ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1489/2022

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta DGRFP București - AFP Mijlocii ca în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004 să se dispună suspendarea Deciziei de impunere nr. x din 14/03/2019, suspendarea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x din 14/03/2019, suspendarea Raportului de inspecție fiscala nr. x din data de 14/03/2019 și a dispoziției privind masurile stabilite de organele de inspecție fiscale nr. x din 14/03/2019, pana la pronunțarea unei soluții definitive cu privire la anularea acestor acte administrative.

Sentința instanței de fond Prin sentința civilă nr. 782 din 19 mai 2021, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității și a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii, ca nefondată.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței nr. 782 din data de 19 mai 2021a Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată. Cu privire la primul motiv de recurs apreciază recurenta că sentința de fond nu este motivată încălcând astfel exigențele dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., motivarea hotărârii fiind insuficientă, instanța de fond neprocedând la o "pipăire" a fondului cauzei și a legalității sau nelegalității actelor administrative, prin analiza sumară a actelor administrative, prin prisma argumentelor prezentate atât oral cât și în scris, acte care de altfel au fost primite de către instanța la dosar și care dovedeau că actele administrative a căror executare este eminentă nu se mai pot bucura de o prezumție de legalitate absolută. În motivarea recursului pârâtul a susținut în esență că instanța de fond a încălcat normele de drept material prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, instanța de fond nefăcând o analiză a cazului temeinic justificat și a pagubei iminente prin prisma aspectelor invocate. Dacă analiza acestuia s-ar fi făcut prin prisma înscrisurilor existente la dosarul cauzei care dovedeau că societatea nu ar avea de unde să plătescă suma solicitată în baza unor acte administrative nelegale, întrucât în raportul de inspecție fiscală se reține că societatea a înregistrat o scădere a cifrei de afaceri în ultimii ani, astfel că prin raportare la cifra de afaceri a societății este evident că nu aceasta nu are de unde să plătescă, iar consecințele sunt executare silită și faliment, această scădere a cifrei de afaceri rezultând tocmai din actele depuse la dosar pe car einstanța de fond le-a intrepretat trunchiat. In ceea ce privește prevenirea unei pagube iminente, paguba suferită de către societate prin actele de executare iminente, au devenit efective societatea având blocată activitatea de către intimată atât ca urmare a primului RIF ce a fost anulat cât și ca urmare a celui de-al doilea RIF ce a generat actele administrative contestate. Este dovedit că această executare a oprit practic toată activitatea societății care ani de-a rândul a plătit sume considerabile la bugetul de stat, blocarea activității ducând și la pierderea de locuri de muncă precum și la sistarea relațiilor comerciale cu partenerii interni și externi, aceste aspecte fiind consecințele directe ale unei executări de peste 6(șase) milioane RON. Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de "protecție provizorie", a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanță competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliului Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene. In spijinul admiterii prezentei cereri solicit recurenta să se analizeze și recomandarea nr. R(89) 8 adoptată de Comitetul de Miniștri din cadrul Consiliului Europei Ia 13.09.1989, referitoare la protecția jurisdicțională provizorie în materia administrativă, care prevede următoarele "executarea imediată și integrală a actelor administrative contestate sau susceptibile de a fi contestate poate cauza persoanelor juridice, în anumite circumstanțe, un prejudiciu ireparabil, pe care echitatea îl impune să fie evitat, în măsura posibilului." Mai arată recurenta că instanța de fond era în posesia unor indicii temeinice rezultate dintr-un raport de expertiză dar și în posesia unor hotărâri judecătorești care stabileau exact contrariul celor reținute în actele administrative a căror suspendare se solicită și cu toate acestea s-a reținut că nu sunt suficiente aceste probe pentru a răsturna prezumția de legalitate a actelor administrative și pentru a constituii argumente pentru un caz bine justificat, în condițiile în care este de domneniul evidenței că motivele de nelegalitate ale actelor administrative contestate au fost dovedite fără niciun dubiu, dovedind și faptul că suntem în prezența unui caz temeinic jusitificat și a unei pagube eminente în condițiile în care din acte emise de către instanțele de judecată rezultă nelegalitatea actelor administrative contestate.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a hotărârii primei instanțe.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., potrivit căruia "casarea unei hotărâri se poate cere în cazul în care prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității", Înalta Curte constată că, subsumat acestui motiv de casare, recurenta-reclamantă nu a indicat, în concret, care sunt regulile de procedură pretins a fi încălcate de către instanța de fond, motivul de casare fiind invocat formal. De asemenea, în ceea ce privește criticile subsumate motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., invocat de pârâta Agentia de Plăți și Intervenție pentru Agricultură - Centrul Județean Dolj, instanța de recurs constată că, într-adevăr, potrivit prevederilor acestuia o hotărâre poate fi recurată atunci când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Potrivit dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, hotărârea judecătorească va cuprinde: "(1)/…/b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." În cauză, hotărârea pronunțată de instanța de fond satisface cerințele prevăzute de dispozițiile legale menționate, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței cu privire la soluția pronunțată. În cauză, reclamanta A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ cu solicitarea, întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, de suspendare a Deciziei de impunere nr. x din 14/03/2019, a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x din 14/03/2019 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x din data de 14/03/2019 și a dispoziției privind masurile stabilite de organele de inspecție fiscale nr. x din 14/03/2019 emise de pârâta DGRFP București - AFP Mijlocii. Potrivit art. 14 din Legea contenciosului administrativ în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea în condițiile art. 7 autorității publice care a emis actul sau a celei ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței pe fond, cerere ce poate fi promovată conform art. 15 din același act normativ și prin acțiunea în anulare, în tot sau în parte, a actului atacat. Astfel, admisibilitatea unei cereri de suspendare a executării unui act administrativ este condiționată de întrunirea cumulativă a cerințelor prevăzute de normele legale precizate mai sus, respectiv sesizarea autorității emitente sau celei ierarhic superioare, existența cazului bine justificat așa cum este bine definit de art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, respectiv împrejurările legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ și paguba iminentă definită de art. 2 lit. ș) din același act normativ, fiind reprezentată de prejudiciul material, viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorității publice sau a unui serviciu public. Îndeplinirea celor două condiții este supusă aprecierii judecătorului, care are de efectuat o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza circumstanțelor de fapt și de drept ale cauzei; pentru admiterea cererii, acestea trebuie să ofere indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate a actului administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube în cazul particular supus evaluării. Aparența de nelegalitate nu se limitează la verificarea regularității procedurii administrative sau a dimensiunii formale a actului administrativ, ci poate fi circumscrisă și unor motive ce țin de fondul raportului de drept administrativ, de legalitatea substanțială a actului supus evaluării. Îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să fie, însă, evidentă, să poată fi decelată cu ușurință printr-o cercetare sumară a aparenței dreptului, întrucât în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului. După cum se cunoaște, suspendarea actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca și cum actul dispare din circuitul juridic, deși, formal-juridic, el există. Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliului Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene. Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond". Deci, cu alte cuvinte, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: existența unui caz bine justificat și necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat. Noțiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. În cauză, instanța de fond a reținut în mod corect că nu există împrejurări de fapt și de drept care să fie de natură să-i creeze o îndoială serioasă în privința legalității actelor administrativ fiscale a cărui suspendare s-a solicitat. Atât în cererea de chemare în judecată, cât și în declarația de recurs, reclamanta a invocat în susținerea existenței unui "caz bine justificat", faptul că organul fiscal "nu a aplicat dispozițiile legale aplicabile (...) a ignorat rapoarte de expertiză judiciară și hotărâri judecătorești, stabilind în contra acestora că societatea are o bază mai mare de impozitare, deși unele creanțe erau constatate prin rapoarte de expertiză și hotărâri judecătorești ca nefiind datorate". Or, verificând nscrisurile existente la dosarul cauzei se constată că reclamanta nu a depus nicio dovadă în sensul celor anterior învederate. Singurele înscrisuri depuse de aceasta sunt: Deciziile a căror suspendare se solicită, Raportul de inspecție fiscală din 14.03.2019, un raport de expertiză contabilă extrajudiciară (întocmit în dosarul nr. x/2017 al Tribunalului București, în care se contestă rezultatul unei inspecții fiscale anterioare, finalizată cu emiterea unei decizii de impunere în anul 2016, fără însă a fi dovedită omologarea lui de către instanță, respectiv însușirea concluziilor expertului de o instanță de judecată, în mod definitiv. De asemenea, au mai fost depuse: sentința civilă nr. 2244/24.04.2017 pronunțată de Tribunalul București în dosarul nr. x/2016, fără mențiunea "definitivă", prin care a fost autorizat lichidatorul judiciar al S.C. B. S.R.L. să execute dispozitivul unei alte sentințe civile, prin care această societate a fost obligată să storneze reclamantei facturi fiscale emise în anul 2010, această din urmă obligație fiind confirmată de reclamantă prin depunerea certificatului de grefă din dosarul nr. x/2011. Înalta Curte, împărtășind raționamentul instanței de fond, arată că organul fiscal a avut în vedere, cu ocazia inspecției fiscal, obligațiile stabilite în sarcina terțului S.C. B. S.R.L. prin sentința civilă nr. 2244/24.04.2017 pronunțată de Tribunalul București în dosarul nr. x/2016 și sentința pronunțată de Tribunalul București în dosarul nr. x/2011. Există la dosar mențiunile din Raportul de inspecție fiscală, în care se menționează existența hotărârilor judecătorești și modul în care au fost aplicate acestea, precum și modul de reflectare a executării sentințelor în evidențele contabile ale reclamantei, organul fiscal concluzionând cu privire la consecințele fiscale ale acestei executări. Dincolo de aceste aspecte, Înalta Curte arată că îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să poată fi distinsă cu ușurință, în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului, pentru că, în cadrul procedurii suspendării executării actelor administrative, pe calea căreia pot fi dispuse numai masuri provizorii, nu este permisă o prejudecare a fondului litigiului. În jurisprudența sa constantă, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ. Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/și de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ (act administrativ-fiscal) au fost reținute de Înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reținute ca obligații bugetare suplimentare), etc. În speță, se observă că, în susținerea cererii de suspendare a executării actelor contestate, recurenta-reclamantă a formulat critici detaliate cu privire la nelegalitatea actului contestat, referindu-se în realitate la aspecte de nelegalitate în fond cu privire la acestea (criticile vizând temeinicia rezultatului evaluării, respectiv faptul că organul fiscal ar fi determinat în mod eronat consecințele executării hotărârilor judecătorești, precum și cele văzând greșita aplicare, de către organul fiscal, a prevederilor din Legea nr. 571/2003 referitoare la modul de determinare a cheltuielilor neeligibile, cu ocazia stabilirii impozitului pe profit). Mai mult decât atât, fundamentarea soluției de suspendarea a executării actelor administrative contestate pe baza concluziilor unui Raport de exepertiză care nu se regăsesc, ca atare, în cuprinsul unei hotărâri judecătorești definitive, nu poate fi validată de către Înalta Curte. Astfel, soluția pe care reclamanta a învederat-o, ca și practică judiciară, nefiind definitivă, nu poate avea natura justificării condiției existenței cazului bine întemeiat, cum nu poate constitui motiv suficient și pentru a se aprecia asupra aceleiași condiții, cu privire la aparența de nelegalitate a actelor administrative contestate. Instanța de control judiciar reține că aparența de nelegalitate poate viza și aspecte de drept material, însă este esențial ca motivele identificate să fie evidente, să nu implice examinarea fondului cauzei. Or, în cauză, recurenta - reclamantă a invocat ca împrejurări de fapt și de drept care să fie de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actelor administrative a căror suspendare se cere, tocmai criticile de nelegalitate care urmează/ar urma să fie analizate de instanța învestită cu cererea de anulare a actului administrativ atacat, ce exced controlului de legalitate efectuat de organul judiciar. Prin urmare, condiția privind cazul bine justificat nu a fost dovedită de reclamantă, soluția instanței de fond fiind corectă din această perspectivă. Criticile referitoare la soluția instanței de fond în ceea ce privește dovada îndeplinirii condiției "pagubei iminente" de către reclamantă, sunt, de asemenea, nefondate. Din dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din lege rezultă că noțiunea de pagubă iminentă are în vedere producerea unui prejudiciu. Reclamanta a justificat îndeplinirea condiției "pagubei iminente" prin aceea că în baza deciziei de impunere urmează a fi executată silit, fiind iminentă intrarea sa în insolvență. În cauză, este necontestat că punerea în executare a unui act administrativ-fiscal va avea drept consecință diminuarea patrimoniului societății comerciale, dar atâta vreme cât acest lucru are la bază un act administrativ care se bucură de prezumția de legalitate, diminuarea patrimoniului are caracter prezumat legal, care nu se circumscrie cerințelor art. 2 alin. (1) lit. ș) din lege. De altfel, recurenta reclamantă nu a administrat nici un fel de probă de natură să formeze convingerea instanței în sensul iminenței unei pagube materiale greu sau imposibil de înlăturat ulterior, în cazul în care în final actul ar fi anulat, astfel încât să se circumscrie caracterului de excepție al suspendării executării actului administrativ, conform fizionomiei pe care legea în prezent în vigoare o conferă acestei instituții juridice. Mai mult, în cazul actelor administrative-fiscale prin care se dispune în sarcina persoanei vătămate plata unei sume de bani, îndeplinirea condiției prevenirii unei pagube iminente nu este dovedită și demonstrată prin simpla susținere că plata sumei respective conduce la producerea unui prejudiciu în patrimoniul acesteia, întrucât astfel s-ar ajunge la concluzia că această cerință este presupusă în majoritatea actelor administrative din această categorie, ceea ce ar contraveni caracterului de excepție al instituției suspendării executării actelor administrative în reglementarea Legii nr. 554/2004. În concluzie, în raport de cele reținute mai sus, instanța de fond a apreciat în mod corect că sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, pentru a fi admisă cererea de suspendare formulată în cauză. Jurisprudența invocată nu poate conduce către o altă soluție, întrucât potrivit sistemului de drept românesc, hotărârile judecătorești nu sunt izvor de drept și pe de altă parte, îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 este supusă analizei judecătorului în fiecare caz în parte. Având în vedere toate considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 din C. proc. civ. coroborate cu cele ale art. 20 din Legea nr. 554/2004, va admite respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 782 din 19 mai 2021 a Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, ce nefondat.