ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2751/2025

Ședința publică din data de 22 mai 2025

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați sub nr. x/2024 la data de 26.09.2024, reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat suspendarea parțială a executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x_268/30.10.2023 emise în baza Raportului de inspecție fiscală nr. FMC_174/30.10.2023, respectiv în limita sumei totale de 186.749.775 RON reprezentând impozit pe profit aferent unei baze de impozitare stabilite suplimentar în cuantum de 1.167.186.093 RON; obligarea DGAMC la plata tuturor cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 333 din 22 noiembrie 2024 pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal a fost admisă cererea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) și Agenția Națională de Administrare Fiscală, pentru suspendarea parțială a executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x_268/30.10.2023.

S-a dispus suspendarea, în limita sumei de 186.749.775 RON, a executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x_268 din 30.10.2023, emisă de pârâtă, până la soluționarea definitivă a cauzei cu numărul x/2024 înregistrate pe rolul Curții de Apel Galați.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare sau casarea sentinței și respingerea ca neîntemeiată a cererii de suspendare.

În motivarea recursului, a arătat că, în ceea ce privește motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., hotărârea instanței de fond este lovită de nulitate, întrucât recurenta nu a fost legal citată la sediul din str. x, București.

A mai susținut că acțiunea introductivă de instanță și sentința instanței de fond au fost comunicate în mod eronat la sediul DGAMC, iar nu la sediul ANAF. Prin întâmpinarea depusă la fond s-au formulat precizări referitoare la stabilirea cadrului procesual în raport de dispozițiile O.U.G. nr. 23/14.03.2021, aspecte pe care instanța de fond nu le-a luat în considerare.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a menționat că în mod greșit a reținut instanța de fond că în cauză sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din C. proc. civ.

În speță, intimata-reclamantă nu a probat, ci doar a susținut nelegalitatea vădită a actului a cărui suspendare a solicită, nereușind să răstoarne prezumția de legalitate de care se bucură acesta.

Instanța de fond nu a identificat niciunul dintre eventualele "vicii" ale actului administrativ a cărui suspendare s-a solicitat, astfel cum au fost reținute prin decizia nr. 6183/21.12.2011 a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Prin hotărârea recurată s-au analizat aspecte ce țin de fondul cauzei, în lipsa administrării unor probe, instanța învestită cu soluționarea cererii de suspendare comportându-se ca o veritabilă instanță de fond, astfel cum se poate observa la paginile 15 și 16 ale sentinței.

A apreciat recurenta că nu poate fi reținută ca motiv de nelegalitate soluția de admitere parțială a contestației și anularea parțială a deciziei de impunere, respectiv pentru suma de 641.999 RON reprezentând impozit pe profit (punctul 1 din decizia DGSC nr. 2517/2024).

Prin acțiunea în anularea actelor administrative s-a atacat doar punctul 3 din decizia nr. 2517/2024, cu privire la suma de 186.749.775 RON reprezentând impozit pe profit, capăt de cerere vizat și prin cererea de suspendare a executării din prezenta cauză.

În continuare, recurenta a prezentat aspecte de legalitate și temeinicie a deciziei de impunere, reluând susținerile din întâmpinarea depusă la dosarul de fond și concluzionând că, în speță, nu este îndeplinită condiția privind cazul bine justificat.

A mai susținut că hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a legii și în ceea ce privește îndeplinirea condiției privind iminența producerii unei pagube întrucât cuantumul mare al sumei impuse este singurul argument al instanței de fond.

Totodată, în cazul unei executări silite, intimata are posibilitatea obținerii unei eșalonări la plată a obligației fiscale stabilite prin decizia de impunere.

În concluzie, recurenta a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Reclamanta A. S.A. a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat suspendarea parțială a executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x_268/30.10.2023 emise în baza Raportului de inspecție fiscală nr. FMC_174/30.10.2023, respectiv în limita sumei totale de 186.749.775 RON reprezentând impozit pe profit aferent unei baze de impozitare stabilite suplimentar în cuantum de 1.167.186.093 RON.

Soluționând cauza, instanța de fond a admis cererea reclamantei și a dispus suspendarea, în limita sumei de 186.749.775 RON, a executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x_268 din 30.10.2023, emisă de pârâtă, până la soluționarea definitivă a cauzei cu numărul x/2024 înregistrate pe rolul Curții de Apel Galați.

Un prim motiv de casare invocat de către recurenta-pârâtă este cel reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității.

Acest motiv de recurs include toate neregularitățile procedurale care atrag sancțiunea nulității, cu excepția celor menționate la punctele 1-4, precum și nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs.

Recurenta a susținut faptul că hotărârea instanței de fond este lovită de nulitate, întrucât nu a fost legal citată la sediul din București.

A mai arătat că acțiunea introductivă de instanță și sentința instanței de fond au fost comunicate în mod eronat la sediul DGAMC, iar nu la sediul ANAF. Totodată, prin întâmpinarea depusă la fond s-au formulat precizări referitoare la stabilirea cadrului procesual în raport de dispozițiile O.U.G. nr. 23/14.03.2021, aspecte pe care instanța de fond nu le-a luat în considerare.

Verificând susținerile recurentei, Înalta Curte reține că, potrivit citativului aflat la fila x din volumul II al dosarului Curții de Apel, a fost conceptată ca parte Agenția Națională de Administrare Fiscală, cu sediul în București, dovada de îndeplinire a procedurii de citare pentru termenul din 22.10.2024 aflându-se la fila x.

Totodată, la fila x se regăsește întâmpinarea depusă de aceeași parte, iar la fila x dovada de comunicare a hotărârii pronunțate în cauză către pârâta ANAF.

Prin urmare, susținerile recurentei privind incidența în cauză a acestui motiv de casare sunt neîntemeiate.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat de recurenta-pârâtă, Înalta Curte constată că susținerile acesteia vizează aspectele reținute de către prima instanță în motivarea cererii de suspendare a executării, care, în opinia recurentei, nu sunt suficiente pentru a demonstra îndeplinirea în mod cumulativ a condițiilor cazului bine justificat și pagubei iminente. Totodată, a arătat recurenta că instanța fondului nu a procedat la o simplă pipăire a fondului cauzei pentru a constata dacă aceasta vizează un act administrativ vădit nelegal, ci la o veritabilă analiză a acestuia, contrar dispozițiilor art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004.

Potrivit art. 15 alin. (1) din Legea 554/2004, "suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, și prin cererea adresată instanței competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanța poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluționarea definitivă a cauzei. Cererea de suspendare se poate formula odată cu acțiunea principală sau printr-o acțiune separată, până la soluționarea acțiunii în fond."

Potrivit dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004:

"În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond".

Astfel, pentru a se dispune măsura de suspendare a executării actului administrativ, art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 impune două condiții cumulative, și anume: (1) cazul bine justificat, definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din lege, ce constă în anumite împrejurări legate de starea de fapt și de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ; (2) paguba iminentă, definită în art. 2 alin. (1) lit. ș) din aceeași lege, definită ca fiind prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.

În dreptul administrativ român operează, cu titlul de principiu, prezumția de legalitate a actelor administrative, care sunt executorii din oficiu, iar cele două condiții prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prin sensul lor restrictiv imperativ, denotă caracterul de excepție al măsurii suspendării executării actului normativ, presupunând dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil, care să fie de natură a argumenta existența unui caz bine justificat și iminența producerii pagubei.

Înalta Curte apreciază că în mod corect prima instanță a reținut că, în speță, având în vedere circumstanțele de fapt ale cauzei, sunt îndeplinite atât condiția cazului bine justificat, cât și condiția referitoare la paguba iminentă.

În ceea ce privește condiția cazului bine justificat, identificarea elementelor de nelegalitate a actului administrativ ce pot fi subsumate acestei condiții trebuie să se facă în urma unei analize sumare a legalității actului administrativ, soluționarea unei cereri de suspendare a executării nepermițând examinarea legalității actului, pentru că aceasta ar echivala cu prejudecarea fondului cauzei.

În speță, se constată că, în argumentarea condiției cazului bine justificat, prima instanță a reținut că un prim indiciu de nelegalitate reiese din însăși admiterea contestației administrative prin Decizia nr. 2517/11.07.2024, care reține, printre aspectele sub care este de acord cu reclamanta, și existența unei erori în modalitatea de stabilire a eșantionului final pentru comparația efectuată în vederea stabilirii prețurilor de transfer, cu privire la vânzarea de produse finite către societățile afiliate în perioada ianuarie 2019 - martie 2022.

Judecătorul fondului a apreciat că, deși doar una dintre criticile reclamantei cu privire la acest eșantion a fost acceptată, dată fiind unicitatea acestui eșantion, se reține că o inconsecvență în raționamentul organului fiscal reprezintă o împrejurare de natură a crea o îndoială serioasă în privința legalității Deciziei de impunere nr. x_268/30.10.2023.

De asemenea, o îndoială serioasă cu privire la legalitatea Deciziei de impunere nr. x_268/30.10.2023 se ridică din perspectiva bazei impozabile în cuantum de 39826,101 RON stabilită ca urmare a considerării nedeductibile a redevențelor facturate de B. în perioada ianuarie 2019 - iunie 2019 văzând raportarea organelor fiscale exclusiv la legislația română reprezentată de O.U.G. nr. 52/1997 și art. 14 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, fără o analiză a legislației străine ce ar putea avea incidență în cauză.

Totodată, a reținut instanța de fond că o îndoială serioasă asupra legalității actului se ridică și din perspectiva majorării bazei de impozitare cu suma de 184.566.038 RON, atât timp cât, cel puțin la nivel de aparență, organele fiscale nu neagă în cadrul raportului de inspecție fiscală depunerea de către societate a unor înscrisuri justificative, ci rețin caracterul "prea general al acestora sau fără o relevanță sau legătură directă, precum și lipsa elementelor menite să asigure o identificare completă a tranzacțiilor", fără a menționa care înscris se încadrează în care categorie enumerată, fără a analiza care aspecte ar mai trebui dovedite de înscrisurile depuse, care ar fi elementele care să poată duce la identificarea completă a tranzacțiilor efectuate, respectiv care înscrisuri sau elemente lipsesc din lanțul probator al tezei avansate de reclamantă.

Un alt aspect ce ridică o îndoială serioasă asupra legalității actului a cărui suspendare se cere este legat de modalitatea în care a fost tratată problema reîntregirii bazei impozabile aferente anului 2021, văzând și cauzele înregistrării acelei pierderi fiscale precum și datele de la care societatea era îndreptățită să considere suma drept pierdere.

Înalta Curte constată, contrar celor invocate de către recurenta-pârâtă, că aspectele reținute de către prima instanță se circumscriu cerinței de verificare doar la nivel aparent a legalității actelor administrative atacate, prin această analiză nefiind antamat fondul cauzei, respectiv legalitatea sumelor stabilite în sarcina intimatei-reclamante, ci au fost verificate doar aspecte formale, fără a se face o analiză de fond a raportului juridic fiscal, respectiv fără a se intra pe fondul verificării aspectelor de legalitate a actului administrativ-fiscal.

Cât privește criticile recurentei-pârâte referitoare la îndeplinirea condiției pagubei iminente, astfel cum aceasta este definită în art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte constată, de asemenea, că și această condiție este îndeplinită, raportat la efectul imediat al actului administrativ-fiscal, precum și la cuantumul sumelor stabilite prin acesta.

Înalta Curte reține că instanța de fond a avut în vedere că, raportat la conținutul concret al actului administrativ contestat, la valoarea mare a creanței fiscale, la faptul că actul administrativ fiscal a cărui suspendare se solicită este titlu executoriu și reclamanta are o situație financiară ce nu ar permite plata sumei imputate la termen și nici întreprinderea de demersuri suplimentare pentru achitarea sumei în cel mai scurt timp posibil (precum contractarea unui credit sau vânzarea activelor), astfel cum reiese din raportul de expertiză extrajudiciară depus de aceasta la dosarul cauzei, iminența producerii pagubei este o consecință directă a executării respectivului act, având ca efect lipsirea reclamantei de fondurile necesare continuării activității.

Condiția pagubei iminente presupune producerea unui prejudiciu material viitor și previzibil, greu sau imposibil de reparat, dar cu toate acestea, iminența prejudiciului nu trebuie dovedită cu certitudine absolută, ci este suficient, mai ales atunci când realizarea prejudiciului depinde de intervenția unui ansamblu de factori, ca acesta să poată fi prevăzut cu un grad de probabilitate suficient de mare, cum este cazul și în situația dedusă prezentei judecăți.

Prin urmare, se constată că sunt întemeiate aprecierile instanței de fond, în sensul îndeplinirii și a acestei condiții, fiind de necontestat că, în condițiile în care punerea în executare a unui act administrativ prin care a fost stabilită în sarcina societății reclamante o măsură care, prin însăși natura ei, conduce la diminuarea patrimoniului societății și perturbarea întregii activități a acesteia, nu pot fi omise repercusiunile de natură economică și financiară cauzate în acest mod.

Înalta Curte reține și faptul că prezumarea de către instanța de judecată a unor consecințe viitoare produse de actul administrativ contestat asupra activității reclamantei nu echivalează cu o motivare ipotetică, lipsită de suport probator, ci se înscrie în activitatea de analizare a caracterului previzibil al prejudiciului, astfel cum dispun dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004.

Astfel fiind, criticile invocate de către pârâtă nu sunt în măsură să conducă la reformarea hotărârii de primă instanță, soluția pronunțată de aceasta fiind legală.

Prin urmare, ținând seama de considerentele de ordin legal și de situația de fapt dovedită, de Recomandarea nr. R/89/8/13.09.1989 a Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei privind protecția jurisdicțională provizorie în materie administrativă, Înalta Curte apreciază că executarea actului administrativ ce face obiectul cauzei este de natură a crea pagube serioase intimatei-reclamante, care poate să aibă consecințe grave în patrimoniul acesteia.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 333 din 22 noiembrie 2024 pronunțate de Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 333 din 22 noiembrie 2024 pronunțate de Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 22 mai 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.