ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 76/2024

Ședința publică din data de 11 ianuarie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea actelor și lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 24.04.2023 sub nr. x/2023 reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. Galați și A.J.F.P. Galați, suspendarea următoarelor acte administrativ fiscale: - Raportul de inspecție fiscală nr. x/7.06.2021; - Decizia de impunere nr. x/7.06.2021 privind obligațiile fiscale principale în sumă de 2724888 RON; - Decizia nr. 366678/15.06.2021 referitoare la accesorii, dosar fiscal nr. x, în cuantum de 93037 RON, precum și Anexa la această decizie; respectiv Decizia nr. 366678 din 15.06.2021 referitoare la obligațiile fiscale, dosar fiscal nr. x, în cuantum de 372115 RON, precum și Anexa la această decizie.

Prin sentința nr. 91 din 24 mai 2023, pronunțată în dosarul nr. x/2023, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondată, excepția privind autoritatea provizorie de lucru judecat, invocată de pârâtă; a admis cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și a dispus suspendarea executării actelor administrativ fiscale specificate în petitul cererii, până la soluționarea pe fond a contestației formulate împotriva acestora (dosar nr. x/2021).

Împotriva sentinței nr. 91 din 24 mai 2023 a Curții de Apel Galați a exercitat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, apreciind că hotărârea atacată încalcă autoritatea de lucru judecat și că a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material și cu interpretarea eronată a probelor administrate în cauză, în conformitate cu dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 7 și pct. 8 din C. proc. civ.

În dezvoltare a susținut că sentința este motivată sumar, fiind citate condițiile legale pentru admiterea cererii de suspendare, iar motivele care au dus la această dispoziție au constat în preluarea afirmațiilor reclamantei, fără a se verifica veridicitatea acestora.

De asemenea, a susținut că instanța de fond nu a confruntat cererea de suspendare executare acte administrativ fiscale din prezenta cauză cu cererea de suspendare a acelorași acte administrativ fiscale din dosarul nr. x/2022, astfel că nu a observat că acestea sunt identice, iar cererea de suspendare din dosarul menționat a fost preluată ca atare și în speță.

Totodată, a ignorat sentința nr. 179/20.12.2022 pronunțată de Curtea de Apel Galați în dosarul nr. x/2022, aflat în recurs pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, prin care instanța a respins ca neîntemeiată cererea de suspendare a efectelor deciziei de impunere privind obligațiile fiscale la persoane juridice nr. x/07.06.2021, ale deciziilor referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. x/15.06.2021 reprezentând dobânzi și penalități de nedeclarare emise de A.J.F.P. Galați.

Concluzionând, a susținut că instanța de fond a ignorat criticile formulate pe aspectul pretențiilor deduse judecății ce au vizat aceleași acte administrativ fiscale emise de aceeași pârâtă, respingând astfel în mod nelegal excepția autorității provizorii de lucru judecat, cu încălcarea dispozițiilor art. 430 și art. 431 din C. proc. civ., citate în cuprinsul cererii de recurs, deși ambele dosare privesc aceleași părți, obiect și cauză.

Cât privește fondul cauzei, a solicitat se se constate că solicitarea de suspendare întemeiată pe dispozițiile art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004 nu întrunește condițiile prevăzute de textele legale indicate, întrucât reclamanta nu a făcut dovada existenței unui caz bine justificat și a iminenței producerii unei pagube.

Astfel, a considerat că susținerile reclamantei din cuprinsul acțiunii și completate la termenul de judecată din data de 22.05.2023 cu două motive suplimentare față de cele avute în vedere în dosarul nr. x/2022, nu constituie argumente suficiente pentru înlăturarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ fiscal, raportat la împrejurările de fapt și de drept aplicabile în cauză. De altfel, a opinat că reclamanta nu a făcut altceva decât să reitereze motivele invocate în acțiunea în anulare a actelor contestate din dosarul nr. x/2021 aflat pe rolul Curții de Apel Galați, fără a face dovada existenței unui caz bine justificat și a unei pagube iminente.

Referitor la îndeplinirea condiției privind iminența producerii unei pagube a apreciat că executarea unei obligații fiscale stabilită printr-un act administrativ fiscal care se bucură de prezumția de legalitate, nu poate constitui prin ea însăși o pagubă. Totodată, deși din punct de vedere economic orice diminuare a patrimoniului este echivalentă cu o pagubă, din punct de vedere juridic paguba este reprezentată doar de o diminuare ilicită a patrimoniului.

Concluzionând, a arătat că executarea obligațiilor fiscale aferente diferențelor bazelor de impozitare a fost dispusă în baza unui act administrativ fiscal ce se bucură de o puternică prezumție de legalitate, astfel că nici cea de-a doua condiție prevăzută de lege nu este îndeplinită, în cauză nefiind identificate indicii de vădită nelegalitate a actelor contestate, de natură a conduce la necesitatea suspendării executării acestora, iar argumentele reclamantei din cererea de suspendare nu pot fi analizate în procedura specifică acestei cereri, fără a se prejudeca fondul litigiului.

În faza procesuală a recursului intimata-reclamantă nu a depus întâmpinare. În schimb, a solicitat proba cu înscrisurile indicate în practicaua acestei decizii, probă încuviințată de Înalta Curte conform celor reținute în încheierea de dezbateri din data de 11.01.2024.

II. Soluția instanței de recurs.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor invocate în recurs și a probelor administrate în apărare de intimata-reclamantă, raportat la dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat și îl va respinge pentru motivele ce succed.

Demersul judiciar al intimatei-reclamante A. S.R.L. vizează suspendarea executării actelor administrativ-fiscale consemnate la pct. I.1. din prezenta decizie, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare formulate împotriva acestora, înregistrată în dosarul nr. x/2021 al Curții de Apel Galați.

În susținerea cererii de suspendare a executării, reclamanta a arătat că sunt îndeplinite cele două condiții impuse de lege pentru a se dispune suspendarea executării unui act administrativ, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă, circumstanțiind acestora critici referitoare la neluarea în considerare, de către echipa de inspecție fiscală, a tuturor documentelor justificative prezentate; interpretarea greșită a legii aplicabile în materie; neluarea în considerare a fondului documentelor, ci numai a formei acestora; neanalizarea în profunzime a apărărilor reclamantei din timpul controlului (cazul bine justificat), precum și în ceea ce privește iminența deschiderii procedurii insolvenței în dosarul nr. x/2023; încetarea activității societății și declararea inactivității acesteia prin decizia ANAF nr. 100513/13.02.2023; curgerea continuă de penalități (paguba iminentă).

Soluționând cererea prin sentința nr. 91 din 24.05.2023, Curtea de Apel Galați a respins ca nefondată excepția privind autoritatea provizorie de lucru judecat, a admis cererea și a dispus suspendarea executării actelor administrativ fiscale precizate, până la soluționarea pe fond a contestației formulate împotriva acestora (dosar nr. x/2021).

Pentru a pronunța aceste soluții instanța de fond a reținut, în esență, că în prezenta cauză reclamanta se prevalează și de împrejurări noi, astfel că nu se poate aprecia că există autoritate de lucru judecat, iar în ceea ce privește cererea de suspendare că sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 referitoare la existența cazului bine justificat și prevenirea unei pagube iminente, apreciind în acest sens că reclamanta a avansat suficiente argumente apte să creeze o îndoială serioasă asupra legalității actelor administrativ fiscale contestate.

Înalta Curte constată că raționamentul instanței de fond este corect, acesta relevând o justă aplicare a dispozițiilor legale incidente, așa încât nu pot fi primite criticile formulate prin cererea de recurs dedusă judecății.

Ca o primă observație, constată că în pagina 1 a cererii de recurs recurenta a susținut faptul că sentința este motivată sumar, fiind doar citate condițiile legale pentru admiterea cererii de suspendare, iar motivele ce au condus la această dispoziție constau în preluarea afirmațiilor reclamantei, fără a se verifica veridicitatea acestora.

Deși nu a indicat în mod expres cazul de casare căruia a înțeles să circumscrie această critică, Înalta Curte apreciază că aceste susțineri ale părții pot fi analizate din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., care reglementează motivul de casare ce sancționează nemotivarea hotărârii judecătorești.

Astfel, este de observat că din modul în care a expus această critică, recurenta-reclamantă a înțeles să invoce una dintre cele trei ipoteze conținute de motivul de casare precizat anterior, anume necuprinderea motivelor pe care s-a fundamentat soluția, în forma motivării insuficiente, așa încât, procedând la verificarea soluției contestate din perspectiva motivului de casare de ordine publică menționat, astfel cum a fost reglementat de legiuitor, instanța de control judiciar constată că nu poate fi reținută incidența acestuia în speță.

Observând textul art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., se desprinde necesitatea arătării motivelor de fapt și de drept ce au format convingerea instanței, precum și a celor pentru care s-au înlăturat cererile părților. Concluzionând, motivarea hotărârii trebuie să fie clară, concisă și concretă, în concordanță cu probele și actele de la dosar, ea constituind astfel o garanție pentru părțile din proces în fața eventualului arbitrariu judecătoresc și, de altfel, singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar.

Față de cele precizate, instanța de control judiciar constată că, în prezenta cauză, judecătorul fondului a analizat argumentele părților, în limita permisă de specificul procedurii sumare a suspendării, și a motivat hotărârea sub toate aspectele deduse judecății prin cererea de chemare în judecată, expunând în mod logic, clar și concis considerentele ce au fundamentat ambele soluții pronunțate, asupra excepției și a cererii de suspendare.

Așadar, argumentele reținute de prima instanță validează raționamentul logico-juridic expus în sprijinul soluțiilor pronunțate, neputând fi reținută ipoteza unei insuficiente motivări, ținând cont de faptul că motivarea unei hotărâri judecătorești este o chestiune de sinteză, de conținut, nu de volum, motivele de fapt și de drept la care se referă art. 425 alin. (1) din C. proc. civ. și art. 6 § 1 din CEDO reprezentând elementele silogismului judiciar, premisele de fapt și de drept care au condus instanța la adoptarea soluției din dispozitiv.

În același sens, împrejurarea că în motivarea sentinței s-a făcut referire la argumente invocate de partea reclamantă în susținerea cererii formulate, nu este de natură a demonstra nelegalitatea sentinței pronunțate pe argumentul unei insuficiente motivări, câtă vreme raționamentul expus demonstrează în mod convingător soluția pronunțată în dispozitiv, prin argumente ce denotă faptul că judecătorul fondului a analizat situația de fapt și susținerile părților, trecându-le prin filtrul propriei sale aprecieri.

În aceste condiții, observând că motivarea instanței de fond respectă rigorile legii, Înalta Curte constată că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este incident în cauză, sentința atacată fiind legală din perspectiva analizată.

Cu privire la cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ., indicat de recurentă în susținerea căii de atac promovate în cauză, instanța de control judiciar reține că acest motiv vizează respectarea principalului efect al hotărârilor judecătorești, și anume autoritatea de lucru judecat, motiv de recurs de ordine publică ce poate fi invocat în orice stadiu al procesului.

Potrivit art. 430 C. proc. civ.: "(1) Hotărârea judecătorească ce soluționează, în tot sau în parte, fondul procesului sau statuează asupra unei excepții procesuale ori asupra oricărui alt incident are, de la pronunțare, autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranșată;" iar "(2) Autoritatea de lucru judecat privește dispozitivul, precum și considerentele pe care acesta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă."

De asemenea, art. 431 alin. (1) din același cod prevede că "Nimeni nu poate fi chemat în judecată de două ori în aceeași calitate, în temeiul aceleiași cauze și pentru același obiect."

Așadar, condiția de aplicare a autorității de lucru judecat presupune identitatea de acțiuni (părți, obiect și cauză juridică) ce opreste repetarea judecății și reprezintă principalul mijloc de valorificare a efectului negativ al puterii de lucru judecat.

În speță, autoritatea pârâtă a invocat în fața primei instanțe excepția autorității provizorii de lucru judecat în raport cu sentința nr. 179/20.12.2022 a Curții de Apel Galați, pronunțată în dosarul nr. x/2022, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată cererea de suspendare a efectelor deciziei nr. G-GL nr. 163/07.06.2021 și ale deciziilor referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. x/15.06.2021.

Analizând critica formulată de recurentă din perspectiva admisibilității unei a doua cereri de suspendare fundamentate pe aceleași motive, instanța de control judiciar constată că aceasta nu este fondată raportat la probatoriul administrat în cauză și la considerentele reținute de judecătorul fondului în fundamentarea soluției pronunțate.

Astfel, nu se confirmă ipoteza avansată de parte în sensul că instanța de fond i-a ignorat susținerile privitoare la identitatea pretențiilor deduse judecății în cele două dosare în care a formulat cereri de suspendate a efectelor acelorași acte administrativ fiscale, întrucât din sentința atacată reiese că a fost analizată excepția autorității provizorii de lucru judecat prin prisma motivelor invocate și a cerințelor de admisibilitate prevăzute de lege.

În acord cu opinia primei instanțe, al cărei raționament îl împărtășește, Înalta Curte constată că nu poate fi reținută tripla identitate prevăzută de lege, pe care o presupune autoritatea de lucru judecat în raport cu sentința civilă pronunțată în dosarul nr. x/2022 al Curții de Apel Galați (definitivă prin decizia ÎCCJ nr. 4121/27.09.2023 urmarea respingerii recursului), întrucât cererea de suspendare ce face obiectul prezentei cauzei, deși vizează aceleași pretenții și aceleași acte administrativ fiscale, este întemeiată pe împrejurări noi, neavute în vedere de instanța care a soluționat prima solicitare de suspendare, întrucât au intervenit ulterior acelui moment. În acest sens au fost invocate suplimentar aspecte referitoare la formularea unei cereri de deschidere a procedurii insolvenței de către AJFP Galați împotriva societății reclamante, înregistrată în dosarul nr. x/2023; și în ceea ce privește declararea inactivității societății prin decizia ANAF nr. 100513/13.02.2023.

În concluzie, nu se poate reține excepția autorității de lucru judecat în ipoteza în care între cele două litigii nu există identitate de cauză, impunându-se cu necesitate a se face o distincție între cauza unei acțiuni civile, prin care se poate înțelege scopul urmărit de partea care iese din pasivitate și acționează declanșând o procedură judiciară sau administrativă și cauza unei cereri de chemare în judecată, ce semnifică fundamentul pe care își întemeiază partea obiectul cu care a învestit instanța.

Întrucât soluția pronunțată de prima instanță este în acord cu prevederile legale aplicabile, reflectând o corectă interpretare și aplicare a acestora, instanța de control judiciar urmează s-o mențină ca legală, respingând criticile recurentei formulate sub acest aspect.

Dintr-o altă perspectivă de nelegalitate a sentinței atacate, recurenta-pârâtă a invocat interpretarea greșită a art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004, formulând critici atât din perspectiva nelegalei soluții pronunțate în ceea ce privește constatarea îndeplinirii condiției existenței cazului bine justificat, cât și a condiției pagubei iminente, conform celor consemnate la pct. I.3 din decizie.

Instanța de control judiciar reține că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, verificarea limitându-se numai la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ. Cu alte cuvinte, analiza cazului bine justificat trebuie să se limiteze la o cercetare a aparenței dreptului, deoarece în cadrul procedurii sumare a suspendării de executare nu este permisă prejudecarea fondului.

Sub acest aspect legea nu face distincție între motivele de nelegalitate substanțială, de drept material, și cele de nelegalitate procedurală, esențial fiind însă ca nelegalitatea să fie evidentă, să poată fi decelată cu ușurință la nivelul aparențelor, fără o cercetare aprofundată a cauzei.

Criticile recurentei-pârâte circumscrise primei condiții reglementate de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 sunt nefondate și vor fi respinse.

În acord cu opinia primei instanțe, al cărei raționament îl împărtășește, Înalta Curte constată că în cauză a fost demonstrată condiția existenței cazului bine justificat, în accepțiunea legii, aspect ce rezultă neîndoielnic din contestarea serioasă a legalității și a temeiniciei actelor a căror suspendare a executării se solicită, probatoriul administrat în cauză evidențiind, într-adevăr, că aspectele de fapt și de drept invocate de reclamantă în referire la modalitatea de efectuare a inspecției fiscale ce a stat la baza emiterii actelor contestate ridică o îndoială serioasă, la nivel de aparență, în privința legalității măsurilor dispuse prin aceste acte.

Ca atare, în mod corect a constatat prima instanță că prin argumentele evidențiate în susținerea cererii de suspendare intimata-reclamantă a dovedit împrejurări legate de starea de fapt și de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă, la nivel de aparență, în privința legalității actelor contestate din perspectiva îndeplinirii condiției cazului bine justificat, fiind o critică ce vizează atât aspecte intrinseci, cât și extrinseci actelor în discuție, care pot fi examinate în cadrul procedurii sumare instituite prin art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004, fără a antama fondul litigiului.

Înalta Curte reține că prima instanță a constatat în mod corect și îndeplinirea celei de-a doua condiții prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, cea a pagubei iminente, criticile formulate de recurenta-pârâtă cu privire la raționamentul judecătorului fondului sub acest aspect fiind, de asemenea, nefondate.

A susținut recurenta-pârâtă că executarea unei obligații fiscale stabilită printr-un act administrativ fiscal care se bucură de prezumția de legalitate nu poate constitui prin ea însăși o pagubă și că din punct de vedere economic orice diminuare a patrimoniului este echivalentă cu o pagubă, dar din punct de vedere juridic paguba este reprezentată doar de o diminuare ilicită a patrimoniului. Întrucât în cauză executarea obligațiilor fiscale aferente diferențelor bazelor de impozitare a fost dispusă în baza unui act administrativ fiscal care se bucură de o puternică prezumție de legalitate, a considerat că nici cea de-a doua condiție prevăzută de lege nu este îndeplinită.

Conform normelor legale incidente, paguba iminentă are în vedere producerea unui prejudiciu material viitor și previzibil, greu sau imposibil de reparat, iar din această pespectivă Înalta Curte reține că prejudiciul nu trebuie să fie unul concret, dovedit cu certitudine absolută, fiind suficient, mai ales atunci când realizarea prejudiciului depinde de intervenția unui ansamblu de factori, ca acesta să poată fi prevăzut cu un grad de probabilitate suficient de mare.

În speță este de necontestat faptul că, raportat la măsurile privind plata obligațiilor fiscale stabilite prin actele contestate, la formularea cererii de deschidere a procedurii insolvenței față de societatea intimată-reclamantă și la emiterea deciziei ANAF nr. 100513/13.02.2023 prin care a fost declarată inactivitatea societății, este pe deplin îndeplinită condiția unei pagube iminente în ambele forme prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, respectiv de prejudiciu material viitor și previzibil la care este expusă reclamanta prin executarea silită a sumelor imputate și de perturbare previzibilă și gravă a funcționării activității acesteia.

Prin urmare, față de aspectele reținute, care demonstrează iminența prejudiciului greu sau imposibil de reparat, Înalta Curte constată, în acord cu opinia primei instanțe, că probele administrate în cauză oferă indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucură actele administrativ fiscale atacate și fac verosimilă iminența producerii unei pagube în accepțiunea legii aplicabile, dificil de reparat în cazul particular supus evaluării, aspecte ce infirmă ipotezele avansate de recurentă în ceea ce privește întrunirea motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6, pct. 7 și pct. 8 C. proc. civ., sentința primei instanțe fiind motivată cu respectarea rigorilor legii, dată cu respectarea principiului autorității de lucru judecat și cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile în materie.

Pentru argumentele expuse la pct. II.1. din prezenta decizie, reținând că nu sunt întrunite motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6, pct. 7 și pct. 8 din C. proc. civ., în temeiul art. 496 alin. (1) din același cod, raportat la art. 20 alin. (1) din Legea nr. 544/2004, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de pârâtă și va menține sentința atacată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, împotriva sentinței nr. 91 din 24 mai 2023 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 11 ianuarie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.