în plus acestor prestatori, sume ce rezultă din faptul că suprafețele asupra cărora a fost efectuată hidroizolația erau mai mici decât cele menționate în documentele întocmite de prestatori pentru justificarea sumelor încasate cu titlu de contravaloare a lucrărilor executate. Pentru prestatorul G. S.R.L. se mai arată de către recurentă împrejurarea că sentința este nelegală și în raport de sumele: - 43.747,20 RON pentru lucrările executate la obiectivul PT 4 1 MAI, deși, în urma controlului încrucișat efectuat de D.G.R.F.P. Craiova - Județeană a Finanțelor Publice Dolj, a rezultat o diferență de 24.431,12 RON între suma înscrisă în situația de lucrări întocmită și facturată de către societatea prestatoare și cheltuielile înregistrate în evidența sa contabilă, - 36.555,20 RON pentru lucrările executate la obiectivul PT 4 Calea x, deși, în urma controlului încrucișat efectuat de D.G.R.F.P. Craiova - Județeană a Finanțelor Publice Dolj, a rezultat o diferență de 21.648 RON între suma înscrisă în situația de lucrări întocmită și facturată de către societatea prestatoare și cheltuielile înregistrate în evidența sa contabilă. În ce privește măsurile nr. 4.6, 4.8 și 4.10 întrucât soluția cu privire la aceste măsuri se întemeiază pe soluția nelegala referitoare la măsurile nr. 4.5, 4.7 și 4.9 măsurile fiind dispuse în vederea recuperării sumelor ce reprezintă daune-interese aferente sumei care face obiectul măsurilor nr. 4.5, 4.7 și 4.9, pe cale de consecință se impune casarea sentinței pronunțată de către instanta de fond și respingerea acțiunii și cu privire la aceste măsuri.

În ce privește măsura 4.11, critica recurentei vizează stabilirea onorariului executorului judecătoresc D. cu încălcarea dispozițiilor Ordinului Ministrului Justiției nr. 2561/C/2012 pentru modificarea Anexei la Ordinul Ministrului Justiției nr. 2550/C/2006 privind aprobarea onorariilor minimale și maximale pentru serviciile prestate de executorii judecătorești. Susține recurenta că în conformitate cu dispozițiile pct. 4 lit. d) din Anexa la Ordinul nr. 2561/C din 30 iulie 2012 pentru modificarea anexei la Ordinul ministrului justiției nr. 2.550/C/2006 privind aprobarea onorariilor minimale și maximale pentru serviciile prestate de executorii judecătorești: "pentru creanțele în valoare de peste 100.000 RON onorariul maxim este de 6.300 RON plus un procent de până la 1% din suma care depășește 100.000 RON din valoarea creanței ce face obiectul executării silite". În baza acestor norme legale, arată recurenta că onorariului executorului judecătoresc D. trebuia sa fie în cuantum de 186.980,27 RON și nu suma de 2.172.225,23 RON, situație în care diferența de 1.985.244,96 RON trebuie restituită de către BEJ D.. Pe de altă parte, se critică hotărârea atacată pe considerentul că în temeiul prevederilor art. 669 alin. (1) și alin. (2) din C. proc. civ., partea care solicită îndeplinirea unui act care interesează executarea silită, în speță creditorul creanței datorate de A. S.R.L., respectiv societatea Complexul Energetic Oltenia S.A., are obligația de a avansa cheltuielile necesare în acest scop, urmând să recupereze suma respectivă de la debitor, în sarcina căruia sunt toate cheltuielile ocazionate de efectuarea executării silite. În consecință toate cheltuielile de executare se adaugă creanței și se acoperă din sumele recuperate prin executare silită. Astfel, cheltuielile de executare nu constituie un debit de sine stătător, ci se încasează din sumele executate silit prin poprirea conturilor debitoarei, executorul judecătoresc urmând a distribui sumele recuperate, în condițiile art. 863 din C. proc. civ., care prevede: "Eliberarea sumei- Dacă există un singur creditor urmăritor, după reținerea cheltuielilor de executare, când este cazul, suma de bani realizată prin urmărirea silită se eliberează acestuia până la acoperirea integrală a drepturilor sale, iar suma rămasă disponibilă se predă debitorului." O ultimă critică adusă hotărârii atacate cu referire la această măsură vizează faptul că la data de 18.03.2015, prin sentința civilă nr. 363/18.03.2015, Tribunalul Dolj, secția a II-a civilă, a dispus "deschiderea procedurii generale de insolvență împotriva debitoarei S.C. B. SRL", la cererea creditorului Complexul Energetic Oltenia S.A. Potrivit art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență: "De la data deschiderii procedurii se suspendă de drept toate acțiunile judiciare, extrajudiciare sau măsurile de executare silită pentru realizarea creanțelor asupra averii debitorului. Valorificarea drepturilor acestora se poate face numai în cadrul procedurii insolvenței, prin depunerea cererilor de admitere a creanțelor". În acest context, se susține faptul că, deși procedura de executare silită a creanței datorate de A. S.R.L. prin poprirea conturilor acesteia de către BEJ D., la cererea creditoarei Complexul Energetic Oltenia S.A., a fost suspendată, în condițiile art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, cheltuielile de executare, care au caracter de cheltuieli accesorii, au fost achitate integral, deși creanța nu a fost recuperată în totalitate.

În ce privește măsurile 4.12 și 4.14, critica recurentei este identică și vizează faptul că dispozițiile contractului de administrare prevedea o diminuare proporțională a indemnizației lunare brute în situația neîndeplinirii obiectivelor și criteriilor de performanță stabilite prin cele două contracte de administrare încheiate de către A. S.R.L. cu administratorul J. și respectiv K. Cu toate acestea, deși obiectivele și criteriile de performanță pentru perioada ianuarie- octombrie 2014 gradul de îndeplinire a fost de cca 51%, administratorul J. a încasat indemnizația lunară integral respective 4950 RON (în perioada ianuarie - iunie 2014) și 5.268 RON (în perioada iulie - octombrie 2014) contrar prevederilor art. 6 lit. b) din contractual de administrare. Aceeași situație este reliefată de către recurentă și pentru administratorul K. respectiv faptul că pentru perioada noiembrie 2014 - februarie 2015, gradul de îndeplinire a obiectivelor și criteriilor de performanță a fost de cca. 48%, domnul K., în calitate de administrator al societății, a încasat indemnizația lunară integral, respectiv 5.268 RON, contrar prevederilor art. 6 lit. b) din contractul de administrare încheiat cu intimata-reclamantă. În consecință, susține recurenta că soluția instantei de fond cu privire la aceste aspecte este contradictorie prin raportare la considerentele reținute, care confirmă faptul că în contractul de administrare se stipulează foarte clar modalitatea de acordare a indemnizației lunare, în caz de neîndeplinire a obiectivelor și criteriilor de performanță, respectiv aceasta "se diminuează proporțional". În ceea ce privește măsurile nr. 4.13 și 4.15, întrucât soluția cu privire la masurile 4.12 și 4.14 se întemeiază pe soluția nelegala referitoare la aceste măsuri, acestea fiind dispuse în vederea recuperării sumelor ce reprezintă daune-interese aferente sumei care face obiectul măsurii nr. 4.12 și 4.14, pe cale de consecință se impune casarea sentinței pronunțată de către instanta de fond și respingerea acțiunii și cu privire la aceste masuri. 4. Apărările intimatelor 1. Intimata reclamantă B. prin administrator judiciar C. a formulat întâmpinare prin care a invocat apărări atât pe cale de excepție cât și pe fondul cauzei. În acest sens, a invocat excepția nulității recursului, susținând că motivele de casare invocate prin cererea de recurs nu se circumscriu dispozițiilor art. 488 C. proc. civ., iar în ce privește fondul recursului a susținut că hotărârea atacată este legală, instanța de fond făcând o aplicare corectă a dispozițiilor legale incidente cauzei pentru fiecare măsură contestată. Arată intimata-reclamantă că invocarea de către recurentă a neaplicabilității în prezenta cauză a Deciziei nr. 28/2018 constituie o critică ce vizează netemeinicia hotărârii atacate și nu a nelegalității, recurenta solicitând în esență reaprecierea probelor de către instanța de control judiciar, critică care, în raport de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere doar pentru motive de nelegalitate și nu de netemeinicie. Se susține de către intimata-reclamantă B. că instanța de fond în mod corect a dat eficiență probatoriului administrat respectiv rapoartelor de expertiză extrajudiciară, care, în opinia intimatei reclamante, au forță probantă în raport de principiul ce guvernează procesul civil, respectiv principiul rolului judecătorului în aflarea adevărului prevăzut de dispozițiile art. 22 C. proc. civ., astfel că expertiza extrajudiciară are aceeași forță probantă ca și expertiza judiciară. Mai arată intimata reclamantă că trimiterea făcută de instanța de fond la prevederile paragrafului 66 din Decizia nr. 28/2018 a ÎCCJ este pertinentă și legală, aceasta reprezentând un motiv suplimentar și nu exclusiv în luarea deciziei, nelegalitatea/nejustificarea măsurilor a căror anulare a fost dispusă s-a reținut așa cum rezultă și din considerente - paragraf 1 pag. 7/13 sentință. 2. Intimata BEJ D. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova ca fiind nefondat. Apărările formulate de aceasta vizează aplicarea și interpretarea în mod corect a dispozițiilor legale incidente cauzei, respectiv Ordinul nr. 2561/C/30.06.2012, sens în care arată că în mod corect instanța de fond a constatat că "onorariul minimal calculat pentru cele trei dosare de executare este de 1.467.782,53 RON, onorariu maximal este de 2.930.464,72 RON, iar onorariul perceput de executorul judecătoresc este de 2.172.225,23 RON". Se arată de către intimată împrejurarea că critica ce vizează interpretarea și aplicarea Ordinului menționat nu poate fi primită în raport de faptul că onorariul executorului judecătoresc trebuie stabilit prin raportare la valoarea creanței din titlurile executorii, respectiv la suma de 291.456.506,95 RON și nu la suma executată prin poprire din conturile debitoarei B. Cheltuielile de executare nu sunt stabilite și nu sunt condiționate de realizarea obligației stabilite în titlu, ci ele sunt stabilite prin raportare la "valoarea creanței ce face obiectul executării silite " schema de calcul menționată de recurentă fiind lipsită de efecte. Susține, de asemenea intimata BEJ D. că hotărârea atacată este corectă sub aspectul reținerii că cenzurarea cheltuielilor de executare nu se poate face decât pe calea contestației la executare conform dispozițiilor art. 670 alin. (4) C. proc. civ., contestație la executare ce nu a fost formulată de debitoarea B. Se susține că prin măsura stabilită la pct. 4.11 din Dispoziția obligatorie și menținută prin Decizia nr. 63/P/04.08.2017 se forțează o veritabilă repunere în termenul de formulare a unei contestații la executare împotriva încheierilor prin care au fost stabilite cheltuielile de executare de către BEJ D., deși la momentul emiterii acestor Încheieri, debitoarea B. nu a înțeles să uzeze de calea legală a contestației la executare. Or, nefiind contestate, aceste încheieri de stabilire a cheltuielilor de executare au căpătat caracter definitiv, neexistând niciun fel de posibilitate alternativă de repunere în discuție a acestor cheltuieli, respectarea normelor și procedurilor interne fiind de esența unui stat de drept real și funcțional. O a doua apărare formulată de intimatul BEJ D. este centrată pe interpretarea și aplicarea în mod eronat de către recurentă a dispozițiilor art. 669 alin. (1) și (2) C. proc. civ. în sensul că obligația de plată revine creditorului. În acest sens arată că analizând conținutul celor trei Încheieri reiese că acestea respectă dispozițiile art. 657 C. proc. civ. fiind consemnată mențiunea că "potrivit art. 669 alin. (2) C. proc. civ. cheltuielile ocazionate de efectuarea executării silite sunt în sarcina debitorului urmărit, afară de cazul în care creditorul a renunțat la executare, situație în care vor fi suportate de acesta". Susține intimatul BEJ D. că în conformitate cu dispozițiile art. 670 alin. (1) și (2) C. proc. civ. creditorul avea obligația să avanseze doar cheltuielile necesare pentru îndeplinirea actelor prin care se inițiază executarea silită, iar obligația de a suporta cheltuielile concrete ocazionate de efectuarea executării silite revine intimatei-reclamante B. întrucât acestea se datorează exclusiv culpei sale atâta vreme cât în calitate de debitor nu a înțeles să execute de bună voie sumele de plată stabilite prin cele trei hotărâri judecătorești. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul formulat este fondat. 2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante. Controlul judiciar declanșat de intimata-reclamantă B. are ca obiect verificarea legalității Deciziei nr. 60/P/31.07.2017 emisă de Serviciul de soluționare a plângerilor prealabile și contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, a legalității Dispoziției obligatorii nr. 786/13.03.2017 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Craiova cu referire la măsurile nr. 1, nr. 3, nr. 4, nr. 5, nr. 6, nr. 7, nr. 8, nr. 9, nr. 10, nr. 11, nr. 12, nr. 13, nr. 14 și nr. 15 precum și a Raportului de inspecție economico-financiară nr. CRR-AIF 785/13.03.2017 cu referire la măsurile nr. 1, nr. 3, nr. 4, nr. 5, nr. 6, nr. 7, nr. 8, nr. 9, nr. 10, nr. 11, nr. 12, nr. 13, nr. 14 și nr. 15. Controlul judiciar declanșat de intimatul-reclamant BEJ D. are ca obiect verificarea legalității Dispoziției Obligatorii nr. CRR - AIF 786/13.03.2017 în ceea ce privește măsurile stabilite la pct. 4.11 și a Deciziei nr. 63/P/04.08.2017. Soluționând cauza, Curtea de Apel Craiova a admis acțiunea formulată de cele două reclamante și a dispus anularea Deciziilor 60/P/2017 și 63/P/2017, precum și anularea, în parte, a Raportului de inspecție economico-financiară CRR - AIF 785/2017 și Dispoziția obligatorie 786/2017 pentru măsurile 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, reținând, în esență, aplicabilitatea în cauză a paragrafului 66 din Decizia nr. 28/2018 a ÎCCJ și a paragrafului 60 din Decizia nr. 38/2018 a ÎCCJ în raport de starea de insolvență a debitoarei B.. Instanța de control judiciar nu împărtășește această soluție în urma propriului demers de aplicare a cadrului normativ incident situației de fapt, reținând incidența în cauză a motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Înalta Curte are în vedere că potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, hotărârea fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. Astfel, constată Înalta Curte că actul normativ în temeiul căruia a fost efectuată inspecția economico-financiară a fost reprezentat de O.U.G. nr. 94/2011 privind organizarea și funcționarea inspecției economic-financiare și a H.G. nr. 101/2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind înființarea, organizarea și funcționarea inspecției economico-financiare. Înalta Curte are în vedere că dispozițiile acestor acte normative au fost interpretate în mod eronat de Curtea de Apel Craiova. În conformitate cu dispozițiile art. 28 alin. (1) din H.G. nr. 101/2012 "decizia obligatorie reprezintă actul administrativ financiar emis de organele de inspecție economico-financiară, în aplicarea prevederilor legale privind obligativitatea operatorului economic de a îndeplini măsurile stabilite". De asemenea, observă Înalta Curte că prevederile alin. (2) al aceluiași art. 28 din H.G. nr. 101/2012 dispun: " (2) Dispoziția obligatorie se emite, în formă scrisă, în baza constatărilor din raportul de inspecție economico-financiară și cuprinde următoarele elemente: a) denumirea organului de inspecție economico-financiară emitent; b) data la care a fost emisă și data de la care își produce efectele; c) datele de identificare a operatorului economic sau a persoanei împuternicite de acesta, după caz; d) măsurile dispuse pentru fiecare deficiență constatată, persoanele responsabile și termenele de îndeplinire a acestora; e) motivele de fapt și temeiul de drept; f) contul în care operatorul urmează să plătească sumele stabilite în sarcina acestuia; g) numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului de inspecție economico-financiară, potrivit legii; h) ștampila organului de inspecție economico-financiară emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a plângerii prealabile și organul de inspecție economico-financiară la care se depune aceasta. Alin. (5) al art. 28 din H.G. nr. 101/2012 prevede: "(5)Dispoziția obligatorie reprezintă titlu de creanță pentru sumele cuvenite bugetului general consolidat înscrise în aceasta". Din conținutul acestor dispoziții legale rezultă că actul administrativ financiar emis la finalizarea inspecției economico-financiare poate cuprinde atât sume cuvenite bugetului de stat stabilite în sarcina operatorului economic controlat, cât și măsuri dispuse pentru fiecare deficiență constatată, persoanele responsabile și termenele de îndeplinire a acestora, în același sens fiind și dispozițiile art. 21 alin. (5) din O.U.G. nr. 94/2011 care prevăd: "(5) Măsurile dispuse prin dispoziția obligatorie pentru plata obligațiilor datorate, înlăturarea, corectarea, prevenirea neregulilor constatate în activitatea operatorilor economici controlați, recuperarea pagubelor produse și pentru suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor financiar-contabile sunt obligatorii de la data comunicării acesteia". Analizând conținutul Dispoziției obligatorii 786/2017, constată Înalta Curte că în sarcina intimatei reclamante B. au fost stabilite măsuri de recuperare a sumelor stabilite de inspecția economico-financiară urmare controlului efectuat. Că este așa rezultă, fără putință de tăgadă, din conținutul Dispoziției obligatorii nr. 786/13.03.2017 în care se arată: "În baza art. 21 alin. (5) din O.G. nr. 94/2011 privind organizarea și funcționarea inspecției economico-financiare și a art. 28 alin. (4) din H.G. nr. 101/2012 dispunem următoarele măsuri: (...)" Prin acest act administrativ financiar constată Înalta Curte ca organele de inspecție financiară nu au stabilit debite suplimentare în sarcina intimatei reclamante B. cu titlu de creanțe fiscale (impozite și taxe datorate bugetului de stat), ci dimpotrivă, prin actele administrative contestate au fost dispuse de către organele de inspecție financiară în sarcina B. măsuri de recuperare a sumelor de bani stabilite prin Decizia obligatorie. Constată Înalta Curte că instanța de fond, în mod eronat, a reținut că sumele a căror recuperare a fost dispusă prin Dispoziția obligatorie nr. 786/2017 ar fi creanțe fiscale deținute de către recurentă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, în calitate de creditoare, față de intimata-reclamantă B., în calitate de debitoare. În această situație, constată Înalta Curte că instanța de fond a calificat în mod eronat natura sumelor stabilite prin Decizia obligatorie nr. 786/2017 ca fiind creanțe fiscale, calificare eronată ce a determinat analizarea actului administrativ atacat prin raportare la normele speciale prevăzute de Legea insolvenței nr. 85/2014 cât și prin raportare la Deciziile nr. 28/2018 și nr. 38/2018, ambele pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție - completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept. . Procedând în acest mod, instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală. Este de necontestat că A. S.R.L. se află în procedura insolvenței prevăzută de Legea nr. 85/2014, însă procedura insolvenței are drept scop instituirea unei proceduri colective pentru acoperirea pasivului debitoarei. Prin Decizia obligatorie nr. 786/13.03.2017 nu a fost mărit pasivul A. S.R.L., ci dimpotrivă, măsurile de recuperare dispuse de organele de inspecție au ca efect final mărirea patrimoniului debitoarei B. aflată în insolvență atâta vreme cât A. S.R.L. trebuie să recupereze sumele stabilite prin acest act administrativ financiar, de această mărire putând beneficia creditorii A. S.R.L.. Pe de altă parte, observând atât Decizia nr. 28/2018 cât și Decizia nr. 38/2018 ambele pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție - completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, se constată că prin aceste decizii problema de drept care s-a cerut a fi lămurită a fost cea a priorității aplicării între două norme cu caracter special, pe de o parte, dispozițiile art. 147 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar, pe de altă parte, dispozițiile art. 64 alin. (1) și art. 76 din Legea nr. 85/2006, în procedura de recuperare a unei creanțe fiscale împotriva unui debitor aflat în procedura de insolvență, Înalta Curte stabilind că, dintre cele două legi speciale aflate în concurs, este aplicabilă cu prioritate Legea nr. 85/2006 care reglementează procedura insolvenței. În acest sens, Înalta Curte reține la pct. 66 și 67 din Decizia nr. 28/2018: " 66. În aceste condiții se poate aprecia că în cursul acestei proceduri speciale de insolvență nu mai pot fi aplicate, în ceea ce privește realizarea creanțelor, dispozițiile contrare dintr-o altă lege, chiar dacă aceasta reglementează o procedură de stabilire a creanțelor fiscale, așa cum este Codul fiscal. Concursul dintre legea specială și legea generală se rezolvă în favoarea primei, conform principiului specialia generalibus derogant. Codul fiscal reglementează procedura generală de stabilire a creanțelor fiscale și de recuperare a creanțelor fiscale împotriva debitorilor care nu se află în situații speciale, cum este procedura de insolvență, iar Legea nr. 85/2006 reglementează procedura specială de realizare a tuturor creanțelor, inclusiv a creanțelor fiscale față de un debitor în insolvență. 67. Prin urmare, raportat la modalitatea de realizare a creanțelor față de un debitor aflat în procedura de insolvență, se aplică cu prioritate dispozițiile legii insolvenței, organul fiscal neputând să își mai valorifice propria creanță, neînscrisă la masa pasivă în procedura colectivă, prin respingerea cererii de rambursare T.V.A. în procedura reglementată de art. 147 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal." În atare situație, constată Înalta Curte că prin cele două decizii nr. 28/2018 și 38/2018 a fost lămurită problema priorității aplicării între două norme cu caracter special, problemă ce s-a cerut a fi lămurită în situația în care organul fiscal stabilește debite suplimentare datorate de debitorul aflat în procedura insolvenței. Cum însă, în prezenta cauză, nu au fost stabilite debite suplimentare datorate de A. S.R.L., analiza efectuată de instanța de fond este una eronată. Față de aceste motive, având în vedere soluția pronunțată în raport cu obiectul cererii de chemare în judecată și pretențiile concrete deduse judecății, ținând cont de specificul contenciosului administrativ în limitele căruia se desfășoară raporturile litigioase de față, Înalta Curte constată că instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală, fără a cerceta fondul cauzei, motiv pentru care, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicție și asigurarea tuturor garanțiilor procesuale pe care judecata în primă instanță le conferă părților, se impune casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre o nouă judecată aceleiași instanțe. În raport cu această soluție, nu se mai impune analizarea celorlalte critici aduse de recurentă sentinței atacate, instanța de fond urmând să cerceteze toate argumentele și apărările formulate de părțile raportului juridic, atât prin cererea de chemare în judecată, prin întâmpinările formulate, cât și prin cererea de recurs și întâmpinările formulate în acest stadiu procesual. 2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 497 C. proc. civ., va admite recursul formulat de intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre o nouă judecare aceleiași instanțe.