ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1828/2024

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București sub nr. x/2023, reclamanta A. S.A. a solicitat, în temeiul dispozițiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x_75/27.07.2022, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare ce face obiectul dosarului nr. x/2023, aflat pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 781 din 4 mai 2023 Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele: "Respinge excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei D.G.R.F.P. București. Admite cererea formulată de către reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii. Suspendă executarea deciziei de impunere x_75/27.07.2022, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare ce face obiectul dosarului nr. x/2023, aflat pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal."

Recursurile exercitate în cauză Împotriva sentinței au declarat recurs recurentele-pârâte Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice București și Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București, ambele criticând-o pentru nelegalitate. Recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., apreciind că este nelegală soluția primei instanțe de respingere a excepției lipsei calității sale procesuale pasive. În motivarea recursului s-a arătat că actul administrativ-fiscal contestat, a cărui suspendare a fost solicitată, este emis de către D.G.R.F.P.B. - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, astfel încât Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în nume propiu, nu are calitate procesuală în raportul dedus judecații. Or, având în vedere că acțiunea în contencios administrativ prin care se solicită suspendarea executării unui act administrativ-fiscal se formulează în contradictoriu cu instituția emitentă a acestuia, iar în prezenta cauză instituția emitentă a deciziei de impunere nr. x/27.07.2022 este Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, în mod evident nu poate fi justificată calitatea procesuală pasivă a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București. In susținerea acestei excepții recurenta a invocat și dispozițiile art. 136 alin. (2), art. 153 alin. (1), art. 33 Codul de procedură fiscală, subliniind faptul că Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii poate sta în judecată în nume propriu, având organe de conducere proprii și dreptul de a emite acte administrative fiscale. In consecință, întrucât actul litigios a fost emis de către Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, căruia Codul de procedură fiscală raportat la H.G. nr. 520/2003 îi conferă atribuția emiterii, aceasta este titulara capacității de drept administrativ relevante sub aspectul obiectului cererii de chemare în judecată, excluzând astfel calitatea procesuală pasivă în proces a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București, în nume propriu. Altfel spus, pentru determinarea subiectului pasiv al raportului juridic procesual de fată, decisivă este capacitatea de drept administrativ a Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii sub aspectul atribuției de emitere a actelor litigioase, iar nu personalitatea juridică a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București în cadrul căreia este organizată și funcționează această pârâtă. Recurenta-pârâtă Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. și a solicitat casarea hotărârii, rejudecarea acțiunii și respingerea acesteia ca neîntemeiată. O primă critică adusă celor reținute de către instanța de fond în considerentele hotărârii atacate, o reprezintă sediul materiei în ceea ce privește suspendarea executării actelor administrative pe cale judecătorească și condițiile necesare care fac posibilă suspendarea efectelor unui act administrativ. Principala diferență dintre suspendarea reglementată de art. 14 și cea reglementată de art. 15 din Legea nr. 554/2004 este dată de momentul până la care o asemenea cerere poate fi formulată. Art. 14 din Legea nr. 554/2004 conferă posibilitatea persoanelor vătămate, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau autorității superioare, să ceară instanței competente suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. Articolul 15 din același act normativ impune o condiție suplimentară, aceea a introducerii cererii de suspendare odată cu introducerea cererii în anularea actului, în cadrul aceleași acțiuni sau printr-o acțiunne separată. Ca atare, distincția este dată de existența sau nu pe rolul instanțelor a acțiunii în anularea actului administrativ, condiție care se verifică în raport de data introducerii cererii de suspendare și nu în raport de data judecării acesteia. Totuși, deși condițiile celor două cereri de suspendare sunt cvasi-identice, efectele produse sunt diferite. Dacă în prima situație, cererea de suspendare admisă va produce efecte până la pronunțarea instanței de fond, în cea de a doua situație aceasta produce efecte până la soluționarea definitivă a cauzei. In cauză, reclamanta beneficiază deja de o suspendare a actului administrativ (în speță Decizia de impunere nr. x în baza art. 14 din Legea nr. 554/2004 - sumele din această decizie fiind puse sub sistemul actelor administrative suspendate la executare (SASE), astfel cum rezulta din fișa sintetică editată la data de 24.08.2023). Prin urmare, nu este posibilă suspendarea unui act administrativ în temeiul dispozițiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004, în condițiile in care reclamanta beneficiază deja de o suspendare a efectelor actului administrativ, în temeiul dispozițiilor art. 14 și nu a fost soluționat încă pe fond dosarul privind anularea actului administrativ. In aceste condiții, instanța urmează a respinge solicitarea reclamantei ca nefondată sau ca fiind lipsită de interes, pentru neîndeplinirea condiției pagubei iminente. Spre deosebire de împrejurările reținute de instanță cu privire la îndeplinirea condiției pagubei iminente la data pronunțării sentinței civile nr. 1596/04.10.2022 în dosarul nr. x/2022 de către Curtea de Apel București, la data soluționării cererii de suspendare întemeiate pe art. 15 din Legea nr. 554/2004, orice eventuală pagubă iminentă invocată de reclamantă nu ar mai putea subzista. Astfel, câtă vreme efectele deciziei de impunere sunt suspendate la executare, condiția unui prejudiciu viitor și previzibil nu mai poate fi îndeplinită.

Apărările formulate de intimată Intimata-reclamantă A. S.A. a depus întâmpinare, solicitând, în esență, respingerea recursurilor și menținerea ca legală a hotărârii primei instanțe.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Reclamanta A. S.A. a învestit instanța de contencios administrativ cu solicitarea, întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, de suspendare a executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x_75/27.07.2022, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare ce face obiectul dosarului nr. x/2023, aflat pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Fiind învestită cu recursurile declarate de autoritățile pârâte împotriva soluției primei instanțe de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei D.G.R.F.P. București și de admitere a acțiunii reclamantei, Înalta Curte reține caracterul fondat al recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice București. Astfel, recurenta-pârâtă Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice București a criticat modul de soluționare a excepției lipsei calității sale procesuale pasive, susținând, în esență, că actul administrativ-fiscal a cărui suspendare a fost solicitată este emis de către D.G.R.F.P.B. - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, care poate sta în judecată în nume propriu, având organe de conducere proprii, chiar dacă este organizată și funcționează în cadrul instituției recurente. Examinând conținutul actului administrativ-fiscal a cărui suspendare a executării se solicită, Înalta Curte constată că prima instanță a reținut în mod greșit faptul că în antetul deciziei de impunere sunt menționate ambele pârâte chemate în judecată, nefiind clar emitentul acesteia. Pe de o parte se observă că ultima autoritate menționată în antetul Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x_75/27.07.2022 este Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - D.G.R.F.P.B., concluzia că aceasta este emitentul actului fiind întărită și de faptul că decizia de impunere este semnată de șeful adjunct al instituției. Potrivit art. 36 C. proc. civ., calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părți și subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecății. De asemenea, în materia contenciosului administrativ și fiscal legitimarea procesuală pasivă aparține autorității emitente a actului administrativ tipic sau asimilat atacat, astfel încât, Înalta Curte, reținând caracterul întemeiat al excepției analizate, va admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice București, va casa în parte sentința recurată și, în rejudecare, va admite excepția lipsei calității procesuale pasive, respingând acțiunea formulată în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. În privința recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București, se constată că acesta vizează soluția pronunțată asupra fondului cererii de suspendare a executării deciziei de impunere. Cu titlu prealabil, Înalta Curte constată că, deși recurenta și-a întemeiat calea de atac promovată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., aceasta nu a expus motive referitoare la încălcarea unor reguli de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, ci a criticat, în esență, modul de interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004, iar recursul va fi examinat doar prin prisma cazului de casare reglementat de pct. 8 al art. 488 alin. (1) Cod procedură, căruia îi pot fi subsumate criticile astfel formulate. Potrivit dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "(1) În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile prevederilor art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare sau în termen de maximum 30 de zile de la luarea la cunoștință a conținutului actului care nu mai poate fi revocat, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. (...)". De asemenea, în cuprinsul art. 15 alin. (1) și (4) din același act normativ se stabilește că "(1) Suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, și prin cererea adresată instanței competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanța poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluționarea definitivă a cauzei. Cererea de suspendare se poate formula odată cu acțiunea principală sau printr-o acțiune separată, în termen de maximum 60 de zile de la introducerea acțiunii principale. (...) (4) În ipoteza admiterii acțiunii de fond, măsura suspendării, dispusă în condițiile art. 14, se prelungește de drept până la soluționarea definitivă a cauzei, chiar dacă reclamantul nu a solicitat suspendarea executării actului administrativ în temeiul alin. (1)." Astfel cum s-a arătat și în precedent, în prezenta cauză reclamanta A. S.A. a solicitat, în temeiul dispozițiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x_75/27.07.2022, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare ce face obiectul dosarului nr. x/2023, aflat pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Din interpretarea coroborată a dispozițiilor art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, rezultă faptul că admisibilitatea unei cereri de suspendare a executării unui act administrativ este condiționată de întrunirea cumulativă a cerințelor prevăzute de normele legale precizate mai sus, respectiv sesizarea autorității emitente sau celei ierarhic superioare, existența cazului bine justificat așa cum este bine definit de art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, respectiv împrejurările legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ și paguba iminentă definită de art. 2 lit. ș) din același act normativ, fiind reprezentată de prejudiciul material, viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorității publice sau a unui serviciu public. Îndeplinirea celor două condiții este supusă aprecierii judecătorului, care are de efectuat o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza circumstanțelor de fapt și de drept ale cauzei; pentru admiterea cererii, acestea trebuie să ofere indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate a actului administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube în cazul particular supus evaluării. Cererea de suspendare a executării din prezenta cauză, întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, a fost înregistrată pe rolul curții de apel la data 5.04.2023, ulterior înregistrării acțiunii în anulare (dosar nr. x/2023 înregistrat la 28.03.2023) și înainte de soluționarea definitivă a cererii de suspendare a executării întemeiată pe dispozițiile art. 14 (decizia Î.C.C.J. nr. 2194/28.04.2023 - dosar nr. x/2022), astfel încât sunt nefondate susținerile recurentei referitoare la nerespectarea cerinței referitoare la existența pe rolul instanței a acțiunii în anulare a actului administrativ. De asemenea, la momentul pronunțării instanței de fond din prezenta cauză, instanță învestită cu soluționarea cererii întemeiate pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, a constatat, în mod corect, puterea de lucru judecat a statuărilor definitive ale instanței care a dispus suspendarea executării în temeiul art. 14 din aceeași lege, statuări referitoare existența cazului bine justificat (raportat la indiciile de nemotivare în fapt și în drept deciziei de impunere - îndoiala serioasă cu privire la baza de impozitare stabilită suplimentar), dar și la iminența producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat (punerea în executare a deciziei de impunere ar genera dificultăți considerabile în restituirea unui împrumut ajuns la maturitate la data de 30.09.2022). Înalta Curte constată că, fără a se critica incidența efectului pozitiv al lucrului judecat, prin cererea de recurs au fost formulate critici doar în privința uneia dintre cele două condiții necesar a fi îndeplinite pentru a se putea dispune suspendarea executării actului administrativ, recurenta susținând că paguba iminentă invocată de reclamantă nu mai putea subzista la momentul pronunțării primei instanțe, în condițiile în care reclamanta beneficia deja de o suspendare a efectelor actului administrativ, în temeiul dispozițiilor art. 14, acțiunea în anulare nu era soluționată, iar sumele indicate în decizia de impunere au fost puse sub sistemul actelor administrative suspendate la executare. Contrar acestor susțineri, instanța de recurs constată, pe de o parte, faptul că recurenta nu a contestat vreunul dintre argumentele reclamantei referitoare la existența pagubei iminente și subliniază, pe de altă parte, diferențele în ceea ce privește întinderea efectului suspensiv al măsurii suspendării dispuse în temeiul celor 2 texte din Legea nr. 554/2204. Astfel, suspendarea executării în temeiul art. 14 se dispune până la soluționarea în fond a acțiunii în anulare, iar suspendarea întemeiată pe art. 15 se dispune până la soluționarea definitivă a aceleiași acțiuni în anulare. În prezenta cauză, acțiunea în anulare a deciziei de impunere nu a fost încă soluționată, iar Înalta Curte nu poate primi argumentele recurentei conform cărora suspendarea executării deciziei de impunere în temeiul art. 14 are ca efect lipsa pagubei iminente în cadrul cererii de suspendare întemeiate pe art. 15, întrucât o astfel de interpretare golește de conținut dispozițiile legale, care trebuie interpretate în sensul de a produce efecte juridice, iar nu în sens contrar. Cele două instituții sunt, așadar, complementare, iar mecanismul de protecție gândit de legiuitor este unul cu caracter continuu, fiind obligatoriu pentru contribuabil să poată beneficia de suspendarea executării actului administrativ de la momentul înregistrării plângerii prealabile și până la momentul soluționării definitive a acțiunii în anulare. Pentru considerentele expuse și temeiurile de drept indicate, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București. În același timp, va admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice București, va casa în parte sentința recurată și, în rejudecare, va admite excepția lipsei calității procesuale pasive și va respinge acțiunea formulată în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, menținând restul dispozițiilor sentinței recurate.