ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1451/2024

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Vrancea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 17.08.2020 sub nr. x/2020, cu privire la care a fost declinată competența de soluționare secției de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel Galați, reclamanta A. S.A. a solicitat instanței în contradictoriu cu pârâta DGRFP Galați - AJFP Buzău, anularea Deciziei nr. 160/10.07.2020 de soluționare a contestației fiscale, a Deciziei de impunere nr. x/14.02.2020 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.02.2020, cu consecința exonerării de plata obligațiilor fiscale. În urma cererii adiționale formulate de reclamantă, Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal a dispus introducerea în cauză în calitate de pârâtă și a Agenției Naționale de Administrare Fiscală -Direcția de Soluționare a Contestațiilor, prin încheierea din data de 09.11.2021.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 145 din 27 octombrie 2022, Curtea de Apel Galați -, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., societate în reorganizare judiciară, prin administrator special, B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău și Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția de Soluționare a Contestațiilor, pentru anularea actului administrativ Decizia de impunere x/14.02.2020, ca neîntemeiată. Prin încheierea din 9 februarie 2023, Curtea de Apel Galați -, secția contencios administrativ și fiscal a respins cererea de îndreptare/completare dispozitiv a sentinței nr. 145 din 27 octombrie 2022 formulată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău.

Recursurile exercitate în cauză Împotriva sentinței civile nr. 145 din 27 octombrie 2022, pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.A., în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, în principal casarea în tot a sentinței recurate, cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, iar în subsidiar casarea în tot a sentinței recurate, și în rejudecare admiterea contestației formulate. Împotriva încheierii din 9 februarie 2023 pronunțate de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea acesteia și, rejudecând, admiterea cererii. În susținerea cererii sale, recurenta-reclamantă a pretins că sentința este eliptică de motivare și constă doar în însușirea opiniei intimate-pârâte, fără a se putea observa care au fost dispozițiile legale considerate incidente de către prima instanță și fără a exista o analiză a probelor administrate în cauză, în special a raportului de expertiză. În continuare, în ceea ce privește prima problemă de drept fiscal sub aspectul înregistrării nelegale în declarațiile rectificative a pierderii fiscale în sumă de 3.294.711 de RON, a considerat că prima instanță a făcut o greșită aplicare a normelor de drept material, anume a prevederilor art. 83 alin. (3), (84), (91) alin. (1), (2) din O.G. nr. 92/2003. A arătat că, opus celor reținute de prima instanță, a depus în condiții legale declarațiile fiscale rectificative pentru exercițiile financiare 2012 și 2013. În acest sens, a precizat că declarațiile fiscale puteau fi corectate ori de câte ori contribuabilul constata erori în declarațiile fiscale inițiale, pe întreaga perioadă a prescripției. De asemenea, declarațiile fiscale depuse pentru exercițiile financiare 2012 și 2013 nu au fost desființate prin rapoartele de inspecție fiscală întrucât nu au fost constatate erori în urma verificării, fapt care nu a întrerupt rezerva verificării ulterioare. În fine, a precizat că referitor la dreptul unei persoane de a corecta declarațiile fiscale, chiar dacă acestea se referă la o perioadă care a făcut obiectul unei inspecții fiscale s-a pronunțat și C.J.U.E. în cauza C-18/17 Zabrus Siret S.R.L. împotriva DGRFP Iași, care a reținut că principiile efectivității, neutralității fiscale și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale, care, prin derogare de la termenul de prescripție de cinci ani prevăzut de dreptul național pentru corectarea declarațiilor privind taxa pe valoarea adăugată (TVA), împiedică o persoană impozabilă să efectueze o astfel de corectare în vederea exercitării dreptului său de deducere pentru simplul motiv că această corectare privește o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale. Referitor la suma de 18.124.784, 73 de RON, a pretins că instanța de fond a făcut o greșită aplicare a normelor de drept material, anume a art. 53 alin. (3) din O.M.F.P. nr. 1802/2014, art. 18 pct. 2 lit. b) din Anexa nr. 1 a O.M.F.P. nr. 1802/2014, art. 19 alin. (1), alin. (3) lit. a) și art. 25 alin. (1) din Codul fiscal coroborat cu pct. 67 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 1802/2014. A susținut, în esență, că prima instanță a reținut nelegal că ar fi avut posibilitatea de a înregistra în contabilitate aceste cheltuieli încă din data de 15.02.2022, de vreme ce a contestat permanent aceste creanțe, care au și fost anulate de către instanță în anul 2017 cu ocazia confirmării planului de reorganizare. Contrar celor reținute de judecătorul fondului, nu era posibilă ajustarea rezultatului fiscal al anului 2012, deoarece nu se afla în ipoteza corectării unor erori care să fi influențat rezultatul financiar al acelui exercițiu financiar. Scopul aceste înregistrări a fost doar de a se supune unei hotărâri judecătorești prin care a fost obligată să pună în acord datele evidenței contabile cu privire la creanțele pe care le datora creditorilor la data intrării în procedură de reorganizare cu valoarea creanțelor confirmate prin tabloul definitiv al creanțelor. De altfel, potrivit celor două controale efectuate anterior, organul fiscal nu a constatat nicio încălcare a vreunei dispoziții legale. În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 6 și 8 C. proc. civ. În ceea ce o privește pe recurenta-pârâtă, prin cererea sa de recurs, a arătat că, pe lângă factura fiscală, depusă la dosar la data de 05.09.2022, în susținerea cererii de completare a depus ordinul de plată care atesta cheltuia efectuată. Astfel, interpretarea judecătorului fondului, potrivit căreia este posibil ca suma să fi fost achitată pentru alte activități este speculativ. În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 6 și 8 C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău și intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția de Soluționare a Contestațiilor au formulat întâmpinări la recursul reclamantei, prin care au solicitat respingerea acestuia, ca nefondat, cu consecința menținerii ca temeinică și legală a sentinței recurate. În cuprinsul celor două întâmpinări, care, în esență, au cuprins aceleași apărări, au arătat că prima instanță a ținut cont de întreg probatoriul administrat în cauză și că sentința a fost motivată, argumentele judecătorului fondului fiind clare, precise și suficiente. Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., în ceea ce privește suma de 3.294.711 au precizat că prima instanță a aplicat legal normele de drept fiscal incidente. În acest sens, au învederat că, față de inspecția fiscală aferentă rezultatelor financiare ale anilor 2012 și 2013, prin raportare la prevederile art. 90 alin. (3) și 105 alin. (3) Codul de procedură fiscală, a fost anulată rezerva verificării ulterioare. Cât despre suma de 18.124.784, 73 de RON, au precizat că, prin raportare la punctul 18 alin. (20 lit. b) din Anexa 1 la Ordinul nr. 1802/2014, înregistrarea în contabilitate a tranzacțiilor nu este condiționată de intrarea de materii prime, materiale, servicii care să creeze beneficii economice, ci de probabilitatea unor ieșiri de resurse ca urmare a decontării unor obligații prezente cuantificabile în mod credibil. Chiar dacă recurenta nu a recunoscut intrarea de materii prime, materiale, servicii care să-i fi creat beneficii economice anterior datei de la care a intrat în procedură de reorganizare, sumele trebuiau înregistrate în contabilitate la data la care s-a născut probabilitatea decontării prin ieșirea unor resurse și au fost evaluate în mod credibil. În acest context și luând în calcul că recurenta-reclamantă nu a aprobat politici contabile din care să rezulte că poate corecta această eroare pe seama contului de profit și pierderi al exercițiului curent, rezultă că, față de prevederile pct. 67 din OMFP 1802/2004, aceste erori ar fi trebuit corectate pe seama rezultatului raportat. Recurenta-reclamantă nu a formulat întâmpinare la recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău.

Procedura de soluționare a recursului În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. În temeiul dispozițiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ. a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 13.12.2024, în ședință publică, cu citarea părților, termen la care prezenta cauză a fost amânată la data de 13.03.2024.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ. 6.1. Analiza recursului formulat de recurenta-reclamantă și a apărărilor recurentelor-pârâte 6.1.1. Primul motiv de casare invocat de recurenta-reclamantă se referă la motivarea insuficientă a sentinței, fiind așadar întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 6 C. proc. civ. Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.: "(1) Hotărârea va cuprinde: b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților;". Cu privire la acest aspect, se reține că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă în raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea primei instanțe de a oferi o motivare, în condițiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunțare asupra acțiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv și considerente, ca elemente componente esențiale și obligatorii ale hotărârii judecătorești. Pe de altă parte, după cum rezultă dintr-o amplă jurisprudență a Curții Europene a Drepturilor Omului, deși instanțele naționale sunt obligate să-și motiveze deciziile, acest fapt nu poate fi înțeles ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (cauzele Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, pct. 61; García Ruiz împotriva Spaniei - MC- pct. 26). Astfel, această obligație impune doar ca instanța să examineze în mod real chestiunile esențiale supuse atenției sale. Făcând în concret aplicarea acestor principii, Curtea apreciază că instanța de fond și-a motivat sentința în acord cu dispozițiile art. 425 C. proc. civ., interpretate în lumina art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului referitoare la dreptul la un proces echitabil. Astfel, sentința recurată a fost motivată, iar considerentele acesteia nu sunt nici contradictorii și nici străine de natura cauzei și nu există niciun element care să indice caracterul arbitrar al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei, motivarea având o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părți, fiind astfel respectate cerințele unui proces echitabil. În esență, recurenta a susținut că instanța de fond a omis să analizeze principalele argumente invocate, rezumându-se doar la a achiesa la susținerile pârâtelor, fără a analiza probatoriului, în special expertiza administrată în cauză. Cercetând cuprinsul considerentelor sentinței recurate, Înalta Curte constată că hotărârea pronunțată este rezultatul unui raționament coerent, care a avut în vedere susținerile părților și probatoriul administrat în cauză. Astfel, instanța de fond a prezentat argumentele pentru care a reținut că reclamanta pe de-o parte nu a fost îndreptățită să procedeze la rectificarea declarațiilor privitoare la pierderea fiscală, iar pe de alta nu a înregistrat corect în contabilitate creanțele anulate prin planul de reorganizare. Așa cum rezultă din jurisprudența analizată, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. nu impune ca fiecare dintre argumentele de fapt și de drept invocate în cererea de chemare în judecată să fie analizate distinct în mod elaborat, instanța având posibilitatea să sintetizeze problemele de drept deduse judecății și să le răspundă prin considerente comune. Faptul că recurenta nu împărtășește aceste argumente nu deschide calea recursului pentru nemotivare, criticile vizând pretins greșita interpretare și aplicare a normelor de drept fiscal urmând a fi analizate ulterior în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ. Nu reprezintă un viciu al motivării nici faptul că argumentele expuse de judecător sunt în același sens cu cele exprimate de una dintre părți, câtă vreme acestea sunt rezultatul analizei proprii a judecătorului, precum în cauza de față. Cât despre faptul că prima instanță nu a înlăturat argumentele și concluziile expertizei administrate în cauză, Înalta Curte reamintește că, potrivit art. 330 C. proc. civ., obiectul expertizei se circumscrie lămuririi unor împrejurări de fapt. Or, întreg raționamentul instanței care a condus la luarea soluției a vizat strict interpretarea și aplicarea unor norme de drept, operațiuni aflate în prerogativa absolută a judecătorului. Faptul că expertiza conține și opinia expertului asupra modalității de interpretare a dreptului nu impune instanței obligația de a o înlătura motivat, câtă vreme aceasta exceda competențelor legale ale expertului, după cum s-a arătat în cele ce preced. Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte reține că prima instanță a pronunțat o hotărâre motivată, considerentele acesteia nu sunt nici contradictorii și nici străine de natura cauzei și nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei, motivarea având o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părți, fiind astfel respectate cerințele unui proces echitabil. Față de aceste considerente, rezultă că acest motiv de casare este nefondat. 6.1.2. Cel de-al doilea motiv de casare invocat de recurenta-reclamantă se referă la greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material, anume a prevederilor art. 83 alin. (3), (84), (91) alin. (1), (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, fiind așadar întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ. Motivul este nefondat. Chestiunea aflată în litigiu a avut ca punct de pornire faptul că recurenta-reclamantă a depus la data de 22.07.2015 declarații rectificative privind impozitul pe profit pentru anii 2012 și 2013, declarând o pierdere fiscală de recuperat de 6.672.615 RON, față de cea declarată inițial, de 3.377.904 RON și cea stabilită prin R.I.F. nr. x/24.03.2014, de 3.081.779 RON. Astfel, prin aceste declarații rectificative, recurenta-reclamantă a majorat pierderea fiscală de recuperat în anii următori cu suma de 3.294.711 RON, față de pierderea declarată inițial, motivul fiind acela al corectării unor erori în declarațiile privind impozitul pe profit inițiale, aferente anilor 2012, respectiv 2013. Contrar celor susținute de recurentă, prima instanță a reținut că aceasta datorează impozit pe profit pentru suma de 3.294.711 RON. În acest sens, a constatat că, prin raportare la prevederile art. 84 alin. (4) și 90 alin. (3) Codul de procedură fiscală, reclamanta nu mai putea depune declarații rectificative, în contextul în care rezerva verificării ulterioare fusese anulată, ca urmare a faptului că aceleași obligații fiscale pentru aceeași perioadă fiscală făcuseră obiect al controlului fiscal, finalizat prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/24.03.2014. Înalta Curte constată că prima instanță a reținut judicios cele de mai sus, față de dispozițiile coroborate ale art. 84 alin. (4) și 90 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, texte legale care stipulează că "declarațiile fiscale nu pot fi depuse și nu pot fi corectate după anularea rezervei verificării ulterioare, cu excepția situațiilor în care corecția se datorează îndeplinirii sau neîndeplinirii unei condiții prevăzute de lege care impune corectarea bazei de impunere și/sau a impozitului aferent, " respectiv că "rezerva verificării ulterioare se anulează numai la împlinirea termenului de prescripție sau ca urmare a inspecției fiscale efectuate în cadrul termenului de prescripție,,. Prin urmare, contrar aprecierii recurentei, declarațiile fiscale nu puteau fi corectate ori de câte ori contribuabilul ar fi constatat erori în cuprinsul acestora pe întreaga perioadă a prescripției, ci doar dacă, fie rezerva verificării ulterioare nu ar fi fost anulată, fie corecția s-ar fi datorat îndeplinirii sau neîndeplinirii unei condiții prevăzute de lege care impunea corectarea bazei de impunere și/sau a impozitului aferent. Or, în cauză, niciuna dintre aceste din urmă împrejurări nu se regăseau: pe de-o parte, rezerva verificării ulterioare a fost anulată prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/24.03.2014, iar pe de alta recurenta nu s-a aflat în situația îndeplinirii sau neîndeplinirii unei condiții prevăzute de lege, care să impună corectarea pierderii fiscale de recuperat în anii următori. Susținerile recurentei, potrivit cărora în mod greșit a fost reținută incidența dispozițiilor art. 84 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, de vreme ce controlul fiscal finalizat prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/24.03.2014 nu a avut ca obiectiv determinarea pierderii fiscale astfel încât nu a determinat anularea rezervei verificării ulterioare, sunt lipsite de temei. În acest sens, Înalta Curte observă că, în urma respectivei inspecții fiscale, a fost întocmită Dispoziția de măsuri nr. 557/12.03.2014 pentru diminuarea pierderii fiscale cu suma de 296.125 de RON (de la 3.377.904 RON, declarată inițial de recurentă, la 3.081.779 RON). Astfel, contrar alegațiilor recurentei, pierderea fiscală a făcut obiect al verificării fiscale anterioare. Mai mult decât atât, în urma controlului fiscal, s-au operat modificări ale pierderii fiscale, astfel încât rezerva verificării ulterioare nu a fost menținută. În ceea ce privește argumentele recurentei, potrivit cărora, în mod nelegal, prima instanță ar fi lăsat neaplicată jurisprudența C.J.U.E. din cauza C-81/17 Zabrus Siret S.R.L. împotriva DGRFP Iași, acestea sunt nepertinente. Prin respectiva decizie, Curtea a reținut că principiile efectivității, neutralității fiscale și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale, care, prin derogare de la termenul de prescripție de cinci ani prevăzut de dreptul național pentru corectarea declarațiilor privind taxa pe valoarea adăugată (TVA), împiedică o persoană impozabilă să efectueze o astfel de corectare în vederea exercitării dreptului său de deducere pentru simplul motiv că această corectare privește o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale. Se observă astfel că decizia invocată își găsește aplicabilitate limitată în materia dreptului de a corecta deconturile de TVA și de a deduce TVA chiar și pentru perioadele ce au fost deja supuse inspecției fiscale, care excedează prezentei cauze. Prin urmare, în mod just, judecătorul fondului nu i-a acordat relevanță. 6.1.3. Cel de-al treilea motiv de casare invocat de recurenta-reclamantă se referă la greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material, anume a art. 19 alin. (1) și (3) lit. a), art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal coroborate cu pct. 67 alin. (2) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale, fiind așadar întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ. Motivul este nefondat. Chestiunea aflată în litigiu a avut ca punct de pornire faptul că recurenta-reclamantă nu a înregistrat în evidența sa contabilă, anterior finalizării Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.03.2014, cheltuielile în cuantum de 18.124.784,43 de RON, reprezentând sumele înscrise la masa credală în anul 2012 în dosarul de insolvență nr. x/2012 ce a privit-o. Ulterior, în luna mai 2017, ca urmare a anulării datoriilor sus-menționate prin sentința civilă nr. 146/02.02.2017 a Tribunalului Prahova, prin care a fost confirmat planul de reorganizare al recurentei, aceasta a înregistrat în evidența contabilă suma în discuție pe venituri, dar și pe cheltuieli în contul 6588.1 (Alte cheltuieli de exploatare) în corespondență cu contul 4620 (Creditori diverși plan de reorganizare). Printr-o primă critică adusă de recurentă sentinței s-a susținut că, în mod nelegal, s-a reținut de judecătorul fondului că respectivele cheltuieli ar fi trebuit înregistrate în contabilitate încă din data de 15.02.2012, fără a se observa că aceste obligații au fost permanent contestate de către recurentă prin acțiunile îndreptate împotriva tabelelor de creanțe și că nu au generat intrări de materii prime, materiale sau servicii care să-i fi produs beneficii economice. Consecutiv, recurenta a pretins că, în mod greșit, s-a reținut incidența normelor referitoare la rectificarea erorilor înregistrate în contabilitate. Critica este nefondată pentru următoarele considerente: Conform punctului 18 alin. (2) lit. b) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/2014 "o datorie reprezintă o obligație actuală a entității ce decurge din evenimente trecute și prin decontarea căreia se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice. O datorie este recunoscută în contabilitate și prezentată în bilanț atunci când este probabil că o ieșire de resurse încorporând beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligații prezente și când valoarea la care se va realiza această decontare poate fi evaluată în mod credibil,,. De asemenea, punctul 53 din cuprinsul aceluiași act normativ stipulează că,,(1) Principiul contabilității de angajamente. Efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc (și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente. (2) Trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plății cheltuielilor. Astfel, se vor evidenția în conturile de venituri și creanțele pentru care nu a fost întocmită încă factura (contul 418 "Clienți - facturi de întocmit"), respectiv în conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit încă factura (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"). În toate cazurile, înregistrarea în aceste conturi se efectuează pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de însoțire a mărfii, situații de lucrări etc.),,. Așadar, normele contabile prevăd ca efectele tranzacțiilor să fie recunoscute când tranzacțiile se produc și să fie înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente. De asemenea, se constată că înregistrarea în contabilitate a tranzacțiilor nu este condiționată de intrarea de materii prime, materiale sau servicii care să creeze beneficii economice, ci de probabilitatea unor ieșiri de resurse ca urmare a decontării unor obligații prezente cuantificate în mod credibil. Or, în condițiile în care obligațiile de plată însumând 18.124.784,43 de RON au fost înscrise în Planul de reorganizare votat la data de 22.07.2016 de către Adunarea Creditorilor, cel mai târziu la acest moment, trebuiau înregistrate în contabilitatea recurentei. Aceasta, deoarece la data aprobării planului de reorganizare exista probabilitatea de decontare a sumei menționate și aceasta era evaluată în mod credibil. În continuare, odată validat raționamentul primei instanțe, care a stabilit că recurenta nu și-a respectat obligația de înregistrare a cheltuielii în discuție în exercițiul financiar în care a luat naștere, rămâne în analiză, modalitatea în care judecătorul fondului a aplicat normele incidente referitoare la rectificarea erorilor înregistrate în contabilitate. Astfel, potrivit art. 19 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal "Pentru determinarea rezultatului fiscal, erorile înregistrate în contabilitate se corectează astfel: a) erorile care se corectează potrivit reglementărilor contabile pe seama rezultatului reportat, prin ajustarea rezultatului fiscal al anului la care se referă acestea și depunerea unei declarații rectificative în condițiile prevăzute de Codul de procedură fiscală,,. De asemenea, conform punctului 67 alin. (1)-(3) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/2014,,(1) Corectarea erorilor aferente exercițiului financiar curent se efectuează pe seama contului de profit și pierdere. (2) Corectarea erorilor semnificative aferente exercițiilor financiare precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat (contul 1174 "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile"). (3) Erorile nesemnificative aferente exercițiilor financiare precedente se corectează, de asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totuși, potrivit politicilor contabile aprobate, erorile nesemnificative pot fi corectate pe seama contului de profit și pierdere,,. Așadar, în condițiile în care recurenta nu a pretins că ar fi aprobat politici contabile din care să rezulte că se poate face corectarea erorilor nesemnificative pe seama contului de profit și pierdere al exercițiului curent, Înalta Curte constată, în acord cu prima instanță, că toate erorile aferente exercițiilor financiare precedente ar fi trebuit corectate, prin ajustarea rezultatului fiscal al anului la care acestea se refereau (2016) și nu pe seama contului de profit și pierdere al exercițiului curent (2017). Prin urmare, în mod just, cheltuielilor în discuție nu li s-a acordat regim de deductibilitate conform dispozițiilor art. 25 alin. (1) Codul fiscal. În ceea ce privește alegația recurentei referitoare la existența unor controale anterioare, prin care s-ar fi recunoscut legalitatea înregistrărilor contabile, aceasta este vădit nefondată. În primul rând, trebuie menționat că procesele-verbale invocate de către recurentă au fost rezultatul unui control inopinat având ca obiect analiza de risc referitoare la modul în care a fost reflectată în baza de impozitare a impozitului pe profit suma în discuție și nu al unei inspecții fiscale vizând verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea obligațiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare și a situațiilor de fapt aferente, stabilirea diferențelor de obligații fiscale principale. Prin urmare, nu se pune problema incidenței în cauză a prevederilor art. 118 alin. (3) Codul de procedură fiscală potrivit căruia, Inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare tip de creanță fiscală și pentru fiecare perioadă supusă impozitării,,. De altfel, în cuprinsul procesului-verbal din 14.03.2019 nici nu s-a reținut legalitatea înregistrării contabile în discuție. Cât despre procesul-verbal nr. x din 09.10.2019, în acord cu cele constatate ulterior prin raportul de inspecție fiscală, organele fiscale au reținut că suma de 18.124.784, 43 de RON a fost considerată deductibilă de contribuabil, deși aceasta nu este aferentă exercițiului fiscal în discuție. 6.1.4 Temeiul procesual al soluției date recursului Pentru aceste considerente, criticile recurentei fiind lipsite de justețe, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., recursul urmează a fi respins ca nefundat 6.2. Analiza recursului formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău Un prim motiv de casare invocat de către recurentă a avut în vedere caracterul viciat al motivării încheierii din 09.02.2023, fiind așadar corespondent cazului prevăzut de art. 488 alin. (1). 6 C. proc. civ. Cercetând cuprinsul încheierii recurate, Înalta Curte constată că prima instanță, învestită cu soluționarea cererii de completare a dispozitivului, desi a reținut că, într-adevăr, prin cererea aflată de la fila nr. x de la dosar, pârâta a solicitat obligarea reclamantei la plata chletuielilor de judecată constând în onorariu expert consilier C., asupra căreia nu s-a pronunțat, a reținut că nu ar fi incidente în cauză dispozițiile art. 444 C. proc. civ. Se observă astfel că respectivele considerente sunt contradictorii, fiind incompatibile, ceea ce justifică admiterea recursului și casarea încheierii criticate. În rejudecarea cererii de completare a dispoitivului, conform art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va reține că, prin cererea aflată de la fila nr. x, volumul al II-lea al dosarului instanței de fond, pârâta a solicitat obligarea reclamantei la plata chletuielilor de judecată, constând în onorariu expert consilier C.. Cu toate acestea, prin sentința civilă nr. 145/2022, prima instanță nu s-a pronunțat asupra acestei cereri. Devin incidente astfel prevederile art. 444 alin. (1) C. proc. civ. potrivit cărora "Dacă prin hotărârea data instanța a omis să se pronunțe asupra unui capăt de cerere principal sau accesoriu ori asupra unei cereri conexe sau incidentale, se poate cere completarea hotărârii (…),,. Pe cale de consecință, reținând omisiunea de pronunțare asupra cererii pârâtei de obligare a reclamantei la plata cheltuielilor de judecată, va admite cererea de completare. În continuare, observând că reclamanta a pierdut procesul și că pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a probat cheltuielile de judecată, prin factura nr. x/04.05.2022 și ordinul electronic de plată, prin raportare la prevederile art. 451-453 C. proc. civ. va admite cererea pârâtei, sens în care va obliga reclamanta să-i plătească acesteia suma de 17680 RON, reprezentând onorariu expert consilier.