ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 529/2021

Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea înregistrată la data de 20 decembrie 2017 sub nr. x/2017 pe rolul Curții de Apel Galați, secția pentru cauze de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei nr. 250/25.07.2017 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și obligarea pârâtei să soluționeze pe fond contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.03.2017 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/850/22.03.2017, întocmite de către organele de inspecție fiscală din cadrul AJFP Galați.

Hotărârea primei instanțe Prin decizia nr. 52/2018 pronunțată în data de 27 martie 2018, Curtea de Apel Galați, secția pentru cauze de contencios administrativ și fiscal a respins cererea de anulare în parte a Deciziei nr. 250/25.07.2017 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca nefondată, formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor având ca obiect anulare act administrativ și a respins ca nefondată cererea de obligare a pârâtei să soluționeze pe fond contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.03.2017.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva deciziei nr. 52/2018 pronunțată la 27 martie 2018 de Curtea de Apel Galați, secția pentru cauze de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond admiterea acțiunii astfel cum a fost precizată. Consideră că hotărârea instanței de fond nu este corectă, fiind consecința aplicării greșite a normelor de drept material, argumentele în susținerea acestui punct de vedere fiind următoarele: - hotărârea a fost pronunțată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Cod procedură fiscal; - judecătorul fondului s-a raportat în mod greșit la considerentele procesului-verbal nr. x/2017, desi critica viza faptul că decizia de suspendare este nemotivată, în cuprinsul ei neregăsindu-se care sunt elementele de fapt care au o legătură și înrâurire directă cu soluționarea contestației fiscale și trebuie, mai întâi analizate de organul de urmărire penală; - cu privire la critica ce viza caracterul abuziv și tardiv al deciziei de suspendare a soluționării contestației administrative menționează că organul fiscal are posibilitate să suspende inspecția fiscal când există indiciile săvârșirii unei infracțiuni, dar raportul de inspecție fiscal a fost finalizat la 22 martie 2017, iar sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Galați la data de 19 aprilie 2017. Odată cu finalizarea raportului de inspecție fiscal, organul fiscal a instituit măsuri asiguratorii prin Decizia nr. 705/2017, măsuri care ulterior au fost convertite în măsuri de executare silită și s-a început executarea silită prin valorificarea la licitație publică a unor bunuri aparținând societății reclamante. - în mod nelegal nu s-a constatat că nu sunt îndeplinite condițiile legale pentru suspendarea soluționării contestației, întrucât simplu fapt al sesizării organelor judiciare nu echivalează cu dovedirea existenței indiciilor de săvârșire a unor infracțiuni. Mai mult instanța de fond nu a observat că reclamanta a contestat o sumă ce reprezenta impozit pe profit și TVA stabilite suplimentar de organul fiscal ca urmare a recalculării profitului impozabil, și în nici un caz nu reprezenta deducere de TVA și de cheltuieli în mod nelegal.

Apărări formulate în cauză Intimata-pârâtă a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 7 ianuarie 2019, s-a fixat termen de judecată la data de 11 mai 2021, în ședință publică, cu citarea părților. Ulterior, termenul de judecată a fost preschimbat pentru data de2 februarie 2021, prin încheierea de ședință din data de 17 aprilie 2019. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Analizând recursul formulat, prin prisma motivelor invocate și a temeiului de drept indicat, Înalta Curte reține următoarele: Potrivit art. 268 raportat la art. 270 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație în termen de 45 de zile de la comunicarea actului administrativ, sub sancțiunea decăderii. Conform art. 281 alin. (2) din același act normativ, deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii. În procedura de soluționare a contestației prin decizie emisă de organul fiscal competent, potrivit art. 279 și 280 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, contestația poate fi admisă în tot sau în parte, poate fi respinsă ca neîntemeiată sau pentru neîndeplinirea unor condiții procedurale ori se poate dispune suspendarea în tot sau în parte a soluționării acesteia. Aceste dispoziții adoptate prin decizia de soluționare a contestației, atunci când produc o vătămare a drepturilor sau intereselor legitime ale contribuabilului implicat în procedura de inspecție fiscală finalizată sau temporizată prin acest act administrativ, pot fi contestate în fața instanțelor de contencios administrativ și fiscal. În speță, prin Decizia nr. 250 din 25.07.2017 privind soluționarea contestației formulate de S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/22.03.2017 și Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/22.03.2017 emise în baza Raportul de inspecție fiscală nr. x/22.03.2017, la punctul nr. 1, ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a decis suspendarea soluționării contestației pentru suma totală de 1.091.460 RON reprezentând: 441.852 RON impozit pe profit și 649.608 RON TVA. S-a considerat că există o legătură între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere contestate, și stabilirea caracterului infracțional al faptelor ce fac obiectul sesizării penale nr. 369/P/2017, prin care s-a solicitat începerea cercetărilor în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, pentru prejudiciu adus în dauna bugetului de stat. Controlul judiciar declanșat de recurenta- reclamantă are ca obiect verificarea legalității Deciziei nr. 250/25.07.2017, prin care autoritatea intimată a dispus suspendarea soluționării contestației administrative în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Soluționând cauza, Curtea de Apel a confirmat soluția administrativă dispusă prin decizia contestată, reținând, în esență, că, în condițiile în care s-a constatat existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, infracțiunea de evaziunea fiscală, în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, aceasta are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă, realitatea operațiunilor comerciale înregistrate de reclamantă având consecințe directe asupra cuantumului obligațiilor bugetare, prin contestația administrativ fiscală fiind contestate aspectele, inclusiv mijloacele de probă, reținute prin raportul de inspecție fiscală referitor la cele menționate. Acest punct de vedere nu este împărtășit de către instanța de control judiciar, întrucât reflectă o interpretare greșită și aplicare eronată a normelor de drept material- a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală - în raport cu situația de fapt fiscală rezultată din probele administrate. Astfel, potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, "(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.". Dispoziția legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ține în loc civilul", fiind firesc, așa cum se susține și în jurisprudența constituțională (Deciziile nr. 1237/2008, nr. 56/2013 ale Curții Constituționale), ca soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluționarea contestației, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă. Din cele ce preced, rezultă că pentru intervenția acestei măsuri procesuale, pentru a fi dispusă măsura suspendării soluționării contestației de către organul de soluționare a contestației se impun a fi îndeplinite cumulativ, două condiții: - organele penale să fie sesizate, în condițiile art. 132 din Codul de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situația în care în cursul inspecției fiscale s-au descoperit indicii privind săvârșirea unei infracțiuni; - constatarea infracțiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În speță, deși îndeplinită condiția sesizării organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, organul de soluționare a contestației nu a arătat, motivat, care este legătura de cauzalitate între posibilul caracter penal al faptelor sesizate și stabilirea obligațiilor fiscale ale contribuabilului. Astfel, în cauză, organele de inspecție fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Galați sesizare și Procesul-verbal nr. x din 22 martie 2017, pentru fapte care, potrivit prevederilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare, ar putea întruni elementele constitutive ale infracțiunilor care se pedepsesc de legea penală, respectiv, neînregistrarea facturilor emise precum și valorificarea stocurilor la preturi sub prețul de achiziție sau egal cu acesta către clienți persoane fizice neînregistrate în scopuri de TVA - între care există și clienți care nu confirmă realitatea tranzacțiilor respective, au avut ca scop diminuarea stocului de marfă la un preț cât mai mic, fără a se urmări conținutul economic al tranzacțiilor respective. Referitor la cea de-a doua condiție legală ce trebuie îndeplinită, constant în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiției s-a reținut că, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă. În acest sens, este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. Sub acest aspect, în dezacord cu judecătorul fondului, se reține că, decizia contestată nu conține niciun argument care să fie de natură a justifica, în concret, înrâurirea hotărâtoare pe care soluția în procesul penal ar avea-o în procedura de soluționare a contestației administrativă, organul fiscal instrumentator rezumându-se în exclusivitate numai la un expozeu de considerente teoretice și principii de drept, însoțit de exemple de jurisprudență a Curții Constituționale sau a Înaltei Curți de Casație și Justiție în materie. Motivarea unei decizii administrative nu poate fi limitată la considerente teoretice ori la temeiul de drept al acesteia, ci trebuie să conțină și elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască și să evalueze temeiurile deciziei, iar, pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate. În acest sens, nemotivarea înrâuririi hotărâtoare pe care soluția din penal o are asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă reprezintă o cauză de nulitate a acesteia, întrucât obligația motivării actului administrativ reprezintă o cerință de legalitate, constituind o garanție împotriva arbitrariului administrației publice și numai aceasta face posibilă exercitarea efectivă a dreptului la apărare. Prioritatea de soluționare a cercetărilor penale în raport de procedura administrativă de soluționare a contestației administrative nu poate constitui un motiv suficient pentru intervenția unei astfel de măsuri cu implicații atât de importante în viața economică a unui contribuabil. Aceasta, pentru că nu întotdeauna efectuarea cercetărilor și stabilirea răspunderii penale impietează sau afectează cercetările administrative, fiind necesară stabilirea în concret și fără dubiu a legăturii și influențelor pe care le-ar avea constatarea săvârșirii unei infracțiuni asupra antrenării răspunderii fiscale. Această legătură nu poate fi dedusă din conținutul deciziilor de impunere sau din conținutul sesizării penale ori a procesului-verbal întocmit conform art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cum se acreditează de intimata- pârâtă prin Decizia emisă, ci trebuie să fie evidențiată expres în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației pentru dovedirea îndeplinirii celei de a doua condiții pentru suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative. Astfel, contrar dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie motivată a organului care soluționează contestația, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei contestate nr. 250/25.07.2017 la interdependența care ar exista între soluția fiscală și cea penală vizează constatările organelor de control cu privire la tranzacțiile derulate de societatea recurentă în perioada supusă controlului, a căror realitate urmează a fi tranșată de organele de cercetare penală. În acest context, instanța de control judiciar reține că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Galați a fost una generică, fiind înaintate rezultatele controlului fiscal, fără a se preciza și indica punctual indiciile săvârșirii unei infracțiuni. De altfel, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor fiscale suplimentare printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative cu argumentul că ar fi necesar, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni. Important apare faptul că atât actele administrativ-fiscale ce au generat prezentul litigiu, cât și conținutul plângerii penale descriu detaliat care este situația de fapt în ceea ce privește documentele din care rezultă sumele stabilite ca obligații fiscale imputate recurentei-reclamante, împrejurare ce creionează convingerea instanței de recurs că organul fiscal nu se află într-o "imposibilitate" de a continua analiza sa, în temeiul competențelor și mijloacelor de probă ce îi sunt accesibile, această ipoteză fiind, în realitate, cea avută în vedere de legiuitor în edictarea textului analizat. Concret, organul fiscal a dat art. 277 Codul de procedură fiscală o interpretare eronată, soluție greșit menținută de instanța de fond, sensul real fiind acela că numai în cazul în care determinarea corectă a situației fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal (însă accesibile organului penal) atunci se așteaptă soluția în cadrul procedurii penale. Or, plângerea penală depusă la dosar având mai mult rolul de a stabili dacă aspectele consemnate cu ocazia inspecției fiscale întrunesc elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, concluzia acestuia este indiferentă cauzei de față (a se vedea, soluția dată de CEDO în cauza Lungu împotriva României - art. 28 C. proc. pen..). Nu lipsit de relevanță apare faptul că art. 277 Codul de procedură fiscală nu instituie o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației în cazul în care au fost sesizate organele de urmărire penală cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, ci doar o posibilitate, a cărei exercitare trebuie făcută în afara sferei abuzului, cu respectarea dreptului la un proces echitabil. De altfel, organul fiscal nu a justificat în cuprinsul actului atacat în ce mod concluziile organului penal ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției din procedura administrativă. Totodată, împrejurarea că plângerea penală, formulată încă de la 19 aprilie 2017, nu a fost soluționată până în prezent, iar recurenta-reclamantă nu a fost convocată de către organele abilitate pentru a da lămuriri cu privire la aspectele semnalate de A.N.A.F. constituie elemente de natură a crea instanței convingerea că menținerea măsurii suspendării, evident prejudiciabilă pentru recurentă, nu se impune. În pofida perioadei mari de timp, trecute de la momentul sesizării organului de cercetare penală (19.04.2017) și până la data soluționării prezentului recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sensul procesual penal, dosarul fiind și în prezent în fața de urmărire penală. Or, suspendarea nemotivată a procedurii de soluționare a contestației administrative, care implică amânarea pe o perioadă consistentă de timp accesul la justiție al recurentei, în speță aproximativ 4 ani, în condițiile în care nu există date sau informații că s-a pronunțat vreo soluție în dosarul penal care a constituit cauza luării acestei măsuri administrative, afectează în mod grav drepturile și interesele legitime ale recurentei-reclamante, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestația administrativă cu care a fost învestit de reclamantă. Mai mult decât atât, în aceste condiții, menținerea suspendării procedurii administrative de soluționare a contestației pronunțată de autoritatea intimată și menținută de judecătorul fondului ar conduce la împiedicarea pronunțării unei instanțe cu privire la fondul raportului fiscal litigios, fiind create premisele încălcării dispozițiilor art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, atât din perspectiva dreptului de acces la instanță, cât și din perspectiva depășirii duratei rezonabile a procedurii. În concluzie, constatându-se că nu este îndeplinită una dintre condițiile suspendării soluționării contestației, în mod nelegal s-a dispus o asemenea măsură prin decizia atacată, iar hotărârea instanței de fond care a validat-o este dată cu aplicarea eronată a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală. Pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma soluția pronunțată de instanța de fond, impunându-se, așadar, admiterea recursului în limitele arătate, cu consecința obligării organului competent să se pronunțe asupra fondului contestației administrative. Pentru toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) și alin. (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și, rejudecând, va admite acțiunea formulată de reclamantă, va dispune anularea Deciziei nr. 250/25.07.2017 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și obligă pârâta să soluționeze pe fond contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.03.2017 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/850/22.03.2017, întocmite de către organele de inspecție fiscală din cadrul AJFP Galați.